注冊會計師CPA會計講義第15章非貨幣性資產(chǎn)交換

第十五章非貨幣性資產(chǎn)交換本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容有：（1）掌握非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定；（2）掌握非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)的條件；（3）掌握不涉及補價情況下的非貨幣性資產(chǎn)交換的核算；（4）掌握涉及補價情況下的非貨幣性資產(chǎn)交換的核算；（5）掌握涉及多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換的核算。第一節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定一、非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。其中，貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。2023/2/43非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。具體包括：存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資?！纠}1】下列資產(chǎn)中，屬于非貨幣性資產(chǎn)的有（）。A．存貨B．預(yù)付賬款C．可出售金融資產(chǎn)D．準(zhǔn)備持有至到期的債券投資E．應(yīng)收賬款【答案】ABC

因為預(yù)付賬款通常收回的是所購買的貨物，不是收回貨幣，故屬于非貨幣性資產(chǎn)。而貨幣性資產(chǎn)正常情況下收回的是現(xiàn)金和以固定或可確定金額的貨幣。認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。若補價÷整個資產(chǎn)交換金額<25%，則屬于非貨幣性資產(chǎn)交換,若補價÷整個資產(chǎn)交換金額≥25%的，視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)，適用其他相關(guān)準(zhǔn)則。整個資產(chǎn)交換金額即為在整個非貨幣性資產(chǎn)交換中最大的公允價值。2023/2/461）支付補價的企業(yè)

所支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值，或占換出資產(chǎn)公允價值與支付貨幣性資產(chǎn)合計數(shù)的比例，低于25%為非貨幣性交易，大于或等于25%的比例則屬于貨幣性資產(chǎn)交易。支付方支付的補價/換入資產(chǎn)公允價值＜25％。

支付的補價/（支付的補價＋換出資產(chǎn)公允價值）＜25％或：注意：分子分母都是不含稅公允價值。2023/2/482）收取補價的企業(yè)

收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值，或占換入資產(chǎn)公允價值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和的比例低于25%，該項交易為非貨幣性交易。大于或等于25%的比例則屬于貨幣性資產(chǎn)交易。

2023/2/49收款方確認(rèn)非貨幣性交換的計算比例公式如下：（收取的貨幣資產(chǎn)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值）25%2023/2/410或：[收取的貨幣資產(chǎn)÷（換入資產(chǎn)公允價值+收到的貨幣性資產(chǎn)）]25%【例題2】假定以下交易除補價外，均為非貨幣性資產(chǎn)的交換。（1）A公司換出資產(chǎn)的公允價值為100萬元，A公司收到補價10萬元。補價÷整個資產(chǎn)交換金額=10/100=10%

（2）A公司換出資產(chǎn)的公允價值為100萬元，A公司支付補價10萬元。補價÷整個資產(chǎn)交換金額=10/（100+10）=9.09%

（3）A公司換入資產(chǎn)的公允價值為100萬元，A公司收到補價10萬元。補價÷整個資產(chǎn)交換金額=10/（100+10）=9.09%

（4）A公司換入資產(chǎn)的公允價值為100萬元，A公司支付補價10萬元。補價÷整個資產(chǎn)交換金額=10/100=10%【例題3】下列項目中，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換的有()。A．以公允價值50萬元的原材料換取一項專利權(quán)B．以公允價值500萬元的長期股權(quán)投資換取一批原材料C．以公允價值100萬元的A車床換取B車床，同時收到12萬元的補價D．以公允價值30萬元的電子設(shè)備換取一輛小汽車，同時支付15萬元的補價E．以公允價值100萬元的原材料換取一項專利權(quán)，同時支付補價10萬元【答案】ABCE【解析】15÷（30＋15）＝33.33％大于25％，選項D不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及的交易和事項（一）與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產(chǎn)非互惠轉(zhuǎn)讓所謂非互惠轉(zhuǎn)讓，是指企業(yè)將其擁有的非貨幣性資產(chǎn)無代價地轉(zhuǎn)讓給其所有者或其他企業(yè)，或由其所有者或其他企業(yè)將非貨幣性資產(chǎn)無代價地轉(zhuǎn)讓給企業(yè)。如政府無償提供非貨幣性資產(chǎn)給企業(yè)建造固定資產(chǎn)，屬于政府以非互惠方式提供非貨幣性資產(chǎn).

（二）在企業(yè)合并、債務(wù)重組中和發(fā)行股票取得的非貨幣性資產(chǎn)在企業(yè)合并、債務(wù)重組中取得的非貨幣性資產(chǎn)，其成本確定分別適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》；企業(yè)以發(fā)行股票形式取得的非貨幣性資產(chǎn)，相當(dāng)于以權(quán)益工具(如發(fā)行股票方式)換入非貨幣性資產(chǎn)，其成本確定適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》。第二節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計量一、確認(rèn)和計量的原則（一）公允價值應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，計算確定換入資產(chǎn)的入賬價值。2023/2/418兩個條件：第一，該項交換具有商業(yè)實質(zhì)第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。2023/2/419(1)公允價值計量的依據(jù)

符合下列條件之一的，表明換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。2023/2/420第一：換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場，對于存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。

2023/2/421第二：換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。2023/2/422對于同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以同類或類似資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。

2023/2/423第三：換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價值。2023/2/424如果公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小，或者在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價值估價數(shù)的概率能夠合理確定的，視為公允價值能夠可靠計量。

（二）賬面價值不具有商業(yè)實質(zhì)或交換涉及資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補價，均不確認(rèn)損益；收到或支付的補價作為確定換入資產(chǎn)成本的調(diào)整因素，其中，收到補價方應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值減去補價加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本；支付補價方應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值加上補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本。二、商業(yè)實質(zhì)的判斷滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：（一）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。這種情形主要包括以下幾種情形：1.未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、金額相同，時間不同

2.未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風(fēng)險不同

3.未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間相同，金額不同

1.未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、金額相同，時間不同比如，某企業(yè)以一批存貨換入一項設(shè)備，因存貨流動性強(qiáng)，能夠在較短的時間內(nèi)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，設(shè)備作為固定資產(chǎn)要在較長的時間內(nèi)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，兩者產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時間相差較大，上述存貨與固定資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量顯著不同。2.未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風(fēng)險不同風(fēng)險不同是指企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在差異。比如，某企業(yè)以其不準(zhǔn)備持有至到期的國庫券換入一幢房屋以備出租，該企業(yè)預(yù)計未來每年收到的國庫券利息與房屋租金在金額和流入時間上相同，但取得國庫券利息通常風(fēng)險很小，而房屋租金的取得則取決于承租人的財務(wù)及信用情況等，兩者現(xiàn)金流量的風(fēng)險或不確定性程度存在明顯差異，上述國庫券與房屋的未來現(xiàn)金流量顯著不同。3.未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間相同，金額不同。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的現(xiàn)金流量總額相同，預(yù)計為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時間跨度相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。比如，某企業(yè)以其商標(biāo)權(quán)換入另一企業(yè)一項專利技術(shù)，預(yù)計兩項無形資產(chǎn)的使用壽命相同，在使用壽命內(nèi)預(yù)計為企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量總額相同，但是換入的專利技術(shù)是新開發(fā)的，預(yù)計在使用該專利技術(shù)初期產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標(biāo)每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比較均衡，兩者產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額差異明顯，上述商標(biāo)權(quán)與專利技術(shù)的未來現(xiàn)金流量顯著不同。（二）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。這種情況是指換入資產(chǎn)對換入企業(yè)的特定價值（即預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）與換出資產(chǎn)存在明顯差異。

比如，某企業(yè)以一項非專利技術(shù)換入另一企業(yè)擁有的長期股權(quán)投資，該項非專利技術(shù)與該項長期股權(quán)投資的公允價值相同，兩項資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間和金額亦相同，但對換入企業(yè)而言，換入該項長期股權(quán)投資使其對被投資方由重大影響變?yōu)榭刂脐P(guān)系，從而對換入企業(yè)的特定價值即預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的非專利技術(shù)有較大差異；對方換入的非專利技術(shù)能夠解決生產(chǎn)中的技術(shù)難題，從而對其特定價值即預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的長期股權(quán)投資存在明顯差異，因而兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)

第三節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理一、以公允價值計量的會計處理非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益：（1）該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費-可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理：（1）換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按其公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。（2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。（3）換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。（一）不涉及補價的情況【例15-1】20×4年9月，A公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的一臺設(shè)備交換B打印機(jī)公司生產(chǎn)的一批打印機(jī)，換入的打印機(jī)作為固定資產(chǎn)管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。設(shè)備的賬面原價為150萬元，在交換日的累計折舊為45萬元，公允價值為105.3萬元（含稅）。打印機(jī)的賬面價值為110萬元，在交換日不含增值稅的市場價格為90萬元，計稅價格等于市場價格，其包含增值稅的公允價值為105.3萬元。B公司換入A公司的設(shè)備是生產(chǎn)打印機(jī)過程中需要使用的設(shè)備。

假設(shè)A公司此前沒有為該設(shè)備計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，整個交易過程中，除支付運雜費15000元外，沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費。假設(shè)B公司此前也沒有為庫存打印機(jī)計提存貨跌價準(zhǔn)備，其在整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費。

分析：整個資產(chǎn)交換過程沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此，該項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例是以存貨換入固定資產(chǎn)，對A公司來講，換入的打印機(jī)是經(jīng)營過程中必須使用的機(jī)器，對B公司來講，換入的設(shè)備是生產(chǎn)打印機(jī)過程中必須使用的機(jī)器，兩項資產(chǎn)交換后對換入企業(yè)的特定價值顯著不同，兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)；同時，兩項資產(chǎn)的公允價值都能夠可靠地計量，符合以公允價值計量的兩個條件，因此，A公司和B公司均應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，確定換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的損益。

A公司的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)清理1050000

累計折舊450000

貸：固定資產(chǎn)－設(shè)備1500000

借：固定資產(chǎn)清理15000

貸：銀行存款15000

借：固定資產(chǎn)－打印機(jī)900000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）153000

營業(yè)外支出165000

貸：固定資產(chǎn)清理1065000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）153000

B公司的賬務(wù)處理如下：根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以庫存商品換入其他資產(chǎn)，視同銷售行為發(fā)生，應(yīng)計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。換出打印機(jī)的增值稅銷項稅額為900000×17%=153000(元)

借：固定資產(chǎn)－設(shè)備900000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）153000

貸：主營業(yè)務(wù)收入900000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）153000

借：主營業(yè)務(wù)成本1100000

貸：庫存商品－打印機(jī)1100000【例15-2】20×4年10月，對乙公司為了提高產(chǎn)品質(zhì)量，甲電視機(jī)公司以其持有的對乙公司的長期股權(quán)投資交換丙電視機(jī)公司擁有的一項液晶電視屏專利技術(shù)。在交換日，甲公司持有的長期股權(quán)投資賬面余額為800萬元，已計提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備余額為60萬元，在交換日的公允價值為600萬元；丙公司專利技術(shù)的賬面原價為800萬元，累計已攤銷金額為160萬元，已計提減值準(zhǔn)備為30萬元，在交換日的公允價值為600萬元。丙公司原已持有對乙公司的長期股權(quán)投資，從甲公司換入對乙公司的長期股權(quán)投資后，使乙公司成為丙公司的聯(lián)營企業(yè)。假設(shè)整個交易過程中沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費。

分析：該項資產(chǎn)交換沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例屬于以長期股權(quán)投資換入無形資產(chǎn)。對甲公司來講，換入液晶電視屏專利技術(shù)能夠大幅度改善產(chǎn)品質(zhì)量，相對于對乙公司的長期股權(quán)投資來講，預(yù)計未來現(xiàn)金流量的時間、金額和風(fēng)險均不相同；對丙公司來講，換入對乙公司的長期股權(quán)投資，使其對乙公司的關(guān)系由既無控制、共同控制，原為具有重大影響，因而可通過參與乙公司的財務(wù)和經(jīng)營政策等方式對其共同控制，增加了藉此從乙公司經(jīng)營活動中獲取經(jīng)濟(jì)利益的更多權(quán)力，與專利技術(shù)預(yù)計產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量在時間、風(fēng)險和金額方面都有所不同。因此，該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)；同時，兩項資產(chǎn)的公允價值都能夠可靠地計量，符合以公允價值計量的條件。甲公司和丙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的損益。

甲公司的賬務(wù)處理如下：借：無形資產(chǎn)—專利權(quán)6000000

長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備600000

投資收益1400000

貸：長期股權(quán)投資8000000

丙公司的賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資6000000

累計攤銷1600000

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備300000

營業(yè)外支出400000

貸：無形資產(chǎn)—專利權(quán)8000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅300000（二）涉及補價的情況1.支付補價換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費-可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額+支付的補價換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。當(dāng)期損益=換入資產(chǎn)成本-（換出資產(chǎn)賬面價值+支付的補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費）或：當(dāng)期損益=換入資產(chǎn)成本-支付的補價-（換出資產(chǎn)賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費）2.收到補價換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費-可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額-收到的補價收到補價的，換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。當(dāng)期損益=換入資產(chǎn)成本+收到的補價-（換出資產(chǎn)賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費）或：當(dāng)期損益=換入資產(chǎn)成本-（換出資產(chǎn)賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費-收到的補價）【例15-3】甲公司與乙公司經(jīng)協(xié)商，甲公司以其擁有的用于經(jīng)營出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。甲公司的公寓樓符合投資性房地產(chǎn)定義，但公司未采用公允價值模式計量。在交換日，該幢公寓樓的賬面原價為9000萬元，已提折舊1500萬元，未計提減值準(zhǔn)備，在交換日的公允價值和計稅價格均為8000萬元，營業(yè)稅稅率為5%；乙公司持有的交易目的的股票投資賬面價值為6000萬元，乙公司對該股票投資采用公允價值模式計量，在交換日的公允價值為7500萬元，由于甲公司急于處理該幢公寓樓，乙公司僅支付了450萬元給甲公司。乙公司換入公寓樓后仍然繼續(xù)用于經(jīng)營出租目的，并擬采用公允價值計量模式，甲公司換入股票投資后也仍然用于交易目的。轉(zhuǎn)讓公寓樓的營業(yè)稅尚未支付，假定除營業(yè)稅外，該項交易過程中不涉及其他相關(guān)稅費。分析：該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補價450萬元。對甲公司而言，收到的補價450萬元÷?lián)Q入資產(chǎn)的公允價值7950萬元（換入股票投資公允價值7500萬元+收到的補價450萬元）=5.7%<25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對乙公司而言，支付的補價450萬元÷?lián)Q入資產(chǎn)的公允價值8000萬元=5.6%<25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例屬于以投資性房地產(chǎn)換入以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。對甲公司而言，換入交易目的的股票投資使得企業(yè)可以在希望變現(xiàn)時取得現(xiàn)金流量，但風(fēng)險程度要比租金稍大，用于經(jīng)營出租目的的公寓樓，可以獲得穩(wěn)定均衡的租金流，但是不能滿足企業(yè)急需大量現(xiàn)金的需要，因此，交易性股票投資帶來的未來現(xiàn)金流量在時間、風(fēng)險方面與用于出租的公寓樓帶來的租金流有顯著區(qū)別，因而可判斷兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。同時，股票投資和公寓樓的公允價值均能夠可靠地計量，因此，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價值為基礎(chǔ)確定換人資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的損益。

甲公司的賬務(wù)處理如下：借：其他業(yè)務(wù)成本75000000

投資性房地產(chǎn)累計折舊15000000

貸：投資性房地產(chǎn)90000000

借：營業(yè)稅金及附加（80000000×5%)4000000

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交營業(yè)稅4000000借：交易性金融資產(chǎn)75000000

銀行存款4500000

貸：其他業(yè)務(wù)收入79500000乙公司的賬務(wù)處理如下：借：投資性房地產(chǎn)80000000

貸：交易性金融資產(chǎn)60000000

銀行存款4500000

投資收益15500000【補充1】天山公司用一臺已使用2年的甲設(shè)備從海洋公司換入一臺乙設(shè)備，支付相關(guān)稅費10000元，從海洋公司收取補價30000元。甲設(shè)備的原賬面原價為500000元，原預(yù)計使用年限為5年，原預(yù)計凈殘值為5％，并采用雙倍余額遞減法計提折舊，未計提減值準(zhǔn)備；乙設(shè)備的原賬面原價為240000元，已提折舊30000元。兩公司資產(chǎn)置換具有商業(yè)實質(zhì)。置換時，甲、乙設(shè)備的公允價值分別為250000元和220000元。天山公司換入乙設(shè)備的入賬價值為（

）元。A．160000

B．230000

C．168400

D．200000

【答案】B

【解析】此項置換具有商業(yè)實質(zhì)，且30000/250000=12%〈25%，應(yīng)按換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定。換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費-可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額-收到的補價天山公司換入的乙設(shè)備的入賬價值=250000+10000-30000=230000元（補充2）公司以一臺甲設(shè)備換入D公司的一臺乙設(shè)備。甲設(shè)備的賬面原價為22萬元，已提折舊3萬元，已提減值準(zhǔn)備3萬元，甲設(shè)備的公允價值無法合理確定，換入的乙設(shè)備的公允價值為24萬元。D公司另向A公司收取補價2萬元。兩公司資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，A公司換入乙設(shè)備應(yīng)計入當(dāng)期收益的金額為（）。支付補價A．4B．0C．2D．6【答案】D【解析】A公司換入乙設(shè)備應(yīng)計入當(dāng)期收益=(24-2)-（22-3-3）=6萬元或24-(22-3-3+2)=6【補充3】A公司以一臺甲設(shè)備換入D公司的一臺乙設(shè)備。甲設(shè)備的賬面原價為22萬元，已提折舊3萬元，已提減值準(zhǔn)備3萬元，其公允價值為20萬元。D公司另向A公司支付補價2萬元。兩公司資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，A公司換入乙設(shè)備應(yīng)計入當(dāng)期收益的金額為（）。A公司收到補價A．4B．0C．14.4D．-4【答案】A【解析】A公司換入乙設(shè)備應(yīng)計入當(dāng)期收益=20-2+2－（22-3-3）=4萬元或20-2－（22－3－3－2）＝4二、以換出資產(chǎn)賬面價值計量的會計處理未同時滿足準(zhǔn)則規(guī)定的兩個條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，即（1）該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費-可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額

【例15-4】丙公司擁有一臺專有設(shè)備，該設(shè)備賬面原價450萬元，已計提折舊330萬元。丁公司擁有一項長期股權(quán)投資，賬面價值90萬元，兩項資產(chǎn)均未計提減值準(zhǔn)備。丙公司決定以其專有設(shè)備交換丁公司的長期股權(quán)投資，該專有設(shè)備是生產(chǎn)某種產(chǎn)品必須的設(shè)備。由于專有設(shè)備系當(dāng)時專門制造、性質(zhì)特殊，其公允價值不能可靠計量；丁公司擁有的長期股權(quán)投資在活躍市場中沒有報價，其公允價值也不能可靠計量。經(jīng)雙方商定，丁支付了20萬元補價。假定交易中沒有涉及相關(guān)稅費。分析：該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補價20萬元。對丙公司而言，收到的補價20萬元÷?lián)Q出資產(chǎn)賬面價值120萬元=16.7%<25%，因此，該項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，丁公司的情況也類似。由于兩項資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量，因此，對于該項資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價值確定。

丙公司的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)清理1200000

累計折舊3300000

貸：固定資產(chǎn)—專有設(shè)備4500000

借：長期股權(quán)投資1000000

銀行存款200000

貸：固定資產(chǎn)清理l200000

丁公司的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)—專有設(shè)備ll00000

貸：長期股權(quán)投資900000

銀行存款200000【補充4】錢江公司用一臺已使用2年的甲設(shè)備從海河公司換入一臺乙設(shè)備，支付置換相關(guān)稅費10000元，并支付補價款30000元。甲設(shè)備的賬面原價為500000元，預(yù)計使用年限為5年，預(yù)計凈殘值率為5%，并采用雙倍余額遞減法計提折舊，未計提減值準(zhǔn)備；乙設(shè)備的賬面原價為300000元，已提折舊30000元。兩公司資產(chǎn)置換不具有商業(yè)實質(zhì)。錢江公司換入的乙設(shè)備的入賬價值為（）元。A．220000B．236000C．290000

D．320000

【答案】A【解析】由于該資產(chǎn)置換不具有商業(yè)實質(zhì)，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費、補價作為換入資產(chǎn)的成本。年折舊率＝2÷5*100%＝40%資產(chǎn)置換日甲設(shè)備已計提的折舊額=500000×40%+（500000－500000×40%）×40%=320000元，資產(chǎn)置換日甲設(shè)備的賬面價值=500000-320000=180000元，錢江公司換入的乙設(shè)備的入賬價值=180000+10000+30000=220000元。三、涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

1、非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且各項換出資產(chǎn)和各項換入資產(chǎn)的公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。

2、非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量、換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量。換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當(dāng)按照換入資產(chǎn)的公允價值總額為基礎(chǔ)確定。

3、非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量、換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量。換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價值總額為基礎(chǔ)確定。

4、非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。三、涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理（一）以公允價值計量的情況非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。每項換入資產(chǎn)成本=該項資產(chǎn)的公允價值÷?lián)Q入資產(chǎn)公允價值總額×換入資產(chǎn)的成本總額【例15-5】甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。2014年8月，為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的的廠房、設(shè)備以及庫存商品換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的辦公樓、小汽車、客運汽車。甲公司廠房的賬面價值為1500萬元，在交換日的累計折舊為300萬元，公允價值為1000萬元；設(shè)備的賬面原價為600萬元，在交換日的累計折舊為480萬元，公允價值為100萬元；庫存商品的賬面余額為300萬元，不含增值稅的市場價格為350萬元，市場價格等于計稅價格，其包含的增值稅的公允價值為409.5萬元。乙公司辦公樓的賬面原價為2000萬元，在交換日的累計折舊為1000萬元，公允價值為1100萬元；小汽車的賬面原價為300萬元，在交換日的累計折舊為190萬元，公允價值為159.5萬元；客運汽車的賬面原價為300萬元，在交換日的累計折舊為180萬元，公允價值為150萬元。乙公司另外向甲公司支付銀行存款100萬元。假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備；整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他相關(guān)稅費；甲公司換入乙公司的辦公樓、小汽車、客運汽車均作為固定資產(chǎn)使用和管理；乙公司換入甲公司的廠房、設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用和管理；換入的庫存商品作為原材料使用和管理。甲公司開具了增值稅專用發(fā)票。分析：本例題涉及收付貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計算收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值總額的比例（等于支付的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值與支付的補價之和的比例），即：100萬元÷（1000+100+350）萬元=6.90%＜25%可以認(rèn)定這一涉及多項資產(chǎn)的交換行為屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對于甲公司而言，為了拓展運輸業(yè)務(wù)，需要小汽車、客運汽車等，乙公司為了擴(kuò)大產(chǎn)品生產(chǎn)，需要廠房、設(shè)備和原材料，換入資產(chǎn)對換入企業(yè)均能發(fā)揮更大的作用，該項涉及多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)；同時，按照各單項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，確定各單項換入資產(chǎn)的成本。甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以庫存商品換入其他資產(chǎn)，視同銷售行為發(fā)生，應(yīng)計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。換出庫存商品的增值稅銷項稅額：350×17%=59.5（萬元）（2）計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值總額：換出資產(chǎn)公允價值總額=1000+100+350=1450（萬元）換入資產(chǎn)公允價值總額=1100+159.5+150=1409.5（萬元）（3）計算換入資產(chǎn)總成本：換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)公允價值-補價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費

=1450-100＋59.5=1409.5（萬元）（4）計算確定換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例：辦公樓公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例=1100÷1409.5=78%小汽車公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例=159.5÷1409.5=11.4%客運汽車公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例=150÷1409.5=10.6%（5）計算確定換入各項資產(chǎn)的成本：辦公樓的成本：1409.5×78%=1099.41（萬元）小汽車的成本：1409.5×11.4%=160.68（萬元）客運汽車的成本：1409.5×10.6%=149.41（萬元）（6）會計分錄：借：固定資產(chǎn)清理13200000

累計折舊7800000

貸：固定資產(chǎn)—廠房15000000

—設(shè)備6000000借：固定資產(chǎn)—辦公樓10994100

—小汽車1606800

—客運汽車1494100

銀行存款1000000

營業(yè)外支出2200000

貸：固定資產(chǎn)清理13200000

主營業(yè)務(wù)收入3500000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）595000借：主營業(yè)務(wù)成本3000000

貸：庫存商品3000000乙公司的賬務(wù)處理如下：（1）根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以其他資產(chǎn)換入原材料，視同購買行為發(fā)生，應(yīng)計算增值稅進(jìn)項稅額，抵扣增值稅。換入資產(chǎn)原材料的增值稅進(jìn)項稅額：350×17%=59.5（2）計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值總額：換入資產(chǎn)公允價值總額=1000+100+350=1450（萬元）換出資產(chǎn)公允價值總額=1100+159.5+150=1409.5（萬元）(3)確定換入資產(chǎn)總成本：換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)公允價值+支付的補價-可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額=1409.5+100-59.5=1450（萬元）（4）計算確定換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例：廠房公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例=1000÷1450=69%設(shè)備公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例=100÷1450=6.9%原材料公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例=350÷1450=24.1%（5）計算確定換入各項資產(chǎn)的成本：廠房的成本：1450×69%=1000.5設(shè)備的成本：1450×6.9%=100.05原材料的成本：1450×24.1%=349.45（6）會計分錄：借：固定資產(chǎn)清理12300000累計折舊13700000貸：固定資產(chǎn)—辦公樓20000000

—小汽車3000000

—客運汽車3000000借：固定資產(chǎn)—廠房10005000

—設(shè)備1000500

原材料3494500應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）595000貸:固定資產(chǎn)清理12300000

銀行存款1000000

營業(yè)外收入1795000（二）以賬面價值計量的情況非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。每項換入資產(chǎn)成本=該項資產(chǎn)的原賬面價值÷?lián)Q入資產(chǎn)原賬面價值總額×換入資產(chǎn)的成本總額?！纠?5-6】20×4年5月，甲公司因經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)生較大轉(zhuǎn)變，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)發(fā)生重大調(diào)整，原生產(chǎn)產(chǎn)品的專有設(shè)備、生產(chǎn)該產(chǎn)品的專利技術(shù)等已不符合生產(chǎn)新產(chǎn)品的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，將其專用設(shè)備連同專利技術(shù)與乙公司正在建造過程中的一幢建筑物、對丙公司的長期股權(quán)投資進(jìn)行交換。甲公司換出專有設(shè)備的賬面原價為1200萬元，已計提折舊750萬元；專利技術(shù)的賬面原價為450萬元，已攤銷金額為270萬元。乙公司在建工程截止到交換日的成本為525萬元，對丙公司的長期股權(quán)投資賬面余額為150萬元。由于甲公司持有的專有設(shè)備和專利技術(shù)市場上已不多見，因此，公允價值不能可靠計量。乙公司的在建工程因完工程度難以合理確定，其公允價值不能可靠計量，由于丙公司不是上市公司，乙公司對丙公司長期股權(quán)投資的公允價值也不能可靠計量。假定甲、乙公司均未對上述資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。分析：本例不涉及收付貨幣性資產(chǎn)，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。由于換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價值總額作為換入資產(chǎn)的成本，各項換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按各項換入資產(chǎn)的賬面價值占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例分配后確定。甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價值總額：換入資產(chǎn)賬面價值總額=525+150=675（萬元）換出資產(chǎn)賬面價值總額=（1200-750）+（450-270）=630（萬元）（2）確定換入資產(chǎn)總成本：換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面價值總額=630（萬元）（3）計算各項換入資產(chǎn)賬面價值占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例：在建工程占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例=525/675=77.8%長期股權(quán)投資占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例=150/675=22.2%（4）確定各項換入資產(chǎn)成本：在建工程成本=630×77.8%＝490.14（萬元）長期股權(quán)投資成本=630×22.2%=139.86（萬元）（5）會計分錄：借：固定資產(chǎn)清理4500000

累計折舊7500000

貸：固定資產(chǎn)—專有設(shè)備12000000借：在建工程4901400

長期股權(quán)投資1398600

累計攤銷2700000

貸：固定資產(chǎn)清理4500000

無形資產(chǎn)—專利技術(shù)4500000乙公司的賬務(wù)處理如下：計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價值總額：換入資產(chǎn)賬面價值總額=（1200-750）+（450-270）=630（萬元）換出資產(chǎn)賬面價值總額=525+150=675（萬元）確定換入資產(chǎn)總成本：換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面價值總額=675（萬元）計算各項換入資產(chǎn)賬面價值占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例：專有設(shè)備占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例=450/630=71.4%專利技術(shù)占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例=180/630=28.6%確定各項換入資產(chǎn)成本：專有設(shè)備成本=675×71.4%=481.95（萬元）專利技術(shù)成本=675×28.6%=193.05（萬元）會計分錄：借：固定資產(chǎn)—專有設(shè)備4819500無形資產(chǎn)—專利技術(shù)1930500

貸：在建工程5250000

長期股權(quán)投資1500000【補充5】非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn)的，在確定各項換入資產(chǎn)的成本時，下列說法中正確的是（）。A．按各項換入資產(chǎn)的公允價值確定B．按各項換入資產(chǎn)的賬面價值確定C．非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本D．非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本【答案】C【補充6】XYZ股份有限公司(以下簡稱XYZ公司)為一家制造業(yè)上市公司。該公司在2012

年12月31日的資產(chǎn)總額為100000萬元，負(fù)債總額為80000萬元，資產(chǎn)負(fù)債率為80％。

其中欠T公司購貨款8000萬元，

欠M公司購貨款2000萬元。該公司在2001、2002年連續(xù)兩年發(fā)生虧損，累計虧損額為2000萬元。ABC股份有限公司(以下簡稱ABC公司)為一家從事商貿(mào)行業(yè)的控股公司。S公司、T公司和M公司均為ABC公司的全資子公司。2013年，XYZ公司為了扭轉(zhuǎn)虧損局面，進(jìn)行了以下交易：（1）1月1日，與ABC公司達(dá)成協(xié)議，以市區(qū)200畝土地的土地使用權(quán)和兩棟辦公樓換入ABC公司擁有的S公司30％的股權(quán)和T公司40％的股權(quán)。XYZ公司200畝土地使用權(quán)的賬面價值為4000萬元，公允價值為8000萬元，未曾計提減值準(zhǔn)備。兩棟辦公樓的原價為10000萬元，累計折舊為8000萬元，公允價值為2000萬元，未曾計提減值準(zhǔn)備。ABC公司擁有S公司30％的股權(quán)的賬面價值及其公允價值均為6000萬元；擁有T公司40％的股權(quán)的賬面價值及其公允價值均為4000萬元。（2）3月1日，XYZ公司就其欠T公司的8000萬元債務(wù)，與T公司達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議。協(xié)議規(guī)定：T公司首先豁免XYZ公司債務(wù)2000萬元，然后XYZ公司以市區(qū)另外—塊100畝土地使用權(quán)償還剩余債務(wù)6000萬元。XYZ公司該土地使用權(quán)的賬面價值為3000萬元；公允價值為6000萬元；未曾計提減值準(zhǔn)備。