第十章 合并財務(wù)報

第十章合并財務(wù)報表第一節(jié)合并報表概述合并報表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團為一報告主體，以母公司和子公司單獨編制的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。一、合并財務(wù)報表的組成1.合并資產(chǎn)負債表2、合并利潤表3、合并所有和權(quán)益表4、合并現(xiàn)金流量表二、編制原則：1、以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)2、一體性原則3、重要性原則第二節(jié)合并范圍的確定

合并范圍以控制為基礎(chǔ)?？刂剖侵竿顿Y方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。包含三個要素：1.擁有對被投資方的權(quán)力2.通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報3.有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。同時具備三要素，才有控制權(quán)。一、投資方對被投資方是否擁有權(quán)力在判斷控制時，投資方應(yīng)首先考慮被投資方設(shè)立的目的及其設(shè)計，以識別：（1）相關(guān)活動（2）如何對相關(guān)活動進行決策（3）哪一方有現(xiàn)時能力主導(dǎo)這些活動（4）哪一方從這些活動中獲得回報（一）識別被投資方的相關(guān)活動及其決策機制相關(guān)活動是指對被投資方回報產(chǎn)生重大影響的活動（一般是經(jīng)營和財務(wù)活動)P（412）活動的決策機制就相關(guān)活動所作出的決策的例子包括但不局限于：（1）就被投資方的經(jīng)營、融資等活動作出決策，包括編制預(yù)算，（2）任命被投資方的關(guān)鍵管理人員或者服務(wù)提供商，并決定其報酬；以及終止其作為服務(wù)提供商的業(yè)務(wù)關(guān)系或者將其予以辭退。（二）賦予投資方對被投資方權(quán)力的權(quán)利1、主導(dǎo)相關(guān)活動的現(xiàn)時權(quán)利2、賦予投資方對被投資方權(quán)力的權(quán)利方式（表決權(quán)或者類似權(quán)利）應(yīng)綜合考慮p4143、實質(zhì)性權(quán)利和保護性權(quán)利（1）實質(zhì)性權(quán)利（2）保護性權(quán)利（三）權(quán)利源自表決權(quán)1.持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)2.持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但無權(quán)利3.持有被投資方半數(shù)或者半數(shù)以下表決權(quán)(四）權(quán)利源自表決權(quán)之外的其他權(quán)利二、可變回報可變回報是指不固定的并可能隨被投資方業(yè)績而變化的回報。通常體現(xiàn)為從被投資方獲取股利。回報的例子p424三、權(quán)利與回報之間的聯(lián)系只有當(dāng)投資方不僅擁有對被投資方的權(quán)力、通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力來影響其回報的金額時，投資方才控制被投資方。四、實質(zhì)代理人在評估控制時，投資方應(yīng)當(dāng)考慮其與其他各方之間關(guān)系的性質(zhì)以及其他各方是否代表投資方行動（即，識別投資方的"實質(zhì)代理人")。要識別其他方是否是投資方的實質(zhì)代理人需要職業(yè)判斷，需要考慮投資方與其他各方之間關(guān)系的性質(zhì)、以及其他方之間、其他方與投資者之間如何互動。如投資的關(guān)聯(lián)方等可能構(gòu)成實質(zhì)代理人關(guān)系。五、對被投資方可分割部分（單獨主體）的控制p428六、控制的持續(xù)評估p429第三節(jié)合并財務(wù)報表編制的前期準備事項及程序一、合并財務(wù)報表編制的前期準備事項1統(tǒng)一母子公司的會計政策2統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負債表日以及會計期間3對子公司以外幣表示的財務(wù)報表進行折算4收集編制合并報表的相關(guān)資料（子公司相應(yīng)期間的財務(wù)報表、內(nèi)部往來等相關(guān)資料p431）二、合并財務(wù)報表的編制程序1．編制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是為合并財務(wù)報表的編制提供基礎(chǔ)。在合并工作底稿中，對母公司和子公司的個別財務(wù)報表各項目的金額進行匯總和抵銷處理，最終計算得出合并財務(wù)報表各項目的合并金額p434。2．將母公司、子公司個別資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務(wù)報表各項目的數(shù)據(jù)進行加總，計算得出個別資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表各項目合計金額。3．在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄，將內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表有關(guān)項目的影響進行抵銷處理。編制抵銷分錄，進行抵銷處理是合并財務(wù)報表編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)容，其目的在于將個別財務(wù)報表各項目的加總金額中重復(fù)的因素予以抵銷。．4.計算合并財務(wù)報表各項目的合并金額。其計算方法如下：（1）資產(chǎn)類各項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，加上該項目調(diào)整和抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，減去該項目調(diào)整和抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計算確定。（2）負債類各項目和所有者權(quán)益類各項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，減去該項目調(diào)整和抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，加上該項目調(diào)整和抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計算確定。（3）有關(guān)收益類各項目其合并金額根據(jù)該項目加總金額，減去該項目調(diào)整和抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項目調(diào)整和抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。（4）有關(guān)成本費用和利潤分配類項目（同資產(chǎn)類項目）5．填列合并財務(wù)報表。即根據(jù)合并工作底稿中計算出的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用類以及現(xiàn)金流量表中各項目的合并金額，填列生成正式的合并財務(wù)報表。三、編制合并財務(wù)報表需要抵消的項目（一）編制合并資產(chǎn)負債表需要抵消的主要項目1母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司股東權(quán)益項目2母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目3、存貨項目4固定資產(chǎn)項目5無形資產(chǎn)項目（二）編制和合并利潤表和合并所有者權(quán)益變動表需要調(diào)整的項目1內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本項目2內(nèi)部投資收益項目3內(nèi)部資產(chǎn)減值項目4納入合并范圍的子公司利潤分配項目（三）編制合并現(xiàn)金流量表需要調(diào)整抵消的項目1母公司和子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量相互抵消2母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金相互抵消3母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵銷4母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售產(chǎn)品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵銷5母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)等收回現(xiàn)金與構(gòu)建固定資產(chǎn)等支付的現(xiàn)金相互抵消6內(nèi)部發(fā)生的其他交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵銷第四節(jié)長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并抵消（同一控制下）一、同一控制下取得子公司合并日和和合并資產(chǎn)負債表的編制母公司在將取得購買取得的子公司股權(quán)登記入賬后，編制和合并資產(chǎn)負債表時，只需要將對子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益母公司所有者擁有的份額相抵銷甲公司2012年1月1日以28600元的價格取得A公司80%的股權(quán)，A公司凈資產(chǎn)的公允價值為35000萬元。甲公司在購買A公司過程發(fā)生的審計、評估和法律服務(wù)等費用為120萬元。上述價款均以存款支付。甲公司和A公司均為同一企業(yè)控制。A公司2012年1月1日資產(chǎn)負債表中數(shù)據(jù)如下:股東權(quán)益總額為32000萬元，其中，股本20000萬元，資本公積8000萬元，盈余公積1200萬元，未分配利潤2800萬元。合并后，甲公司對A公司長期股權(quán)投資的初始成本為28600萬元。例表25-1p433-445借股本20000資本公積8000盈余公積1200未分配利潤2800貸長期股權(quán)投資25600少數(shù)股東權(quán)益6400二、直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財務(wù)報表的編制首先，將母公司長期股權(quán)投資由成本法合算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果其次，將母公司對子公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目等內(nèi)部交易項目抵消。最后，在編制合并日合并購工作底稿的基礎(chǔ)上，編制合并財務(wù)報表（一）長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法合算的結(jié)果例25-2p436-439A公司2012年年初股東權(quán)益總額為32000萬元，年末股東權(quán)益總額為38000萬元。未分配利潤比期初增加6000萬元。將成本法核算結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算結(jié)果有關(guān)調(diào)整分錄：借長期股權(quán)投資8400貸投資收益8400借投資收益3600貸長期股權(quán)投資3600經(jīng)過調(diào)整后甲公司對A公司長期股權(quán)投資的賬面價值為30400萬元。（二）合并抵消處理接例25-2，長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消借股本20000資本公積8000盈余公積1200未分配利潤6800貸長期股權(quán)投資30400少數(shù)股東權(quán)益7600其次，還必須將對子公司的投資收益與子公司當(dāng)年利潤分配抵消。借投資收益8400少數(shù)股東收益2100年初未分配利潤2800貸提取盈余公積2000向股東分配利潤4500年末未分配利潤6800同時，借應(yīng)付股利3600貸應(yīng)收股利3600三、合并財務(wù)報表的格式合并資產(chǎn)負債表格式綜合考慮了企業(yè)集團中一般工商企業(yè)和金融企業(yè)（包括商業(yè)銀行、保險公司和證券公司等）的財務(wù)狀況列報的要求，與個別資產(chǎn)負債表的格式基本相同，主要增加了四個項目：一是在“無形資產(chǎn)”項目之下增加了“商譽”項目，用于反映非同一控制下企業(yè)合并中取得的商譽，即在控股合并下母公司對子公司的長期股權(quán)投資（合并成本）大于其在購買日子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。二是在所有者權(quán)益項目下增加了“歸屬于母公司所有者權(quán)益合計”項目，用于反映企業(yè)集團的所有者權(quán)益中歸屬于母公司所有者權(quán)益的部分，包括實收資本（或股本）、資本公積、庫存股、盈余公積、未分配利潤和外幣報表折算差額等項目的金額。三是在所有者權(quán)益項目下，增加了“少數(shù)股東權(quán)益”項目，用于反映非全資子公司的所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額。四是在“未分配利潤”項目之后，“歸屬于母公司所有者權(quán)益合計”項目之前，增加了“外幣報表折算差額”項目，用于反映境外經(jīng)營的資產(chǎn)負債表折算為人民幣表示的資產(chǎn)負債表時所發(fā)生的折算差額中歸屬于母公司所有者權(quán)益的部分。合并資產(chǎn)負債表的一般格式如表25—6所示。第五節(jié)內(nèi)部商品交易的抵消處理一、內(nèi)部銷售收入好內(nèi)部銷售成本的抵消處理內(nèi)部營業(yè)收入是指企業(yè)集團內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的商品銷售（或勞務(wù)提供，下同）活動所產(chǎn)生的營業(yè)收入。內(nèi)部營業(yè)成本是指企業(yè)集團內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的銷售商品的營業(yè)成本。1．購買企業(yè)內(nèi)部購買的商品當(dāng)期全部實現(xiàn)對外銷售在這種情況下，從銷售企業(yè)來說，銷售給企業(yè)集團內(nèi)其他企業(yè)的商品與銷售給企業(yè)集團外部企業(yè)的情況下的會計處理相同，即在本期確認銷售收入、結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本、計算銷售商品損益，并在其個別利潤表中反映；對于購買企業(yè)來說，一方面要確認向企業(yè)集團外部企業(yè)的銷售收入，另一方面要結(jié)轉(zhuǎn)銷售內(nèi)部購進商品的成本，在其個別利潤表中分別作為營業(yè)收入和營業(yè)成本反映，并確認銷售損益。這也就是說，對于同一購銷業(yè)務(wù)，在銷售企業(yè)和購買企業(yè)的個別利潤表中都作了反映。但從整個企業(yè)集團來看，這一購銷業(yè)務(wù)只是實現(xiàn)了一次對外銷售，其銷售收入只是購買企業(yè)向企業(yè)集團外部企業(yè)銷售該產(chǎn)品的銷售收入，其銷售成本只是銷售企業(yè)向購買企業(yè)銷售該商品的成本。銷售企業(yè)向購買企業(yè)銷售該商品實現(xiàn)的收入屬于內(nèi)部銷售收入，相應(yīng)地，購買企業(yè)向企業(yè)集團外部企業(yè)銷售該商品的銷售成本則屬于內(nèi)部銷售成本。因此在編制合并利潤表時，就必須將重復(fù)反映的內(nèi)部營業(yè)收入與內(nèi)部營業(yè)成本予以抵銷。

假設(shè)甲公司擁有A公司70%股權(quán)，2011年利潤表的營業(yè)收入中有3000萬元，系向A公司銷售產(chǎn)品取得的銷售收入，該產(chǎn)品銷售成本為2100萬元。甲公司在本期將該產(chǎn)品全部售出，其銷售收入為3750萬元，銷售成本為3000萬元，并分別在其利潤表中列示。對此，編制合并利潤表將內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本予以抵銷時，應(yīng)編制如下抵銷分錄：

借：營業(yè)收入30000000貸：營業(yè)成本300000002.購買企業(yè)內(nèi)部購買的商品當(dāng)期全部未實現(xiàn)對外銷售甲公司2011年向A公司銷售商品2000萬元，其銷售成本為1400萬元，該商品的銷售毛利率為30％。A公司購進的該商品2011年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。在編制2011年合并財務(wù)報表時，應(yīng)進行如下抵銷處理：（11）借：營業(yè)收入20000000

貸：營業(yè)成本14000000

存

貨6000

0003購買企業(yè)內(nèi)部購買的商品部分實現(xiàn)對外銷售、部分形成期末存貨的抵銷處理即內(nèi)部購進的商品部分實現(xiàn)對外銷售、部分形成期末存貨的情況，可以將內(nèi)部購買的商品分解為兩部分來理解：一部分為當(dāng)期購進并全部實現(xiàn)對外銷售；另一部為當(dāng)期購進但未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。甲公司本期個別利潤表的營業(yè)收入中有5000萬元，系向A公司銷售產(chǎn)品取得的收入，該產(chǎn)品的銷售成本為3500萬元，銷售毛利率為30%。A公司在本期將該產(chǎn)品的60%實現(xiàn)銷售，其銷售收入為3750萬，銷售成本為3000萬，銷售毛利率為20%，該批產(chǎn)品另外40%則形成A公司期末存貨，即期末存貨為2000萬元。借營業(yè)收入5000貸營業(yè)成本4400存貨600或者借營業(yè)收入5000貸營業(yè)成本5000借營業(yè)成本600貸存貨6004.購買企業(yè)內(nèi)部購進商品作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)使用時的抵銷處理借營業(yè)收入貸營業(yè)成本固定資產(chǎn)二．連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部購進商品的抵銷處理在連續(xù)編制合并財務(wù)報表的情況下，首先必須將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的金額；然后再對本期內(nèi)部購進存貨進行抵銷處理，其具體抵銷處理程序和方法如下：（1）將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響進行抵銷。即按照上期內(nèi)部購進存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“期初未分配利潤”項目貸記“營業(yè)成本”項目。（2）對于本期發(fā)生內(nèi)部購銷活動的，將內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本及內(nèi)部購進存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。即按照銷售企業(yè)內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目。3）將期末內(nèi)部購進存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。對于期末內(nèi)部購買形成的存貨（包括上期結(jié)轉(zhuǎn)形成的本期存貨），應(yīng)按照購買企業(yè)期末內(nèi)部購入存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“營業(yè)成本”項目，貸記“存貨”項目。例、上期甲公司與A公司內(nèi)部購銷資料、內(nèi)部抵消如上例25-8.本期甲公司個別財務(wù)報表中向A公司銷售收入為6000萬元，銷售成本為4200萬，甲公司本期銷售毛利與上期相同也為30%。A公司本期將內(nèi)部購進的商品對外銷售收入為5625萬，銷售成本4500萬，銷售毛利為20%，期末形成內(nèi)部購進存貨2500萬，存貨價值中包含的為未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為750萬。1、調(diào)整期初未分配利潤借期初未分配利潤600貸營業(yè)成本6002、抵銷本期內(nèi)部銷售收入借營業(yè)收入6000貸營業(yè)成本60003抵銷期末存貨價值中包含的為實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤借營業(yè)成本750貸存貨750三、存貨跌價準備的抵消處理（一)初次編制合并財務(wù)報表時存貨的抵消處理1、購買企業(yè)本期期末內(nèi)部購進的存貨的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本，但高于銷售企業(yè)的銷售成本。2、購買企業(yè)本期期末內(nèi)部購進的存貨的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本，也低于銷售企業(yè)的銷售成本。甲公司系A(chǔ)公司的母公司，甲公司本期向A公司銷售商品2000萬元，其銷售成本為1400萬元，A公司購進的商品當(dāng)期全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。A公司期末對存貨進行檢查時，發(fā)現(xiàn)該商品已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值已降低1840萬元。為此，A公司期末對該存貨計提了存貨低價準備160萬元，并在其個別財務(wù)報表中列示。合并處理：（1）抵銷內(nèi)部銷售收入和銷售成本借營業(yè)收入2000貸營業(yè)成本2000（2）將內(nèi)部銷售形成的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷借營業(yè)成本600貸存貨600（3）將A公司本期計提的存貨跌價準備抵銷借存貨160貸資產(chǎn)價值損失160甲公司系A(chǔ)公司的母公司，甲公司本期向A公司銷售商品2000萬元，其銷售成本為1400萬元，A公司購進的商品當(dāng)期全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。A公司期末對存貨進行檢查時，發(fā)現(xiàn)該商品已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值已降低1320萬元。為此，A公司期末對該存貨計提了存貨低價準備680萬元，并在其個別財務(wù)報表中列示。合并處理：（1）抵銷內(nèi)部銷售收入和銷售成本借營業(yè)收入2000貸營業(yè)成本2000（2）將內(nèi)部銷售形成的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷借營業(yè)成本600貸存貨600（3）將A公司本期計提的存貨跌價準備中相當(dāng)于內(nèi)部銷售利潤部分抵銷借存貨600貸資產(chǎn)價值損失600（二）連續(xù)編制合并報表時存貨跌價準備的抵銷處理首先，將上期資產(chǎn)減值損失中抵消的存貨跌價準備對本期期初未分配利潤的影響抵銷借營業(yè)成本貸期初未分配利潤同時，抵消存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對本期期初未分配利潤的影響借期初未分配利潤貸營業(yè)成本其次，抵銷本期的內(nèi)部銷售收入、銷售成本以及存貨級期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益借營業(yè)收入借營業(yè)成本貸營業(yè)成本貸存貨最后，抵銷本期內(nèi)部購進的存貨相應(yīng)的減值準備借存貨貸資產(chǎn)減值損失第六節(jié)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷處理一、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷概述母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)和債務(wù)項目，是指母公司與子公司、子公司相互之間因銷售商品、提供勞務(wù)以及發(fā)生結(jié)算業(yè)務(wù)等原因產(chǎn)生的應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款、應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)、預(yù)付賬款與預(yù)收賬款、其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款、持有至到期投資與應(yīng)付債券等項目。發(fā)生在母公司與子公司、子公司相互之間的這些項目，企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)的一方在其個別資產(chǎn)負債表中反映為資產(chǎn)，而另一方則在其個別資產(chǎn)負債表中反映為負債。但從企業(yè)集團整體角度來看，它只是內(nèi)部資金運動，既不能增加企業(yè)集團的資產(chǎn)，也不能增加負債。因此，為了消除個別資產(chǎn)負債表直接加總中的重復(fù)計算因素，在編制合并財務(wù)報表時應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目予以抵銷。需要抵消的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目主要包括：應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)付票據(jù)預(yù)付賬款和預(yù)收賬款長期債權(quán)投資和應(yīng)付債券應(yīng)收股利與應(yīng)付股利其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款甲公司系A(chǔ)公司母公司。甲公司個別資產(chǎn)負債表應(yīng)收賬款中有600萬元為應(yīng)收A公司賬款；應(yīng)收票據(jù)中有400萬元為應(yīng)收A公司票據(jù)；持有至到期投資中有A公司發(fā)行的債券2500萬元（1）借應(yīng)收賬款600貸應(yīng)付賬款600（2）借應(yīng)付票據(jù)400貸應(yīng)收票據(jù)400（3）借應(yīng)付債券2500貸持有至到期投資2500二、內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付款及壞賬準備的抵銷處理借應(yīng)付賬款應(yīng)付票據(jù)其他應(yīng)付款預(yù)收賬款貸應(yīng)收賬款應(yīng)收票據(jù)其他應(yīng)收款預(yù)付賬款借應(yīng)收賬款應(yīng)收票據(jù)其他應(yīng)收款預(yù)付賬款貸資產(chǎn)減值損失三、連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部應(yīng)收款項及壞賬準備的抵銷（一)內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準備本期余額與上期余額相等時的抵銷（1）將上期內(nèi)部應(yīng)收款項計提的壞賬準備對期初未分配利潤的影響抵銷借應(yīng)收項目貸期初未分配利潤（2）將期末內(nèi)部應(yīng)收項目抵銷借應(yīng)付項目貸應(yīng)收項目（二）內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準備本期余額大于上期余額相等時的抵銷（1）將上期內(nèi)部應(yīng)收款項計提的壞賬準備對期初未分配利潤的影響抵銷借應(yīng)收項目貸期初未分配利潤（2）將期末內(nèi)部應(yīng)收項目抵銷借應(yīng)付項目貸應(yīng)收項目（3）抵銷本期內(nèi)部應(yīng)收項目增加的壞賬準備與資產(chǎn)減值損失借應(yīng)收項目貸資產(chǎn)減值損失（三）內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準備本期余額小于上期余額相等時的抵銷（1）將上期內(nèi)部應(yīng)收款項計提的壞賬準備對期初未分配利潤的影響抵銷借應(yīng)收項目貸期初未分配利潤（2）將期末內(nèi)部應(yīng)收項目抵銷借應(yīng)付項目貸應(yīng)收項目（3）抵銷本期內(nèi)部應(yīng)收款項沖銷的壞賬準備與資產(chǎn)減值損失借資產(chǎn)減值損失貸應(yīng)收項目第七節(jié)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵消處理一內(nèi)部固定資產(chǎn)交易概述

內(nèi)部固定資產(chǎn)交易是指企業(yè)集團內(nèi)部發(fā)生交易的一方與固定資產(chǎn)有關(guān)的購銷業(yè)務(wù)。對于企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，根據(jù)銷售企業(yè)銷售的是產(chǎn)品還是固定資產(chǎn)，可以將其劃分為兩種類型：第一種類型是企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用；第二種類型是企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)將自身的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用；此外，還有另一類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，即企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團內(nèi)的其他企業(yè)作為普通商品銷售。這種類型的固定資產(chǎn)交易，在企業(yè)集團內(nèi)部發(fā)生得極少，一般情況下發(fā)生的金額也不大。二內(nèi)部固定資產(chǎn)交易當(dāng)期的抵消處理（一)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵消處理1.企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)變賣的抵消處理借營業(yè)外收入或者借固定資產(chǎn)原價貸固定資產(chǎn)原價貸營業(yè)外支出例A公司和B公司為甲公司控制下的兩個子公司。A公司將其凈值為1280萬元的某廠房、以1500萬元的價格變賣給B公司作為固定資產(chǎn)使用。A公司因該交易實現(xiàn)220萬元收益。借營業(yè)外收入220萬貸固定資產(chǎn)原價220萬2.集團內(nèi)部產(chǎn)品銷售給其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用的抵銷在這種情況下，購買企業(yè)購進的固定資產(chǎn)，在其個別資產(chǎn)負債表中以支付的價款作為該固定資產(chǎn)的原價列示，因此首先就必須將該固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。借：營業(yè)收入

貸

營業(yè)成本

固定資產(chǎn)原價A公司和B公司為甲公司控制下的兩個子公司。A公司于2011年12月將將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給B公司作為固定資產(chǎn)使用，A公司銷售該產(chǎn)品的收入為1680萬元，銷售成本為1200萬元，B公司以1680萬的價格作為固定資產(chǎn)的原價入賬。借：營業(yè)收入1680

貸

營業(yè)成本1200

固定資產(chǎn)原價480（二）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易當(dāng)期且計提折舊的抵銷處理1.將與內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。借：營業(yè)收入

貸

營業(yè)成本

固定資產(chǎn)原價2.將內(nèi)部交易當(dāng)期因未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益而多計提的折舊費和累計折舊予以抵銷。借累計折舊貸管理費用A公司和B公司為甲公司控制下的兩個子公司。A公司于2011年1月1日將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給B公司作為固定資產(chǎn)使用，A公司銷售該產(chǎn)品的收入為1680萬元，銷售成本為1200萬元，B公司以1680萬的價格作為固定資產(chǎn)的原價入賬。B公司購買該固定資產(chǎn)用于公司行政管理，不需要安裝，當(dāng)月投入使用，其折舊年限為4年預(yù)計凈殘值為0.假定交易當(dāng)年按12個月計提折舊。借：營業(yè)收入1680

借累計折舊120

貸

營業(yè)成本1200

貸管理費用

120

固定資產(chǎn)原價480三、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)取得后至處置前的抵銷1.必須將原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額予以抵銷；并整期初未分配利潤的金額。即按照原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“期初未分配利潤”項目，貸記“固定資產(chǎn)原價”項目。2.將以前會計期間按包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的原價為依據(jù)而多計提折舊的抵銷，并整期初未分配利潤的金額。借記“累計折舊”項目，貸記“期初未分配利潤項目。3.將本期多計提折舊而形成的累計折舊額予以抵銷。即按本期該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的折舊額，借記“累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目。接上例2012年合并報表該固定資產(chǎn)的相關(guān)抵銷：（1）借期初未分配利潤480貸固定資產(chǎn)原價480（2）借累計折舊120貸期初未分配利潤120（3）借累計折舊120貸管理費用1202013年合并報表抵銷：（1）借期初未分配利潤480貸固定資產(chǎn)原價480（2）借累計折舊240貸期初未分配利潤240（3）借累計折舊120貸管理費用120四、內(nèi)部固定資產(chǎn)清理期間的抵銷對于銷售企業(yè)來說，因該內(nèi)部交易實現(xiàn)的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到以后的會計期間，直到購買企業(yè)對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進行清理的會計期間為止。從購買企業(yè)來說，對內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進行清理的期間，在其個別財務(wù)報表中表現(xiàn)為固定資產(chǎn)價值的減少；該固定資產(chǎn)清理收入減去該固定資產(chǎn)賬面價值以及有關(guān)清理費用后的余額，則在其個別利潤表中以營業(yè)外收入（或營業(yè)外支出）項目列示。固定資產(chǎn)清理可能出現(xiàn)三種情況（一）使用期限屆滿的抵銷(1)按照內(nèi)部交易固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，調(diào)整期初未分配利潤借期初未分配利潤貸營業(yè)外收入（2）按以前會計期間因固定資產(chǎn)原價中包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤而多計提累計折舊的數(shù)額，調(diào)整期初未分配利潤借營業(yè)外收入貸期初未分配利潤（3）將本期因固定資產(chǎn)原價中包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤而多計提的折舊抵消借營業(yè)外收入貸管理費用三個抵消分錄可以合并成借期初未分配利潤貸管理費用（二）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)超期使用進行清理的抵銷處理（1）按照內(nèi)部交易固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，調(diào)整期初未分配利潤借期初未分配利潤貸固定資產(chǎn)原價（2）按以前會計期間因固定資產(chǎn)原價中包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤而多計提累計折舊的數(shù)額，調(diào)整期初未分配利潤借累計折舊貸期初未分配利潤（3）將本期因固定資產(chǎn)原價中包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤而多計提的折舊抵消借累計折舊貸管理費用（三）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)提前清理抵消處理同（一）四、合并利潤表基本格式第八節(jié)合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表是綜合反映母公司及其所有子公司組成的企業(yè)集團在一定會計期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物①流入和流出的報表。現(xiàn)金流量表作為一張主要報表已經(jīng)為世界上一些主要國家的會計實務(wù)所采用，合并現(xiàn)金流量表的編制也成各國會計實務(wù)的重要內(nèi)容。現(xiàn)金流量表要求按照收付實現(xiàn)制反映企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)所引起的現(xiàn)金流入和流出，其有關(guān)經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的編制方法有直接法和間接法兩種?！镀髽I(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》明確規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用直接法列示經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。在采用直接法的情況下，以合并利潤表有關(guān)項目的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，調(diào)整得出本期的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出；分別經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量三大類，反映企業(yè)集團在一定會計期間的現(xiàn)金流量情況。需要說明的是，某些現(xiàn)金流量在進行抵銷處理后，需站在企業(yè)集團的角度，重新對其進行分類。一、編制合并現(xiàn)金流量表時應(yīng)進行抵銷處理的項目現(xiàn)金流量表作為以單個企業(yè)為會計主體進行會計核算的結(jié)果，分別從母公司本身和子公司本身反映其在一定會計期間現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出。在以其個別現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)計算的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出項目的加總金額中，也必然包含有重復(fù)計算的因素，因此，編制合并現(xiàn)金流量表時，也需要將這些重復(fù)的因素予以剔除。編制合并現(xiàn)金流量表時需要進行抵銷處理的項目，主要有如下項目：（一）企業(yè)集團內(nèi)部當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵銷處理.母公司直接以現(xiàn)金對子公司進行的長期股權(quán)投資或以現(xiàn)金從子公司的其他所有者（即企業(yè)集團內(nèi)的其他子公司）處收購股權(quán)，表現(xiàn)為母公司現(xiàn)金流出，在母公司個別現(xiàn)金流量表作為投資活動現(xiàn)金流出列示。子公司接受這一投資（或處置投資）時，表現(xiàn)為現(xiàn)金流入，在其個別現(xiàn)金流量表中反映為籌資活動的現(xiàn)金流入（或投資活動的現(xiàn)金流入）。從企業(yè)集團整體來看，母公司以現(xiàn)金對子公司進行的長期股權(quán)投資實際上相當(dāng)于母公司將資本撥付下屬核算單位，并不引起整個企業(yè)集團的現(xiàn)金流量的增減變動。因此，編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)當(dāng)在母公司與子公司現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)簡單相加的基礎(chǔ)上，將母公司當(dāng)期以現(xiàn)金對子公司長期股權(quán)投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量予以抵銷。（二）企業(yè)集團內(nèi)部當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金的抵銷處理母公司對子公司進行長期股權(quán)投資和債權(quán)投資，在持有期間收到子公司分派的現(xiàn)金股利（利潤）或債券利息，表現(xiàn)為現(xiàn)金流入，在母公司個別現(xiàn)金流量表中作為取得投資收益收到的現(xiàn)金列示。子公司向母公司分派現(xiàn)金股利（利潤）或支付債券利息，表現(xiàn)為現(xiàn)金流出，在其個別現(xiàn)金流量表中反映為分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金。從整個企業(yè)集團來看，這種投資收益的現(xiàn)金收支，并不引起整個企業(yè)集團的現(xiàn)金流量的增減變動。因此，編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)當(dāng)在母公司與子公司現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)簡單相加的基礎(chǔ)上，將母公司當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金與子公司分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金予以抵銷。【例】。P公司應(yīng)編制如下抵銷分錄：（20）借①：分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金5000000[white1]

貸：取得投資收益收到的現(xiàn)金5000000

[white1]=分派現(xiàn)金股利480+支付債券利息20（三）企業(yè)集團內(nèi)部以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵銷處理母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金結(jié)算應(yīng)收賬款或應(yīng)付賬款等債權(quán)與債務(wù)，表現(xiàn)為現(xiàn)金流入或現(xiàn)金流出，在母公司個別現(xiàn)金流量表中作為收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金或支付其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金列示，在子公司