第六章風(fēng)險評估與應(yīng)對

風(fēng)險評估與應(yīng)對一、審計風(fēng)險評估程序(一)確定期望審計風(fēng)險(二)評估重大錯報風(fēng)險(三)將重大錯報風(fēng)險分配到賬戶認(rèn)定層次(四)確定剩余風(fēng)險(五)綜合評估審計風(fēng)險

(一)確定期望審計風(fēng)險

期望審計風(fēng)險是指審計師所愿承擔(dān)的一種主觀確定的審計風(fēng)險，又稱可接受的審計風(fēng)險，或終極審計風(fēng)險。期望審計風(fēng)險是審計師主觀預(yù)先確認(rèn)而又客觀存在的準(zhǔn)備承受的審計風(fēng)險。一般情況下，審計師要根據(jù)會計師事務(wù)所的審計手冊或根據(jù)以往的經(jīng)驗進(jìn)行確定。大多數(shù)審計師會將其確定為5％。當(dāng)然，也有一些風(fēng)險偏好型的會計師事務(wù)所和審計師確定的期望審計風(fēng)險大于5％。近幾年審計失敗案例層出不窮，一個重要的原因在于企業(yè)財務(wù)舞弊越來越多，舞弊手段越來越隱蔽。在這樣的審計環(huán)境下，審計師對于期望審計風(fēng)險的確定應(yīng)堅持“寧可低估，不可高估”的原則，將期望審計風(fēng)險確定在5％以下。(二)評估重大錯報風(fēng)險

1．對客戶進(jìn)行經(jīng)營分析，包括戰(zhàn)略分析和流程分析，以評估戰(zhàn)略風(fēng)險和流程風(fēng)險所構(gòu)成了經(jīng)營風(fēng)險。首先了解客戶的內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境，包括所處的行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，如宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境等。了解客戶的所有權(quán)結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)以及其所從事的經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動的類型和性質(zhì)。重點了解客戶的經(jīng)營目標(biāo)、實現(xiàn)這些目標(biāo)的戰(zhàn)略，并分析對實現(xiàn)目標(biāo)和戰(zhàn)略產(chǎn)生不利影響的因素，因為經(jīng)營風(fēng)險常常源于對客戶實現(xiàn)目標(biāo)和戰(zhàn)略產(chǎn)生不利影響的重大情況、事項、環(huán)境和行動，或源于不恰當(dāng)?shù)哪繕?biāo)和戰(zhàn)略，通過以上的了解和分析，初步評估客戶的戰(zhàn)略風(fēng)險。其次，了解和分析客戶的經(jīng)營流程。從流程目標(biāo)、投入、作業(yè)、交易類型、威脅流程目標(biāo)的風(fēng)險對客戶所依賴的關(guān)鍵經(jīng)營流程進(jìn)行了解，通過價值鏈分析客戶創(chuàng)造價值的方式，以此評價流程風(fēng)險。(二)評估重大錯報風(fēng)險2．了解客戶財務(wù)業(yè)績的衡量和評價標(biāo)準(zhǔn)以及客戶對會計政策的選擇和運(yùn)用，初步評估績效風(fēng)險。了解客戶財務(wù)業(yè)績的衡量和評價情況，考慮這種壓力是否可能導(dǎo)致管理層采取行動，以至于增加財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險。并注意客戶對會計政策的選擇和運(yùn)用，是否符合適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度，是否符合客戶的具體情況。3．進(jìn)行控制測試，評估控制風(fēng)險。經(jīng)過對客戶經(jīng)營戰(zhàn)略、經(jīng)營流程、經(jīng)營績效的分析，審計師已經(jīng)對客戶的內(nèi)部控制有了初步的了解。若客戶的內(nèi)部控制是值得信賴的，審計師還要執(zhí)行控制測試，以取得證據(jù)評估控制風(fēng)險。4．綜合考慮客戶的經(jīng)營風(fēng)險、績效風(fēng)險利控制風(fēng)險，評估財務(wù)報告的重大錯報風(fēng)險，并依據(jù)重大錯報風(fēng)險水平來制定整體審計策略。(三)將重大錯報風(fēng)險分配到賬戶認(rèn)定層次審計風(fēng)險評估的目的是指導(dǎo)賬戶認(rèn)定層次的實質(zhì)性測試，因此，只有將重大錯報風(fēng)險與賬戶認(rèn)定層次相聯(lián)系才有實際意義。首先，審計師應(yīng)考慮形成重大錯報風(fēng)險的某一因素是否會對客戶某一個或某幾個業(yè)務(wù)循環(huán)產(chǎn)生影響，如何影響，影響程度怎樣。即將各風(fēng)險因素分配到業(yè)務(wù)循環(huán)層次：其次，再深入到該具體業(yè)務(wù)循環(huán)中，分析影響該業(yè)務(wù)循環(huán)的風(fēng)險因素如何影響循環(huán)中的具體賬戶，即將重大錯報風(fēng)險分配到賬戶和認(rèn)定層次；最后，由于某個特定的賬戶可能受多個業(yè)務(wù)循環(huán)的影響，在前面的風(fēng)險分配中可能造成了交叉重疊或遺漏，因此，有必要再以各單獨賬戶為對象，綜合該賬戶可能受到的各方面風(fēng)險因素的影響，從而最終得到賬戶認(rèn)定層次上重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果。(四)確定剩余風(fēng)險

根據(jù)風(fēng)險模型(審計風(fēng)險：重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險)，確定檢查風(fēng)險，并根據(jù)檢查風(fēng)險水平來安排實質(zhì)性測試。(五)綜合評估審計風(fēng)險

在實質(zhì)性測試完成后，審計師已經(jīng)掌握了較充分的審計證據(jù)。此時，審計師還要綜合考慮這些審計證據(jù)以及各風(fēng)險因素，再次評估審計風(fēng)險，并與期望審計風(fēng)險比較，以判斷審計風(fēng)險是否控制在期望審計風(fēng)險之下。

三、重大錯報風(fēng)險評估的幾種基本方法(一)定性分析法(二)管理工具分析(三)分析性復(fù)核(四)控制測試(五)模糊綜合評價法

(一)定性分析法

定性風(fēng)險評價是指通過觀察、檢查、詢問、函證、穿行測試等多種取證手段收集審計證據(jù)，借助于經(jīng)驗、專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、專業(yè)判斷等對審計證據(jù)進(jìn)行定性分析，特別是針對導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險產(chǎn)生的相關(guān)因素進(jìn)行分析，再將各因素進(jìn)行綜合后評估重大錯報風(fēng)險。定性風(fēng)險評價法由于它不需要統(tǒng)計資料和復(fù)雜的數(shù)學(xué)模型，具有成本低廉、操作簡單、易于掌握等優(yōu)點，但是它容易受審計師經(jīng)驗和判斷能力的影響。

(二)管理工具分析

審計師可以利用一些管理工具對經(jīng)營風(fēng)險進(jìn)行評估。例如用PEST方法進(jìn)行宏觀分析，用POPTER進(jìn)行行業(yè)分析，客戶如果涉及多元化經(jīng)營，還要運(yùn)用PEST和POTER方法進(jìn)行分業(yè)分析：通過價值鏈分析(VCA)，將客戶的資源及流程融合在一起，分析客戶的競爭優(yōu)勢及劣勢，并運(yùn)用波士頓矩陣(BCG)分析客戶的主業(yè)盈利能力；運(yùn)用SWOT、KSF方法綜合分客戶的核心競爭力：運(yùn)用管理信息系統(tǒng)(MIS)、平衡記分卡方法和最佳實踐的標(biāo)桿比較等工具進(jìn)行績效分析，從而對客戶的經(jīng)營風(fēng)險進(jìn)行全方位的評估。

(三)分析性復(fù)核

分析性復(fù)核是以財務(wù)資料及非財務(wù)資料之間的表面關(guān)系或可預(yù)測關(guān)系，評估財務(wù)信息，分析財務(wù)信息中包含的審計風(fēng)險。分析性復(fù)核程序通常經(jīng)歷幾個步驟：確定要執(zhí)行的計算及比較——估計合理預(yù)期值——執(zhí)行計算及比較實際數(shù)據(jù)與合理預(yù)期——分析數(shù)據(jù)及確認(rèn)異常——評估重大錯報風(fēng)險。其中，關(guān)鍵的一步是估計合理預(yù)期值。通常，可以采用四種方法估計合理預(yù)期值：一是進(jìn)行同業(yè)分析，找到行業(yè)平均數(shù)和競爭者數(shù)據(jù)；二是進(jìn)行縱向分析，將被審計會計期間前后若干年度的；財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較；三是財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較分析；四是財務(wù)數(shù)據(jù)之間的比較分析。在估計預(yù)期值方面，國外采．用一些了更加先進(jìn)的方法以提高預(yù)期值的合理性。如進(jìn)行縱向分析時，采用簡單移動平均法、指數(shù)平滑法、差分自回歸移動平均模型(ARIMA模型)；在進(jìn)行財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)的比較分析時，采用結(jié)構(gòu)化分析性程序，在利用非財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析性；測試方面，國外還采用了Benford定律分析法。(四)控制測試

控制測試是指對客戶內(nèi)部控制的設(shè)計與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試?？刂茰y試是在審計師通過了解，打算信賴客戶的內(nèi)部控制時進(jìn)行的。測試的方法包括詢問、審閱證據(jù)、實地觀察、重復(fù)執(zhí)行等。通過控制測試，審計師據(jù)以評估因內(nèi)部控制產(chǎn)生的相關(guān)風(fēng)險。內(nèi)部控制的涵義（幾個階段）·以內(nèi)部牽制原則作為主要內(nèi)容，強(qiáng)調(diào)職務(wù)分工和賬戶核對；·發(fā)展到內(nèi)部控制系統(tǒng)，組織結(jié)構(gòu)、職務(wù)分離、業(yè)務(wù)程序、處理手續(xù)；強(qiáng)調(diào)會計控制和管理控制·保證實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的各種政策和程序；·“內(nèi)部控制是一個控制系統(tǒng)，包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序”；內(nèi)部控制的幾個要素：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息和傳遞、監(jiān)督1958年，美國審計程序委員會在內(nèi)部控制的定義上指出，內(nèi)部控制在廣義上包括會計控制和管理控制。會計控制包括組織計劃和一切有關(guān)并且直接目的在于保護(hù)財產(chǎn)和會計資料的可靠性的程序和方法。管理控制包括組織控制和一切有關(guān)營運(yùn)效率、管理政策的遵循和那些間接影響會計資料的方法和程序。內(nèi)部會計控制：會計憑證、會計帳簿、會計報表、會計分析。內(nèi)部管理控制：組織機(jī)構(gòu)控制，勞動工資控制，員工教育控制，計劃預(yù)算控制，合同執(zhí)行控制，生產(chǎn)經(jīng)營控制，質(zhì)量檢驗控制，環(huán)境監(jiān)測控制。內(nèi)部控制是指被審計單位為了保證業(yè)務(wù)活動有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策和程序。包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)、控制程序。內(nèi)部牽制的含義在于職責(zé)分離，通過職責(zé)分離，任何一個人很難進(jìn)行舞弊或類似行為而不被發(fā)現(xiàn)，這有助于減少舞弊行為。同時，手工進(jìn)行的會計操作，不可避免會發(fā)生一些錯誤，通過內(nèi)部牽制，可以有效地防止錯誤的發(fā)生。因此，內(nèi)部牽制基本是以查錯防弊為目的，以職務(wù)分離和賬目核對為方法，以錢、賬、物等會計事項為主要控制對象。內(nèi)部牽制按其功能、執(zhí)行的對象及其方式，可分為實物牽制機(jī)械牽制體制牽制簿記牽制四類。即使是在現(xiàn)代內(nèi)部控制理論中，內(nèi)部牽制仍然占有重要的地位，它是有關(guān)組織機(jī)構(gòu)控制和職務(wù)分離控制的基礎(chǔ)。(五)模糊綜合評價法

在審計風(fēng)險評估中，絕大部分風(fēng)險是無法精確描述的，這類事件就屬于模糊事件。模糊綜合評價的步驟是：第一步，根據(jù)這兩點選定評價因素，構(gòu)成評價因素集第二步，根據(jù)評價的要求，劃分等級，構(gòu)造評語第三步，通過實地調(diào)查，對各風(fēng)險因素進(jìn)行獨立評價，建立評價矩陣第四步，根據(jù)各風(fēng)險因素影響程度確定其相應(yīng)的權(quán)重第五步，運(yùn)用模糊數(shù)學(xué)運(yùn)算方法，計算出評價結(jié)果。

上述方法的使用，既可以是審計師手工完成，也可以借助計算機(jī)信息系統(tǒng)來實現(xiàn)風(fēng)險的評估，如設(shè)計審計風(fēng)險評估專家系統(tǒng)，利用專家的經(jīng)驗，模仿專家思維作出判斷和決策。無論那種方法，都需要通過審計風(fēng)險模型來確定檢查風(fēng)險，從而確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。風(fēng)險應(yīng)對一、財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施（一）向項目組強(qiáng)調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性。（二）分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作。（三）提供更多的指導(dǎo)。(四)在選擇進(jìn)一步審計程序時，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解(五)對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改。注冊會計師針對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險擬實施的進(jìn)一步審計程序的總體方案包括實質(zhì)性方案和綜合性方案。二、針對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序進(jìn)一步審計程序是相對風(fēng)險評估程序而言，是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細(xì)節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序。(一)進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)是指進(jìn)一步審計程序的目的和類型。(二)進(jìn)一步審計程序的時間是指注冊會計師何時實施進(jìn)一步審計程序，或?qū)徲嬜C據(jù)適用的期間或時點。（三）進(jìn)一步審計程序的范圍是指實施進(jìn)一步審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量、對某項控制活動的觀察次數(shù)等。隨著重大錯報風(fēng)險的增加，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大審計程序的范圍。但是，只有當(dāng)審計程序本身與特定風(fēng)險相關(guān)時，擴(kuò)大審計程序的范圍才是有效的。三、控制測試控制測試并非在任何情況下都需要實施。當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試：1.在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的2.僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)【案例分析】問題（1）正確。因為控制設(shè)計不合理，不能防止或發(fā)現(xiàn)和糾正財務(wù)報表重大錯報，因此，不必測試內(nèi)部控制；問題（2）正確。因為預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的,注冊會計師為減少審計工作量考慮，擬信賴內(nèi)部控制，所以應(yīng)當(dāng)進(jìn)行控制測試；問題（3）正確。因為僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；需要借助控制測試；問題（4）正確。因為對于特別風(fēng)險，即使擬信賴的相關(guān)控制沒有發(fā)生變化，也需要進(jìn)行控制測試，以獲取控制運(yùn)行有效性的審計證據(jù)。(一)控制測試的性質(zhì)控制測試的性質(zhì)是指控制測試所使用的審計程序的類型及其組合?？刂茰y試的目的是評價控制是否有效運(yùn)行；細(xì)節(jié)測試的目的是發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報。注冊會計師可以考慮針對同一交易同時實施控制測試和細(xì)節(jié)測試，以實現(xiàn)雙重目