第八章會計政策會計估計變更和會計差錯更正

第八章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正第一節(jié)會計政策及其變更一、新舊準則主要差異（一）準則名稱發(fā)生變化

舊準則的名稱為《會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》，修訂后新準則的名稱為《會計政策、會計估計變更和前期差錯更正》。新準則將“會計差錯更正”修正為“前期差錯更正”。（二）增加了有關(guān)無法進行追溯調(diào)整和追溯重述的規(guī)定

新準則規(guī)定，就以前某一特定期間而言，滿足下列條件之一的，即可認為無法對會計政策變更應(yīng)用追溯調(diào)整法進行調(diào)整或無法對某項前期差錯應(yīng)用追溯重述法進行更正：

1．應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法的影響數(shù)不能確定；

2．應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對管理層在該期當時的意圖做出假定；

3．應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對有關(guān)金額進行重大估計，并且不可能將提供有關(guān)交易發(fā)生時存在狀況的證據(jù)和該期間財務(wù)報表批準報出時能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。（三）取消了重大差錯改為前期差錯

前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用以下兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成遺漏或誤報。

1．在以前期間的財務(wù)報表批準報出時能夠取得的可靠信息；

2．在編報以前期間的財務(wù)報表時能夠合理預(yù)期可以取得并應(yīng)當加以考慮的可靠信息。

前期差錯包括由計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響。重要的前期差錯應(yīng)該采用追溯重述法進行更正。

追溯重述法，是指在發(fā)生前期差錯時，如同該項前期差錯從未發(fā)生過，對財務(wù)報表的相關(guān)項目進行更正的方法。一、會計政策概述1、會計政策定義是指企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法。如：對應(yīng)收賬款壞賬損失的核算方法的規(guī)定。2、公司在選擇會計政策時應(yīng)考慮的三個方面的內(nèi)容（1）謹慎性（2）實質(zhì)重于形式（3）重要性3、會計政策的特點：在我國，會計政策的采納和運用具有如下特點：（1）會計政策由國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定；（2）企業(yè)在國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的會計政策中選擇適用的會計政策。（3）會計政策是指特定的會計原則和會計處理方法；（4）會計政策是指導(dǎo)企業(yè)進行會計核算的基礎(chǔ)；（5）會計政策應(yīng)當保持前后各期的一致性4、企業(yè)在會計核算中所采用的會計政策，通常應(yīng)在會計報表附注中加以披露，其需要披露的項目主要有以下幾項：1、合并政策；2、外幣折算；3、收入的確認；4、所得稅的核算(已不須)；5、短期投資的計價；6、存貨的計價；7、長期投資的核算；8、壞賬損失的核算；9、借款費用的處理；10、其他。5、下列屬于會計政策變更的事項有：（1）固定資產(chǎn)折舊由直線法改為雙倍余額遞減法（2）短期投資由成本法計價改按市價計（3）所得稅會計處理由遞延法改按債務(wù)法(新規(guī)定不再存在)二、會計政策變更的概念及其變更條件1、會計政策變更是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。2、會計政策變更的條件（1）法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求。如：①《企業(yè)會計準則》；②國家統(tǒng)一的會計制度；③《中華人民共和國增值稅暫行條例》（2）會計政策的變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會計信息。

3、下列情況不屬于會計政策變更：（1）本期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。如：經(jīng)營租賃方式改為融資租賃方式。（2）對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策。如：對于以前出現(xiàn)過的不具有重要性的經(jīng)濟業(yè)務(wù)改用新的會計政策，不屬于會計政策變更。會計政策變更可以采用追溯調(diào)整法和未來適用法兩種方法進行會計處理，采用哪種會計處理方法，應(yīng)根據(jù)具體情況確定。三、會計政策變更的會計處理1、會計政策變更的累計影響數(shù)是指變更后的會計政策對以前各期追溯計算的變更年度期初留存收益的應(yīng)有的金額與現(xiàn)有的金額之間的差額。會計政策變更累積影響數(shù)包括：A、對凈損益的累積影響金額B、對利潤分配的累積影響金額C、對未分配利潤的累積影響金額

注：不包括分配的利潤或股利。2、累計影響數(shù)的計算步驟（5步）第一步：根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；第二步，計算兩種會計政策下的差異；第三步，計算差異的所得稅影響金額；第四步，確定前期中的每一期的稅后差異；第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。3、追溯調(diào)整法的含義是指對某項交易或事項變更會計政策時，如同該交易或事項初次發(fā)生時就開始采用新的會計政策，并以此對相同項目進行調(diào)整的方法。4、什么情況下采用追溯調(diào)整法？（1）國家沒有發(fā)布相關(guān)的會計處理方法；（2）便于提供更可靠更相關(guān)的會計信息；（3）其累計影響數(shù)能夠合理的確定。①國家發(fā)布相關(guān)的會計處理辦法，則按照國家發(fā)布的相關(guān)會計處理規(guī)定進行處理。否則，采用追溯調(diào)整法進行會計處理。

②由于經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況的改變而變更會計政策，以便提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會計信息，則應(yīng)采用追溯調(diào)整法進行會計處理。

③在以下情況下應(yīng)采用未來適用法進行會計處理：

A．應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法的影響數(shù)不能確定；

B．應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對管理層在該期當時的意圖做出假定；

C．應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對有關(guān)金額進行重大估計，并且不可能將提供有關(guān)交易發(fā)生時存在狀況的證據(jù)和該期間財務(wù)報表批準報出時能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。

5、追溯調(diào)整法的步驟第一步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)；第二步，相關(guān)的會計處理；第三步，調(diào)整會計報表相關(guān)項目；第四步，附注說明。6、未來適用法的含義是指對某項交易或事項變更會計政策時，新的會計政策適用于變更當期及未來期間發(fā)生的交易或事項的方法。7、什么情況下采用未來適用法？（1）會計政策變更的累積影響數(shù)不能合理確定；（2）企業(yè)因賬簿、憑證超過法定保管期限而銷毀；（3）企業(yè)賬簿、憑證因不可抗力而毀壞遺失的。四、會計政策變更在會計報表附注中的披露事項包括：1、會計政策變更的內(nèi)容和理由：（1）對會計政策變更的簡要闡述；（2）變更日期；（3）變更前采用的會計政策和變更后采用的新的會計政策及會計政策變更的原因。2、會計政策變更影響數(shù)（1）采用追溯調(diào)整法下的累積影響數(shù)的計算；（2）對本期以及比較會計報表所列其他各期凈損益的影響金額；（3）比較會計報表最早期間期初留存收益的調(diào)整金額。3、累積影響數(shù)不能合理確定的理由。五、會計政策變更舉例說明如：東方股份公司1995年12月28日購入設(shè)備一臺，入賬價值為1000000元，購入后當即投入管理部門使用。該設(shè)備預(yù)計使用年限為10年，預(yù)計凈值為零，采用直線法計提折舊。該設(shè)備自1998年1月1日起，改按雙倍余額遞減法計提折舊。該公司適用的所得稅率為33%，歷年均按凈利潤的10%和5%分別提取法定盈余公積和法定公益金。該公司所得稅采用債務(wù)法核算，按稅法規(guī)定該設(shè)備應(yīng)采用直線法提折舊。要求：（1）填列1998年1月1日該項會計政策變更累積影響數(shù)計算表。（2）對該項會計政策變更進行賬務(wù)處理。（3）填列1998年度會計報表相關(guān)項目調(diào)整表（答案金額以元為單位）1998年1月1日該項會計政策變更累積影響數(shù)計算表

單位：元年度按直線法提取的折舊額按雙倍余額遞減法計提的折舊額所得稅前差異所得稅影響額稅后差異項目上年數(shù)年初數(shù)調(diào)增調(diào)減調(diào)增調(diào)減累計折舊××盈余公積××未分配利潤××遞延稅款（貸方余額）××管理費用××所得稅××年初未分配利潤××提取法定盈余公積××提取法定公益金××1998年度會計報表相關(guān)項目調(diào)整表

單位：元答案（1）填列1998年1月1日會計政策變更累積影響數(shù)表1998年1月1日該項會計政策變更累積影響數(shù)計算表單位：元

年度按直線法提取的折舊額按雙倍余額遞減法計提的折舊額所得稅前差異所得稅影響額稅后差異199610000020000010000033000670001997100000160000600001980040200合計20000036000016000052800107200（2）對該項會計政策變更進行賬務(wù)處理調(diào)整累計折舊及遞延稅款借：利潤分配—未分配利潤107200遞延稅款52800貸：累計折舊160000調(diào)整盈余公積借：盈余公積16080貸：利潤分配—未分配利潤16080[107200×（10%+5%）]（3）填列1998年度會計報表相關(guān)項目調(diào)查表1998年度會計報表相關(guān)項目調(diào)整表

單位：元項目上年數(shù)年初數(shù)調(diào)增調(diào)減調(diào)增調(diào)減累計折舊××160000盈余公積××①16080未分配利潤××②91120遞延稅款（貸方余額）××③52800管理費用(97)60000××所得稅(60000×33%)④19800××年初未分配利潤(96)⑤56950××提取法定盈余公積(97)⑥4020××提取法定公益金(97)⑦2010××附注說明：①16080=107200×（10%+5%）②91120=107200×85%（或者107200-16080）③52800=160000×33%④19800=60000×33%⑤56950=67000×85%⑥4020=40200×10%⑦2010=40200×5%（2）會計分錄舉例

甲公司2001年1月1日對乙公司投資，占乙公司表決權(quán)資本的40％，并具有重大影響。按照2001年的會計制度規(guī)定，按成本法核算該項長期股權(quán)投資，初始投資成本為1200000元。乙公司2001年、2002年和2003年實現(xiàn)凈利潤分別為200000元、100000元和150000元。甲公司2003年和2003年分回現(xiàn)金股利分別為36000元和44000元。甲公司和乙公司的所得稅率均為33％，甲公司所得稅按應(yīng)付稅款法核算。按稅法規(guī)定，企業(yè)對其他單位投資分得的利潤或股利以被投資單位宣告分派利潤或股利時計入應(yīng)納稅所得額。甲公司分別按凈利潤的10％和5％提取法定盈余公積和法定公益金。

按照會計制度規(guī)定，從2004年起如果投資企業(yè)占被投資企業(yè)表決權(quán)資本20％及以上，并具有重大影響，均應(yīng)采用權(quán)益法核算，并要求對這項會計政策的變更按追溯調(diào)整法進行會計處理。因此，甲公司應(yīng)作如下會計處理：

A.計算由成本法改為權(quán)益法后的累積影響數(shù)：年度權(quán)益法成本法稅前差異所得稅影響稅后差異2001

80000

0

80000

0

800002002

40000

36000

4000

0

40002003

60000

44000

16000

0

16000小計180000

80000

100000

0100000

甲公司在2001年、2002年和2003年三年間按成本法和按權(quán)益法核算對乙公司的投資收益及長期股權(quán)投資的帳面價值稅前差異為100000元；甲公司與乙公司的所得稅率相同，乙公司派發(fā)的現(xiàn)金股利已經(jīng)交納企業(yè)所得稅，故甲公司收到乙公司派發(fā)的現(xiàn)金股利后不需要補納所得稅，按權(quán)益法核算與按成本法核算的所得稅影響為零，稅后差異也為100000元。即甲公司由成本法改為權(quán)益法的累積影響數(shù)為100000元。

B.帳務(wù)處理

①調(diào)整會計政策變更累積影響數(shù)

借：長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）100000

貸：利潤分配——未分配利潤100000

②調(diào)整利潤分配

借：利潤分配——未分配利潤15000（100000×15％）

貸：盈余公積15000C.報表調(diào)整

甲公司在編制2004年度的會計報表時，應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負債表的年初數(shù)；利潤及利潤分配表的上年數(shù)也應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。

下表列示資產(chǎn)負債表年初數(shù)欄的數(shù)字調(diào)整前后和利潤及利潤分配表上年數(shù)欄調(diào)整前后的有關(guān)資料。2004年12月31日資產(chǎn)負債表的期末數(shù)欄和利潤及利潤分配表的本年累計數(shù)欄中年初未分配利潤項目應(yīng)按調(diào)整后的數(shù)字為基礎(chǔ)編制。

資產(chǎn)負債表

資產(chǎn)年初數(shù)負債和所有者權(quán)益年初數(shù)

調(diào)整前調(diào)整后調(diào)整前調(diào)整后

流動資產(chǎn)：流動負債：

貨幣資金450000

450000

短期借款620000

620000

短期投資30000

30000

應(yīng)付票據(jù)292900

292900

應(yīng)收票據(jù)500000

500000

應(yīng)付賬款500000

500000

應(yīng)收賬款740000

740000

應(yīng)交稅金50000

50000

存貨800000

800000

流動負債合計1462900

1462900

流動資產(chǎn)合計25200002520000

長期負債：

長期借款800000

800000

長期負債合計800000

800000

長期投資：負債合計2262900

2262900

長期股權(quán)投資1200000

1300000

股東權(quán)益：

固定資產(chǎn)：股本1400000

1400000

固定資產(chǎn)原價1200000

1200000

資本公積800000

800000

減：累計折舊290000

290000

盈余公積76935

91935

固定資產(chǎn)凈值910000

910000

其中：法定公益金2564530645

無形資產(chǎn)：未分配利潤133065

218065

無形資產(chǎn)42900

42900

股東權(quán)益合計2410000

2510000

資產(chǎn)總計4672900

4772900負債和股東權(quán)益總計4672900

4772900

利潤及利潤分配表

編制單位：甲公司2004年度單位：元

項目上年數(shù)

調(diào)整前調(diào)整后

一、主營業(yè)務(wù)收入2700000

2700000

減：主營業(yè)務(wù)成本1200000

1200000

主營業(yè)務(wù)稅金及附加100000

100000

二、主營業(yè)務(wù)利潤1400000

1400000

加：其他業(yè)務(wù)利潤80000

80000

減：管理費用430000

430000

財務(wù)費用80000

80000

三、營業(yè)利潤970000

970000

加：投資收益50000

66000

營業(yè)外收入100000

100000

減：營業(yè)外支出70000

70000

四、利潤總額1050000

1066000

減：所得稅340000

340000

五、凈利潤703500

719500

加：年初未分配利潤436500

507900(注1)

六、可供分配的利潤1140000

1227400

減：提取法定盈余公積70350

71950(注2)

提取法定公益金35175

35975(注3)

七、可供股東分配的利潤1034475

1119475

減：應(yīng)付普通股股利901410

901410

八、未分配利潤133065

218065

注1：507900＝436500＋84000×85％

注2：71950＝70350＋16000×10％

注3：35975＝35175＋16000×5％D.附注說明

甲公司對乙公司的股權(quán)投資原按成本法核算，按照會計制度的規(guī)定，從2004年起改按權(quán)益法核算，此項會計政策變更已采用追溯調(diào)整法，調(diào)整了期初留存收益及長期股權(quán)投資的期初數(shù)；利潤及利潤分配表的上年數(shù)欄，已按調(diào)整后的數(shù)字填列，此項會計政策變更的累積影響數(shù)為100000元；2003年度的凈利潤調(diào)增了16000元；調(diào)增2003年期初留存收益84000元，其中，調(diào)增未分配利潤71400元；利潤及利潤分配表上年數(shù)欄的年初未分配利潤調(diào)增71400元。第二節(jié)會計估計及其變更

一、會計估計變更的概念1、會計估計的原因（1）賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化；（2）由于取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗；2、在進行會計估計時應(yīng)當考慮的因素（1）資產(chǎn)質(zhì)量；（2）謹慎性；（3）經(jīng)濟和法律環(huán)境（4）歷史資料和經(jīng)驗。3、會計估計變更的概念會計估計變更是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。4、常見的需要進行估計的項目有：（1）估計壞賬（2）估計存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時；所產(chǎn)生的損失；（3）固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限與凈殘值；（4）無形資產(chǎn)的受益期；（5）長期待攤費用的分攤期間；（6）資產(chǎn)損失準備的估計；（7）收入確認中的估計等。5、會計估計的特點（1）會計估計的存在是由于經(jīng)濟活動中內(nèi)在的不確定因素的影響（2）會計估計應(yīng)當依據(jù)最近可利用的信息和資料為基礎(chǔ)（3）進行會計估計并不會削弱會計核算的可靠性二、會計估計變更的會計處理對會計估計進行修訂并不表明原來的估計方法有問題或不是最適當?shù)?，只表明會計估計已?jīng)不能適應(yīng)實際情況，在目前已經(jīng)失去了繼續(xù)沿用的依據(jù)。會計估計變更應(yīng)采用未來適用法。（1）會計估計變更的會計處理方法：①如果會計估計的變更僅影響變更當期，有關(guān)估計變更的影響應(yīng)于當期確認；②如果會計估計的變更既影響變更當期又影響未來期間，有關(guān)估計變更的影響在當期及以后各期確認；③會計估計變更的影響數(shù)應(yīng)計入變更當期與前期相同的項目中。④如果不易區(qū)別會計政策變更和會計估計變更，均視為會計估計變更，按會計估計變更的會計處理方法進行處理。例：某企業(yè)一臺從1999年1月1日開始計提折舊的設(shè)備。其原值為15500元，預(yù)計使用年限為5年，預(yù)計凈殘值為500元，采用年數(shù)總和法計提折舊。從2001年起，該企業(yè)將該固定資產(chǎn)的折舊方法改為平均年限法，設(shè)備的預(yù)計使用年限由5年改為4年，設(shè)備的預(yù)計凈殘值由500元改為300元。該設(shè)備2001年的折舊額為()元。

A·3100B·3000C·3250D·4000

答案：A

解析：該項屬于會計政策變更和會計估計變更不易分清的變更，應(yīng)按會計估計變更處理。至2000年12月31日該設(shè)備的賬面凈值為6500元[15500-(15500-500)×5÷15-(15500-500)×4÷15]，該設(shè)備2001年應(yīng)計提的折舊額為3100元[(6500-300)÷2]。三、會計估計變更在會計報表附注中的披露①會計估計變更的內(nèi)容和理由；②會計估計變更對當期損益的影響金額；③對其他各項目的影響金額；④會計估計變更的影響數(shù)不易確定的理由。四、會計估計變更的會計處理舉例說明如：某股份公司為一般工業(yè)企業(yè)，所得稅率為33%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取公益金。在1998年度發(fā)現(xiàn)該公司于1995年1月1日起計提折舊的管理用機器設(shè)備一臺，原價為200000元，預(yù)計使用年限為10年（不考慮凈殘值因素），按直線法計提折舊。由于技術(shù)進步的原因，在1998年1月1日起，決定對原估計的使用年限改為8年。要求對上述會計估計變更進行會計處理。分析：（1）上述會計估計變更，不調(diào)整以前年度各期折舊，也不計算累計影響數(shù)，只須從1998年度起按重新預(yù)計的使用年限計提年折舊額。（2）按原估計，每年折舊額為20000元，已提折舊三年，共計提折舊60000元，固定資產(chǎn)凈值為140000元。（3）改變估計使用年限后，1998年起每年計提的折舊費為28000（140000÷5）元。會計分錄為：借：管理費用28000貸：累計折舊28000同時應(yīng)在會計報表附注中說明如下：

①本公司一臺管理用設(shè)備，原價200000元，原預(yù)計使用年限為10年，按直線法計提折舊。

②由于新技術(shù)的發(fā)展，該設(shè)備已不能按原使用年限計提折舊，本公司于1998年初變更該設(shè)備的折舊年限為8年，以反映該設(shè)備的真實耐用年限。

③此項會計估計變更對本年度凈利潤的影響金額為減少5360元[（28000-20000）×（1-33%）。例2：甲公司于2000年1月1日起計提折舊的管理用設(shè)備一臺，價值84000元，估計使用年限為8年，凈殘值為4000元，按直線法計提折舊。至2004年初，由于新技術(shù)的發(fā)展等原因，需要對原估計的使用年限和凈殘值作出修正，修改后該設(shè)備的耐用年限為6年，凈殘值為2000元。假定稅法允許按變更后的折舊額在稅前扣除。

甲公司對上述估計變更的處理方式如下：

A.不調(diào)整以前各期折舊，也不計算累積影響數(shù)；

B.變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)改按新估計使用年限提取折舊；

按原估計，每年折舊額為10000元，已提折舊4年，共計40000元，固定資產(chǎn)凈值為44000元，則第五年相關(guān)科目的期初余額如下表：

固定資產(chǎn)84000

減：累計折舊40000

固定資產(chǎn)凈值44000改變估計使用年限后，2004年起每年計提的折舊費用為21000元〔（44000－2000）÷（6－4）〕。2004年不必對以前年度已提折舊進行調(diào)整，只需按重新預(yù)計的使用年限和凈殘值計算確定的年折舊費用，編制會計分錄如下：

借：管理費用21000

貸：累計折舊21000

C.附注說明本公司一臺原始價值84000元的管理用設(shè)備按直線法計提折舊，原估計使用年限為8年，預(yù)計凈殘值4000元。由于新技術(shù)的發(fā)展，該設(shè)備已不能按原估計使用年限計提折舊，本公司于2004年初變更該設(shè)備的耐用年限為6年，預(yù)計凈殘值為2000元，以反映該設(shè)備的真實耐用年限和凈殘值。此估計變更影響本年度凈利潤減少數(shù)為7370元〔（21000－10000）×（1－33％）〕。第三節(jié)會計差錯更正(前期差錯更正)

一、會計差錯的概念1、會計差錯定義會計差錯是指在會計核算時，由于計量、確認、記錄等方面出現(xiàn)的錯誤。2、會計差錯的原因（1）采用法律或國家統(tǒng)一的會計制度等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會計政策；（2）賬戶分類以及計算錯誤；（3）會計估計錯誤；（4）在期末應(yīng)計項目與遞延項目未預(yù)調(diào)整；（5）漏記完成的交易；（6）對事實的忽視；（7）提前確認尚未實現(xiàn)的收入或不確認已實現(xiàn)的收入；（8）資本性支出與收益性支出劃分差錯。3、重大差錯（1）重大差錯是指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯；（2）重大差錯一般是指金額比較大，通常某項交易或事項的金額占該類交易或事項的10%及以上，則認為是重大差錯；（3）重大會計差錯應(yīng)調(diào)整期初留存收益，及會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)。會計處理原則

非重要的前期差錯，不調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關(guān)項目；影響損益的，應(yīng)直接計入本期凈損益項目。

重要的前期差錯，應(yīng)采用追溯重述法，對會計報表相關(guān)項目期初數(shù)進行調(diào)整。如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整。

二、會計差錯更正的會計處理1、會計差錯的類型及處理方法（1）本期發(fā)現(xiàn)與本期相關(guān)的會計差錯—應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期的相關(guān)項目；（2）本期發(fā)現(xiàn)與以前期間相關(guān)的非重大差錯—應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關(guān)項目；（3）本期發(fā)現(xiàn)與以前期間相關(guān)的重大差錯：①影響損益的—調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益及會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)；②不影響損益的—應(yīng)調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)。2、會計差錯的會計處理：（1）本期發(fā)現(xiàn)的以前年度的非重會計差錯：不調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關(guān)項目。①屬于影響損益的—應(yīng)直接計入本期與上期相同的凈損益項目；②屬于不影響損益的—應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項目。如本期發(fā)現(xiàn)上期少提管理部門固定資產(chǎn)的少量折舊費借：管理費用貸：累計折舊（2）本期發(fā)現(xiàn)的以前年度的重會計差錯：①屬于影響損益的—應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；②屬于不影響損益的—應(yīng)調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)。

A．非重要的前期差錯例3：甲公司在1998年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺價值9600元，應(yīng)計入固定資產(chǎn)，并于1997年2月1日開始計提折舊的管理用設(shè)備，在1997年計入了當期費用。該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計使用年限為4年，假設(shè)不考慮凈殘值因素。則在1998年12月31日更正此差錯的會計分錄為：

借：固定資產(chǎn)9600

貸：管理費用5000

累計折舊4600

假設(shè)該項差錯直到2001年2月后才發(fā)現(xiàn)，則不需要做任何分錄，因為該項差錯已經(jīng)抵銷了。

B．重要的前期差錯例4：甲公司在1998年發(fā)現(xiàn)，1997年公司漏記一項固定資產(chǎn)的折舊費用150000元，但在所得稅申報表中扣除了該項折舊。假設(shè)1997年適用所得稅稅率為33％，該公司所得稅會計處理方法采用遞延法，并對上述折舊費用記錄了49500元的遞延稅款貸項，無其他納稅調(diào)整事項。該公司按凈利潤的10％提取法定盈余公積，按凈利潤的5％提取法定公益金。①分析錯誤的后果1997年少計折舊費用150000

少計累計折舊150000

多計所得稅費用（150000×33％）49500

多計凈利潤100500

多計遞延稅款貸項（150000×33％）49500

多提法定盈余公積10050

多提法定公益金5025

②帳務(wù)處理補提折舊

借：以前年度損益調(diào)整150000

貸：累計折舊150000

調(diào)整遞延稅款

借：遞延稅款49500

貸：以前年度損益調(diào)整49500

將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤分配

借：利潤分配——未分配利潤100500

貸：以前年度損益調(diào)整100500

調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字

借：盈余公積15075

貸：利潤分配——未分配利潤15075

③報表調(diào)整

甲公司1998年度資產(chǎn)負債表的年初數(shù)和利潤及利潤分配表的上年數(shù)欄分別按調(diào)整前和調(diào)整后的金額列示如下，1998年度資產(chǎn)負債表的期末數(shù)欄和利潤及利潤分配表的本年累計數(shù)欄的年初未分配利潤，應(yīng)該調(diào)整后的年初數(shù)為基礎(chǔ)編制。資產(chǎn)負債表

調(diào)整前調(diào)整后固定資產(chǎn)原價2000000

2000000

減：累計折舊400000

550000

固定資產(chǎn)凈值1600000

1450000

盈余公積60000

44925

其中：公益金20000

14975

未分配利潤100000

14575

管理費用150000

300000

三、營業(yè)利潤1110000

960000

四、利潤總額1200000

1050000

減：所得稅396000

346500

五、凈利潤804000

703500

加：年初未分配利潤660000

660000

六、可供分配的利潤1464000

1363500

減：提取法定盈余公積120000

109950

提取法定公益金80000

74975

七、可供股東分配的利潤1264000

1178575

減：應(yīng)付普通股股利1164000

1164000

八、未分配利潤

100000

14575

④附注說明

本年度發(fā)現(xiàn)1997年漏記固定資產(chǎn)折舊150000元，在編制1997年與1998年可比的會計報表時，已對該項差錯進行了更正。由于此項錯誤的影響，1997年虛增凈利潤及留存收益100500元，少計累計折舊150000元。

例如：甲公司在2000年發(fā)現(xiàn)，在1999已出售的一批商品，沒有結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，金額為50000元。2000年1月1日的期初留存收益為100000元，所得稅率為33%，所得稅按應(yīng)付稅款法核算。該公司按凈利潤的10%和5%分別提取法定盈余公積和法定公益金。要求：（1）進行必要的會計處理。（2）說明影響的報表金額有哪些？金額為多少？（包括資產(chǎn)負債表和利潤表）（1）分析錯誤的后果多計存貨50000少計銷售成本50000多計所得稅費用16500多計凈利潤33500多提法定盈余公積3350多提法定公益金1675（2）進行必要的會計處理①補轉(zhuǎn)成本借：以前年度損益調(diào)整50000貸：庫存商品50000②調(diào)整所得稅借：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅16500貸：以前年度損益調(diào)整16500③將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入利潤分配借：利潤分配—未分配利潤33500貸：以前年度損益調(diào)整33500④調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字借：盈余公積—一般盈余公積3350法定公益金1675貸：利潤分配—未分配利潤5025（3）影響報表項目及金額①對資產(chǎn)負債表的年初數(shù)影響存貨減少50000元應(yīng)交稅金減少16500元盈余公積減少5025元未分配利潤減少28475②對利潤表、利潤分配表項目上年數(shù)影響主營業(yè)務(wù)成本增加50000元主營業(yè)務(wù)利潤減少50000元營業(yè)利潤減少50000元利潤總額減少50000元所得稅減少16500元凈利潤減少33500元提取盈余公積減少5025未分配利潤減少28475（4）附注說明本年度發(fā)現(xiàn)1999已出售的一批商品，沒有結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，金額為50000元。在編制99年和2000年可比會計報表時，已對該項差錯進行了更正，由于此項錯誤的影響，99年虛增凈利潤及留存收益33500元，虛增存貨50000元。三、會計差錯在會計報表附注中披露的內(nèi)容1、重大會計差錯事項的陳述和原因；2、更正方法；3、重大會計差錯對凈損益的影響；4、對其他項目金額的影響。四、濫用會計政策和會計估計及其變更1、濫用會計政策和會計估計及其變更含義是指企業(yè)在具體運用國家統(tǒng)一的會計制度所允許選用的會計政策，以及企業(yè)在具體運用會計估計時，未按照規(guī)定正確運用或隨意變更，從而不能恰當?shù)胤从称髽I(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的情形。2、濫用會計政策和會計估計及其變更主要形式：（1）對按國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定應(yīng)計提的各項資產(chǎn)減值準備，未按合理的方法估計各項資產(chǎn)的可收回金額（或可變現(xiàn)凈值），從而多提資產(chǎn)減值準備的；（2）企業(yè)隨意變更其所選擇的會計政策；（3）企業(yè)隨意調(diào)整費用等的攤銷期限；（4）屬于濫用會計政策和會計估計的其他情形。舉例說明例1：某股份公司為一般工業(yè)企業(yè)，所得稅率為33%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取公益金。在1998年度發(fā)生如下事項：（1）該公司于1998年3月發(fā)現(xiàn)1997年預(yù)付的車輛保險費2000元，計入“待攤費用”，但未進行攤銷。（2）該公司于1998年發(fā)現(xiàn)1997年已經(jīng)售出并已確認收入的一批產(chǎn)品，沒有相應(yīng)地結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本，成本金額為80