金融工具之一

引子：新業(yè)務(wù)引發(fā)的思考中國(guó)銀行外匯融資業(yè)務(wù)——打包貸款——外匯打包貸款——出口退稅托管賬戶質(zhì)押融資——出口匯利達(dá)——出口信用證融資——出口商業(yè)發(fā)票貼現(xiàn)——融易達(dá)——福費(fèi)廷——融信達(dá)——訂單融資——融通達(dá)——出口銀保通……實(shí)務(wù)界關(guān)心：怎么進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？——出口退稅托管賬戶質(zhì)押融資出口退稅托管賬戶質(zhì)押融資是指借款人將出口退稅專用賬戶托管給本行，并承諾以該賬戶中的退稅款作為質(zhì)押擔(dān)保，以取得短期資金融通或敘做授信開(kāi)立信用證等貿(mào)易融資業(yè)務(wù)。辦理出口退稅托管賬戶質(zhì)押融資的企業(yè)須同時(shí)符合以下基本條件：1、經(jīng)國(guó)家有權(quán)部門(mén)批準(zhǔn)，具有自營(yíng)進(jìn)出口業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)權(quán)；2、在當(dāng)?shù)氐倪M(jìn)出口稅收管理分局辦理出口退稅登記；3、企業(yè)出口退稅記錄良好；4、符合本行貿(mào)易融資及保函業(yè)務(wù)目標(biāo)客戶條件；5、本行退稅融資支持的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)項(xiàng)下的結(jié)算業(yè)務(wù)在本行敘做。作為質(zhì)押擔(dān)保的出口退稅款項(xiàng)必須以真實(shí)的商品交易為基礎(chǔ)，退稅貨物須同時(shí)滿足下列條件：1、屬于增值稅、消費(fèi)稅征稅范圍的貨物，不包括國(guó)家規(guī)定不予退稅的貨物；2、已報(bào)關(guān)離境；3、在財(cái)務(wù)上已作銷(xiāo)售處理；4、出口收匯并已核銷(xiāo)。融資的金額原則上不超過(guò)應(yīng)退未退稅款的70％。對(duì)于所在地區(qū)財(cái)政實(shí)力強(qiáng)、退稅信用好，以及與本行有長(zhǎng)期穩(wěn)定合作關(guān)系、資信良好、綜合貢獻(xiàn)較大的客戶，可以適當(dāng)提高融資比例，但最高不超過(guò)90％。

怎么進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？融資融券業(yè)務(wù)，是指證券公司向客戶出借資金供其買(mǎi)入證券或者出借證券供其賣(mài)出，并由客戶交存相應(yīng)擔(dān)保物的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。企業(yè)發(fā)生的融資融券業(yè)務(wù)，分為融資業(yè)務(wù)和融券業(yè)務(wù)兩類。關(guān)于融資融券業(yè)務(wù)關(guān)于融資業(yè)務(wù)，證券公司及其客戶均應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。證券公司融出的資金，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)應(yīng)收債權(quán)，并確認(rèn)相應(yīng)利息收入；客戶融入的資金，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)應(yīng)付債務(wù)，并確認(rèn)相應(yīng)利息費(fèi)用。關(guān)于融資融券業(yè)務(wù)關(guān)于融券業(yè)務(wù)，證券公司融出的證券，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》有關(guān)規(guī)定，不應(yīng)終止確認(rèn)該證券，但應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)利息收入；客戶融入的證券，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并確認(rèn)相應(yīng)利息費(fèi)用。證券公司對(duì)客戶融資融券并代客戶買(mǎi)賣(mài)證券時(shí)，應(yīng)當(dāng)作為證券經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。證券公司及其客戶發(fā)生的融資融券業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》有關(guān)規(guī)定披露相關(guān)會(huì)計(jì)信息。一、金融工具會(huì)計(jì)基本問(wèn)題目錄二、金融工具會(huì)計(jì)難點(diǎn)問(wèn)題前言典型案例·準(zhǔn)則變遷金融工具會(huì)計(jì)前言典型案例·準(zhǔn)則變遷典型案例（巴林銀行、長(zhǎng)資公司、次貸危機(jī)）亞洲歷史上輸?shù)舻呐菽瓚?zhàn)之一：泰國(guó)1997亞洲歷史上輸?shù)舻呐菽瓚?zhàn)之二：越南2008亞洲歷史上輸?shù)舻呐菽瓚?zhàn)之三：香港1997亞洲歷史上輸?shù)舻呐菽瓚?zhàn)之四：日本1985索羅斯熱錢(qián)涌入、拉高股價(jià)、高點(diǎn)賣(mài)出、集體撤出索羅斯賣(mài)空港幣……郎咸平說(shuō)：新帝國(guó)主義在中國(guó)（2）……20世紀(jì)80年代20世紀(jì)90年代上半葉

20世紀(jì)90年代下半葉至21世紀(jì)初2008以來(lái)FASB準(zhǔn)則變遷以如何“披露”作為表外業(yè)務(wù)的衍生交易為主要討論內(nèi)容

突破性準(zhǔn)則SFAS133的出臺(tái)；一系列對(duì)SFAS133的修訂準(zhǔn)則；關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的SFAS157號(hào)準(zhǔn)則

1981年12月：第52號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《外幣折算》；1984年8月：第80號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《期貨合約會(huì)計(jì)》

前言典型案例·準(zhǔn)則變遷2008金融危機(jī)以后全面修訂金融工具準(zhǔn)則；推出公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則20世紀(jì)90年代前期20世紀(jì)90年代后期

20世紀(jì)90年代下半葉至21世紀(jì)初2008以來(lái)IASB準(zhǔn)則變遷以IAS39為標(biāo)志的確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)范以IAS32為標(biāo)志的列報(bào)與披露的規(guī)范

前言典型案例·準(zhǔn)則變遷IAS39以后；金融工具會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)；修訂IAS32和IAS39

截至2009年，已頒布IFRS9IFRS9已發(fā)布金融資產(chǎn)12009第四季度核心：修改了分類的判斷標(biāo)準(zhǔn)金融資產(chǎn)由四分類改為兩分類原來(lái)的分類標(biāo)準(zhǔn)持有意圖和目的現(xiàn)在的分類標(biāo)準(zhǔn)商業(yè)模式、金額前言典型案例·準(zhǔn)則變遷金融負(fù)債減值套期會(huì)計(jì)終止確認(rèn)23452010下半年IFRS9將增加的新要求終止確認(rèn)套期會(huì)計(jì)減值負(fù)債前言典型案例·準(zhǔn)則變遷一、金融工具會(huì)計(jì)基本問(wèn)題（一）金融資產(chǎn)、金融負(fù)債、權(quán)益工具的基本界定（二）金融資產(chǎn)的分類與重分類（三）金融工具確認(rèn)與計(jì)量的基本規(guī)范以CAS22、23、24為主（一）金融資產(chǎn)、金融負(fù)債、權(quán)益工具的基本界定金融工具如何定義？基本金融工具衍生金融工具金融資產(chǎn)金融負(fù)債權(quán)益工具金融工具是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債和權(quán)益工具的合同。金融工具包括：

——金融資產(chǎn)

——金融負(fù)債

——權(quán)益工具債券投資方——債券投資——金融資產(chǎn)發(fā)行方——應(yīng)付債券——金融負(fù)債股票投資方——股權(quán)投資——金融資產(chǎn)發(fā)行方——股本——權(quán)益工具例如：概念1：金融工具買(mǎi)賣(mài)非金融項(xiàng)目的合同不符合金融工具的定義；但是，如果某些非金融項(xiàng)目的買(mǎi)賣(mài)合同可以進(jìn)行凈額結(jié)算或與金融工具交換，或者合同中的非金融項(xiàng)目可以方便地轉(zhuǎn)換為獎(jiǎng)金，這些合同就是金融工具。涉及實(shí)物資產(chǎn)的收取或交付的合同不形成一方的金融資產(chǎn)和另一方的金融負(fù)債；但是，相關(guān)的支付推遲到實(shí)物轉(zhuǎn)移日之后的，就形成金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（如賒購(gòu)、賒銷(xiāo)）。合同如果與商品掛鉤但卻不是用商品實(shí)物進(jìn)行收付結(jié)算，而是以現(xiàn)金結(jié)算，金額按合同規(guī)定方法計(jì)算，并不支付固定金額。這樣的合同構(gòu)成金融工具。金融工具的定義也涵蓋了這樣的合同：產(chǎn)生一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債之外還產(chǎn)生一項(xiàng)非金融資產(chǎn)或非金融負(fù)債。理解金融工具的幾個(gè)注意問(wèn)題概念2：基本金融工具概念特點(diǎn)內(nèi)容傳統(tǒng)的金融工具，基本上已構(gòu)成傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目。其取得或發(fā)生通常伴隨著資產(chǎn)的流入或流出其價(jià)值取決于標(biāo)的物本身的價(jià)值現(xiàn)金、銀行存款、銀行可轉(zhuǎn)讓存單等貨幣資金；普通股和優(yōu)先股等股權(quán)證券，公司債、金融債券和國(guó)庫(kù)券等債權(quán)證券；應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)付賬款和應(yīng)付票據(jù)等。概念3：衍生金融工具衍生工具是具有下列特征的金融工具或其他合同：其價(jià)值隨著特定利率、金融工具價(jià)格、商品價(jià)格、匯率、價(jià)格指數(shù)、信用等級(jí)、信用指數(shù)或其他類似變量的變動(dòng)而變動(dòng)；變量為非金融變量的，該變量與合同的任何一方不存在特定關(guān)系。不要求初始凈投資，或與對(duì)市場(chǎng)情況變動(dòng)有類似反應(yīng)的其他類型合同相比，要求很少的初始凈投資。在未來(lái)某一日期結(jié)算。（問(wèn)題：如何定義）概念3：衍生金融工具（分類）基本分類指交易雙方在未來(lái)某一時(shí)日按照事先約定的條件買(mǎi)賣(mài)約定數(shù)量的某金融工具的合同.買(mǎi)賣(mài)雙方在有組織的交易所內(nèi)以公開(kāi)競(jìng)價(jià)方式達(dá)成的在未來(lái)某一時(shí)間交收標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量特定金融工具的合同賦予購(gòu)買(mǎi)者在行使選擇權(quán)時(shí)依據(jù)某一事先約定的價(jià)格向出售者購(gòu)買(mǎi)或出售一定數(shù)量指定標(biāo)的物的權(quán)利的法律合同交易雙方依據(jù)事先約定的規(guī)則在未來(lái)特定時(shí)間內(nèi)互相交換一定支付款額的金融合同金融遠(yuǎn)期forward金融期貨futures金融期權(quán)option

金融互換swaps概念4：金融資產(chǎn)庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款；持有的其他單位的權(quán)益性工具，如股權(quán)投資；從其他單位收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利，如應(yīng)收帳款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項(xiàng)、債權(quán)投資；金融衍生工具形成的資產(chǎn)。問(wèn)題：如何定義？概念5：金融負(fù)債——金融負(fù)債指屬于下列某項(xiàng)合約義務(wù)的負(fù)債：向其他單位交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)；在潛在不利的條件下，與其他單位交換金融工具的合約義務(wù)；將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具的合同義務(wù)，企業(yè)根據(jù)該合同將交付非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具；將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具的合同義務(wù)，但企業(yè)以固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)換取固定數(shù)量的自身權(quán)益工具的衍生工具合同義務(wù)除外。CAS22概念6：權(quán)益工具常見(jiàn)的權(quán)益工具不可回售的普通股、優(yōu)先股（不包括可贖回優(yōu)先股）企業(yè)發(fā)行的使持有者有權(quán)以固定價(jià)格購(gòu)入固定數(shù)量該企業(yè)普通股的認(rèn)股權(quán)證企業(yè)發(fā)行的、賦予持有者以固定價(jià)格購(gòu)買(mǎi)固定數(shù)量該企業(yè)普通股的權(quán)利的股票期權(quán)能證明擁有某個(gè)企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同（二）金融資產(chǎn)的分類與重分類1.金融資產(chǎn)的分類現(xiàn)行準(zhǔn)則的四分類以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益持有至到期投資貸款、應(yīng)收款可供出售金融資產(chǎn)（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)為近期出售目的而取得；短期獲利的金融工具組合的一部分；有效套期工具以外一項(xiàng)衍生金融工具（如國(guó)債期貨、遠(yuǎn)期合約）“指定”的理由“指定”的原則“指定”的條件交易性金融資產(chǎn)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)條件重點(diǎn)更多……（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)“指定”的理由：——產(chǎn)生更加相關(guān)的會(huì)計(jì)信息?！爸付ā钡脑瓌t：——不能隨意指定，除非滿足規(guī)定條件。規(guī)定的條件：

——基于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理需要（如：集團(tuán)對(duì)子公司的風(fēng)險(xiǎn)集中管理需要，直接指定組合中的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債已公允價(jià)值計(jì)量）；

——消除或明顯減少金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)不一致所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況；

——除特殊情況以外的含有嵌入衍生工具的混合工具。嵌入衍生工具對(duì)混合工具的現(xiàn)金流量沒(méi)有重大改變；類似混合工具所嵌入的衍生工具明顯不應(yīng)當(dāng)從相關(guān)混合工具中分拆。（2）持有至到期投資——定義持有至到期投資，指具有固定的或可確定的付款額和到期日、且企業(yè)具有將其持有至到期的明確意圖和能力的非衍生金融資產(chǎn)。理解關(guān)鍵非衍生金融資產(chǎn)有持有至到期的“能力”有固定到期日、固定或可確定收回金額有持有至到期的“明確意圖”說(shuō)明企業(yè)沒(méi)有明確意圖將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況說(shuō)明企業(yè)缺乏將固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的能力的情況（2）持有至到期投資——限定企業(yè)打算在一個(gè)不明確的期間內(nèi)持有該項(xiàng)金融資產(chǎn)；企業(yè)隨時(shí)準(zhǔn)備在市場(chǎng)利率或風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生變化、流動(dòng)性需要、其他投資機(jī)會(huì)或收益率發(fā)生變化、融資來(lái)源或條款發(fā)生變化以及外匯風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生變化的情況下出售該金融資產(chǎn)投資；發(fā)行人有權(quán)以大大低于金融資產(chǎn)攤余成本的金額結(jié)算該資產(chǎn)。企業(yè)沒(méi)有可取的財(cái)務(wù)資源來(lái)持續(xù)為投資提供資金支持直至到期；因受現(xiàn)有法律等限制，使企業(yè)無(wú)法實(shí)現(xiàn)將有關(guān)投資持有至到期的意圖。定義：在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)特點(diǎn)1在活躍市場(chǎng)沒(méi)有報(bào)價(jià)2回收金額固定或可確定特點(diǎn)3非衍生金融資產(chǎn)特點(diǎn)（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)某債務(wù)工具判斷：在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)持有至到期投資應(yīng)收款非衍生公開(kāi)報(bào)價(jià)的、有活躍市場(chǎng)的貸款或應(yīng)收款活躍市場(chǎng)有公開(kāi)報(bào)價(jià)的股票投資有公開(kāi)報(bào)價(jià)的債務(wù)性投資重大影響以下的上市公司限售股權(quán)（4）可供出售金融資產(chǎn)定義：通常是指那些被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，或那些沒(méi)有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的非衍生金融資產(chǎn)。相對(duì)于交易性金融資產(chǎn)而言，持有目的不明確特點(diǎn)2.金融資產(chǎn)的重分類持有至到期投資的重分類

——條件：投資意圖和能力發(fā)生改變，或因出售或重分類的金額較大，需要對(duì)持有至到期投資或“感染”部分“重分類”為可供出售金融資產(chǎn)等類別。

——舉例：用作質(zhì)押的持有至到期投資

——可以不予重分類的情況：——懲罰措施：出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近，且市場(chǎng)利率變化對(duì)該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒(méi)有顯著影響根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金出售或重分類是由企業(yè)無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件所引起重分類、重大、感染全部、兩年期限、不可確認(rèn)2008年以前的規(guī)范2.金融資產(chǎn)的重分類2008年以前的規(guī)范交易性金融資產(chǎn)不可以重分類為其他類別，其他類別金融資產(chǎn)也不可以重分類為交易性金融資產(chǎn)貸款、應(yīng)收款，如有報(bào)價(jià)，重分類為“可供出售金融資產(chǎn)”2.金融資產(chǎn)的重分類2008年的動(dòng)態(tài)2008年10月13日，IASB發(fā)布對(duì)IAS39和IFRS7的修改意見(jiàn)：——衍生工具，不允許重分類——被指定為以公允價(jià)值計(jì)量（使用公允價(jià)值選擇權(quán)規(guī)定），不允許重分類——在不再活躍的市場(chǎng)上，對(duì)其他情況下的重分類規(guī)定適當(dāng)放寬（見(jiàn)下表）。詳情請(qǐng)閱《會(huì)計(jì)研究》2008.11，或參見(jiàn)網(wǎng)站/home.asp

中國(guó)的態(tài)度：不跟風(fēng)2.金融資產(chǎn)的重分類2008年的動(dòng)態(tài)重分類規(guī)定（公允價(jià)值到非公允價(jià)值）修訂前修訂后衍生工具禁止禁止第一類到第二類禁止允許，指定為以公允價(jià)值計(jì)量的除外第一類到第三類禁止允許，（罕見(jiàn)）指定為以公允價(jià)值計(jì)量的除外第二類到第一類禁止禁止第三類到第一類禁止禁止第四類到第二類禁止允許第四類到第三類允許允許第二類到第四類禁止禁止第三類到第四類允許允許，（沒(méi)有明文規(guī)定，但事實(shí)上是罕見(jiàn)的，并且具體要求與美國(guó)準(zhǔn)則相同）2.金融資產(chǎn)的重分類2009年、2010年的動(dòng)態(tài)截至2009年第四季度已發(fā)布IFRS9——將金融資產(chǎn)分為兩類詳情請(qǐng)參見(jiàn)網(wǎng)站/home.asp

截至2009年9月的有關(guān)征求意見(jiàn)稿

——將金融資產(chǎn)分為兩類（三）金融工具確認(rèn)與計(jì)量的基本規(guī)范1.金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的確認(rèn)2.金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的計(jì)量3.權(quán)益工具的確認(rèn)與計(jì)量1.金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的確認(rèn)企業(yè)發(fā)行金融工具，應(yīng)當(dāng)按照該金融工具的實(shí)質(zhì)，以及金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時(shí)將該金融工具或其組成部分確認(rèn)為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具。1.金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的確認(rèn)主要會(huì)計(jì)科目交易性金融資產(chǎn)持有至到期投資可供出售金融資產(chǎn)成本公允價(jià)值變動(dòng)成本利息調(diào)整應(yīng)計(jì)利息成本利息調(diào)整應(yīng)計(jì)利息公允價(jià)值變動(dòng)貸款損失準(zhǔn)備壞帳準(zhǔn)備持有至到期投資減值準(zhǔn)備可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備關(guān)于資產(chǎn)減值（1）

初始確認(rèn)企業(yè)成為金融工具合同的一方時(shí)，應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債示例1示例2示例3示例4在企業(yè)成為合同一方，并因而擁有了收取現(xiàn)金的法定權(quán)利或承擔(dān)了支付現(xiàn)金的法定義務(wù)時(shí)，應(yīng)將無(wú)條件的應(yīng)收款項(xiàng)或應(yīng)付款項(xiàng)確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債因買(mǎi)賣(mài)商品或勞務(wù)的確定承諾而將獲得的資產(chǎn)或?qū)⒊袚?dān)的負(fù)債，通常直到至少合同一方履約才予以確認(rèn)對(duì)遠(yuǎn)期合約，應(yīng)在承諾日（衍生金融工具的交易日）而不是在清算日（標(biāo)的物的交易日）確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債對(duì)期權(quán)合約，應(yīng)在持有人或簽出人成為該期權(quán)合約的一方時(shí)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債（2）金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止；該金融資產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，且符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件。將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷(xiāo)終止確認(rèn)與金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移條件比較定義（3）金融負(fù)債的終止確認(rèn)終止確認(rèn)條件：金融負(fù)債的現(xiàn)時(shí)義務(wù)全部或部分已解除?，F(xiàn)時(shí)義務(wù)已解除的幾種特殊情況：將用于償付金融負(fù)債的資產(chǎn)轉(zhuǎn)入某機(jī)構(gòu)或設(shè)立信托，償付債務(wù)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)仍然存在，不應(yīng)終止確認(rèn)該金融負(fù)債，也不能終止確認(rèn)轉(zhuǎn)出的資產(chǎn)。根據(jù)協(xié)議，承擔(dān)新金融負(fù)債替換現(xiàn)存金融負(fù)債的，且新、舊負(fù)債的合同條款實(shí)質(zhì)上不同，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)現(xiàn)存金融負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)新的金融負(fù)債?；刭?gòu)部分金融負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)在回購(gòu)日按照繼續(xù)確認(rèn)部分和終止確認(rèn)部分的相對(duì)公允價(jià)值，將該金融負(fù)債整體的賬面價(jià)值進(jìn)行分配；分配給終止確認(rèn)部分的賬面價(jià)值與支付的對(duì)價(jià)之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。2.金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的計(jì)量類別初始計(jì)量后續(xù)計(jì)量以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債公允價(jià)值（交易費(fèi)用計(jì)入損益）公允價(jià)值（公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益）持有至到期投資公允價(jià)值+交易費(fèi)用攤余成本（實(shí)際利率法）貸款及應(yīng)收款項(xiàng)公允價(jià)值+交易費(fèi)用攤余成本（實(shí)際利率法）可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值+交易費(fèi)用公允價(jià)值（公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入權(quán)益）其他金融負(fù)債公允價(jià)值+交易費(fèi)用攤余成本（實(shí)際利率法）（1）初始計(jì)量基本原則

——初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，按公允價(jià)值計(jì)量。公允價(jià)值的確定交易費(fèi)用的處理兩個(gè)重點(diǎn)墊付股利、利息，不構(gòu)成初始計(jì)量金額注意通常情況：初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值通常指交易價(jià)格（即所收到或所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值）（1）初始計(jì)量公允價(jià)值的確定例外情況：初始確認(rèn)時(shí)，如果收到或支付對(duì)價(jià)的一部分并非針對(duì)該金融工具，則該金融工具的公允價(jià)值應(yīng)該根據(jù)估值技術(shù)確定第一類金融資產(chǎn)和金融負(fù)債其他類金融資產(chǎn)和金融負(fù)債含義：可直接歸屬于購(gòu)買(mǎi)、發(fā)行或處置金融工具的新增外部費(fèi)用內(nèi)容：手續(xù)費(fèi)、傭金、其他必要支出處理：計(jì)入當(dāng)期損益或計(jì)入有關(guān)初始確認(rèn)金額不購(gòu)買(mǎi)、發(fā)行或處置金融工具就不會(huì)發(fā)生的費(fèi)用。（1）初始計(jì)量交易費(fèi)用的計(jì)量（2）后續(xù)計(jì)量基本原則按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量?jī)蓚€(gè)模式企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究具體技術(shù)（活躍市場(chǎng)、報(bào)價(jià)、估值…）（2）后續(xù)計(jì)量以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量——公允價(jià)值確定公允價(jià)值含義Text1確定框架（級(jí)次）公允價(jià)值確定的相關(guān)問(wèn)題見(jiàn)公允價(jià)值會(huì)計(jì)專題（2）后續(xù)計(jì)量以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量——公允價(jià)值變動(dòng)的確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)公允價(jià)值變動(dòng)公允價(jià)值變動(dòng)損益其他資本公積綜合收益減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌損益除外（2）后續(xù)計(jì)量以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量——注意事項(xiàng)——如果一項(xiàng)金融工具以前被確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)并以公允價(jià)值計(jì)量，而現(xiàn)在它的公允價(jià)值低于零，企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債?！獙?duì)可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)交易費(fèi)用的處理：如果可供出售金融資產(chǎn)有固定或可確定的收款額，交易費(fèi)用應(yīng)按實(shí)際利率法攤銷(xiāo)計(jì)入損益；如果可供出售金融資產(chǎn)沒(méi)有固定或可確定收款額，交易費(fèi)用在該資產(chǎn)終止確認(rèn)或發(fā)生減值時(shí)計(jì)入損益。（2）后續(xù)計(jì)量以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量——注意事項(xiàng)——對(duì)活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)的理解。如果企業(yè)方便且定期能從交易所、經(jīng)紀(jì)商、行業(yè)協(xié)會(huì)、定價(jià)服務(wù)機(jī)構(gòu)等場(chǎng)所獲得報(bào)價(jià)，且這些報(bào)價(jià)代表了正常情況下實(shí)際和經(jīng)常發(fā)生的市場(chǎng)交易，說(shuō)明金融工具在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)?；钴S市場(chǎng)上存在的公開(kāi)報(bào)價(jià)是公允價(jià)值的最好依據(jù)。這種報(bào)價(jià)存在時(shí)，應(yīng)用于計(jì)量金融資產(chǎn)或金融負(fù)債?！獙?duì)運(yùn)用估值技術(shù)的理解。用于估計(jì)特定金融工具公允價(jià)值的估值技術(shù)，應(yīng)當(dāng)涵括可觀察到的市場(chǎng)數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)涉及可能影響金融工具公允價(jià)值的市場(chǎng)條件和其他因素。金融工具的公允價(jià)值應(yīng)基于下列一項(xiàng)或幾項(xiàng)因素（可能還有其他的因素）：貨幣時(shí)間價(jià)值（也即基礎(chǔ)利率或無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率）信用風(fēng)險(xiǎn)外幣兌換價(jià)格商品價(jià)格權(quán)益價(jià)格波動(dòng)性（即金融工具價(jià)格或其他項(xiàng)目的未來(lái)變動(dòng)程度）提前償付風(fēng)險(xiǎn)和履約風(fēng)險(xiǎn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的服務(wù)費(fèi)用參見(jiàn)公允價(jià)值會(huì)計(jì)專題（2）后續(xù)計(jì)量以攤余成本后續(xù)計(jì)量的相關(guān)問(wèn)題含義Text1確定方法實(shí)際利率法攤余成本攤余成本的確定攤余成本溢價(jià)或折價(jià)交易費(fèi)用＝初始確認(rèn)金額－已償還的本金+/－初始確認(rèn)金額與到期日金額之差的累計(jì)攤銷(xiāo)額已確認(rèn)的減值損失－用實(shí)際利率法計(jì)算注意：產(chǎn)生的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債

——終止確認(rèn)

——發(fā)生減值

——攤銷(xiāo)時(shí)被指定為被套期項(xiàng)目的產(chǎn)生的利得或損失按CASNo.24處理（2）后續(xù)計(jì)量在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)，按成本計(jì)量不屬于指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同或沒(méi)有指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益并將以低于市場(chǎng)利率貸款的貸款承諾，按下列兩項(xiàng)孰高者進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：特殊問(wèn)題按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》確定的金額初始確認(rèn)金額扣除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的原則確定的累計(jì)攤銷(xiāo)額后的金額（2）后續(xù)計(jì)量（3）

后續(xù)計(jì)量——金融資產(chǎn)減值需要確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的金融資產(chǎn)范圍金融資產(chǎn)減值的跡象

金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量已確認(rèn)的減值損失可否轉(zhuǎn)回以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)在減值后如何計(jì)量利息收入需要確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的金融資產(chǎn)范圍以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)已將公允價(jià)值的變動(dòng)利得或損失計(jì)入損益無(wú)須確認(rèn)減值損失持有至到期投資貸款和應(yīng)收款項(xiàng)可供出售的金融資產(chǎn)有客觀證據(jù)表明其發(fā)生減值損失需要確認(rèn)減值損失原因：條件：（3）

后續(xù)計(jì)量——金融資產(chǎn)減值金融資產(chǎn)減值的跡象（3）

后續(xù)計(jì)量——金融資產(chǎn)減值——資產(chǎn)負(fù)債表日檢查有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，如果出現(xiàn)下列客觀證據(jù)，證明有關(guān)資產(chǎn)發(fā)生減值：發(fā)行人或債務(wù)方發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難；債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素考慮，對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他債務(wù)重組；因發(fā)行方發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無(wú)法在活躍市場(chǎng)繼續(xù)交易；無(wú)法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開(kāi)的數(shù)據(jù)對(duì)其進(jìn)行總體評(píng)價(jià)后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來(lái)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量；債務(wù)人經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無(wú)法收回投資成本；權(quán)益工具投資的公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下降；其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。減值的認(rèn)定權(quán)益工具投資：如果在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)，應(yīng)綜合考慮各種相關(guān)因素判斷減值與否外幣計(jì)價(jià)的權(quán)益工具投資：如何區(qū)分減值損失和匯兌損失（3）

后續(xù)計(jì)量——金融資產(chǎn)減值持有至到期投資——預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值低于賬面價(jià)值貸款和應(yīng)收款項(xiàng)——預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值低于賬面價(jià)值可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值嚴(yán)重且非暫時(shí)性的下降（3）

后續(xù)計(jì)量——金融資產(chǎn)減值減值損失的確認(rèn)壞賬準(zhǔn)備貸款損失準(zhǔn)備持有至到期投資減值準(zhǔn)備可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

——根據(jù)有關(guān)金融資產(chǎn)的減值損失金額：一方面計(jì)入當(dāng)期損益（“資產(chǎn)減值損失”賬戶）另一方面，直接減少或通過(guò)使用備抵賬戶減少有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值——可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出并計(jì)入當(dāng)期損益。（3）

后續(xù)計(jì)量——金融資產(chǎn)減值金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量減值損失金額的計(jì)算預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定對(duì)于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的企業(yè)，如何進(jìn)行減值測(cè)試預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬面價(jià)值之差折現(xiàn)率的選擇：初始確認(rèn)時(shí)確定的原實(shí)際利率合同規(guī)定的現(xiàn)行實(shí)際利率持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值的計(jì)量單項(xiàng)金額重大的，單獨(dú)測(cè)試單項(xiàng)金額不重大的，單獨(dú)測(cè)試或組合測(cè)試單獨(dú)測(cè)試未發(fā)現(xiàn)減值的，包括在組合中進(jìn)行測(cè)試金額“重大”的標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)具體情況自行確定注意事項(xiàng)關(guān)于組合測(cè)試

——含義：具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合在一起進(jìn)行測(cè)試

——組合方式：資產(chǎn)類型、行業(yè)分布、區(qū)域分布、擔(dān)保物類型、逾期狀態(tài)

——已包括在某組合中的某特定資產(chǎn)，一旦有證據(jù)表明發(fā)生減值，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)減值損失短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時(shí)，可以不對(duì)其未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)外幣金融資產(chǎn)減值損失的確定

——先按外幣確定預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值

——再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率確定的應(yīng)有記賬本位幣余額小于預(yù)計(jì)減值前記賬本位幣余額之差，確認(rèn)為減值損失（3）

后續(xù)計(jì)量——金融資產(chǎn)減值（3）

后續(xù)計(jì)量——金融資產(chǎn)減值可供出售金融資產(chǎn)減值的計(jì)量一般情況下，減值損失金額為公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的差額。注意比較：在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，按其未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值低于賬面價(jià)值之差，作為減值損失。折現(xiàn)率：類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率（3）

后續(xù)計(jì)量——金融資產(chǎn)減值持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)可以轉(zhuǎn)回條件確認(rèn)減值損失以后的期間內(nèi)，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已經(jīng)恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)。限度該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。已確認(rèn)的減值損失可否轉(zhuǎn)回（3）

后續(xù)計(jì)量——金融資產(chǎn)減值已確認(rèn)的減值損失可否轉(zhuǎn)回可供出售金融資產(chǎn)——需要區(qū)別幾種情況：歸類為可供出售的權(quán)益工具投資歸類為可供出售的債務(wù)工具投資已計(jì)入損益的減值損失，不應(yīng)通過(guò)損益轉(zhuǎn)回，應(yīng)調(diào)整權(quán)益，即確認(rèn)減值損失以后的期間內(nèi)公允價(jià)值的任何增加應(yīng)在權(quán)益中確認(rèn)確認(rèn)減值損失以后的期間內(nèi)，如果公允價(jià)值上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，應(yīng)通過(guò)損益轉(zhuǎn)回減值損失。注意比較：活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并需通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)，其發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回（3）

后續(xù)計(jì)量——金融資產(chǎn)減值以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)在減值后如何計(jì)量利息收入按計(jì)提減值后新的賬面價(jià)值與初始確認(rèn)時(shí)的實(shí)際利率計(jì)算每期利息收入。例題：2006年末一筆貸款，本金1000萬(wàn)元，利率10%，客戶欠1年利息100萬(wàn)元；估計(jì)100萬(wàn)元利息和500萬(wàn)元本金收不回來(lái)，另500萬(wàn)元本金3年以后才能收回。2006年末：減值損失724.34萬(wàn)元（未來(lái)現(xiàn)金流量500萬(wàn)元的現(xiàn)值為375.66萬(wàn)元）；2007年確認(rèn)利息收入＝375.66×10%=37.572008年確認(rèn)利息收入＝（375.66+37.57）×10%=41.322009年確認(rèn)利息收入＝（375.66+37.57+41.23）×10%=45.45最后收到的現(xiàn)金流量=500萬(wàn)元3。權(quán)益工具的確認(rèn)與計(jì)量

主要內(nèi)容權(quán)益工具與金融負(fù)債的區(qū)分混合工具的分拆一般的確認(rèn)與計(jì)量（1）一般的確認(rèn)與計(jì)量確認(rèn)條件——企業(yè)將發(fā)行的金融工具確認(rèn)為權(quán)益性工具，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位，或在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)。該金融工具須用或可用發(fā)行方自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的，如為非衍生工具，該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付非固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同義務(wù)；如為衍生工具，該金融工具只能通過(guò)交付固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具換取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算。其中，所指的發(fā)行方自身權(quán)益工具不包括本身通過(guò)收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同。發(fā)行權(quán)益工具——發(fā)行權(quán)益工具時(shí)，按所收到的對(duì)價(jià)扣除交易費(fèi)用后，確認(rèn)為股本（或?qū)嵤召Y本）、股本溢價(jià)（或資本溢價(jià)）?！陨頇?quán)益工具經(jīng)初始確認(rèn)后，不確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)?；刭?gòu)、注銷(xiāo)、出售權(quán)益工具——回購(gòu)自身權(quán)益工具時(shí)，按支付的對(duì)價(jià)和交易費(fèi)用，減少所有者權(quán)益?！刭?gòu)、出售或注銷(xiāo)自身權(quán)益工具，均不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)利得或損失?！刭?gòu)的股份尚未注銷(xiāo)或轉(zhuǎn)讓的，按庫(kù)存股管理，庫(kù)存股的計(jì)量采用成本法。對(duì)權(quán)益工具持有方的各種分配——對(duì)權(quán)益工具持有方的各種分配（股票股利除外），減少所有者權(quán)益。（1）一般的確認(rèn)與計(jì)量確認(rèn)與計(jì)量規(guī)則（2）金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分關(guān)鍵區(qū)別在于：是否存在交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合約義務(wù)基本原則企業(yè)發(fā)行的、以自身權(quán)益工具結(jié)算的金融工具，不同的結(jié)算方式可能導(dǎo)致金融負(fù)債或權(quán)益工具的不同確認(rèn)結(jié)果決定金融工具在資產(chǎn)負(fù)債表中分類為金融負(fù)債還是權(quán)益工具的，不是其法定形式而是其實(shí)質(zhì)進(jìn)一步說(shuō)明企業(yè)發(fā)行的、將來(lái)須用或可用自身權(quán)益工具結(jié)算的金融工具，如果該金融工具是非衍生工具，且企業(yè)沒(méi)有義務(wù)交付非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，則該工具確認(rèn)為權(quán)益工具。企業(yè)發(fā)行的、將來(lái)須用或可用自身權(quán)益工具結(jié)算的金融工具，如果該金融工具是衍生工具，且企業(yè)只有通過(guò)交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具換取固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算，則該工具確認(rèn)為權(quán)益工具。（2）金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分示例例1：出售股票的遠(yuǎn)期

——結(jié)算方式：“交付固定數(shù)量的自身股票換取固定金額的現(xiàn)金”。確認(rèn)權(quán)益工具。

——結(jié)算方式：“以現(xiàn)金凈額結(jié)算”。確認(rèn)金融負(fù)債。例2：簽出的股票買(mǎi)入期權(quán)（看漲期權(quán)）

——結(jié)算方式：“收取固定金額現(xiàn)金交付固定數(shù)量的自身股票”。確認(rèn)權(quán)益工具。

——結(jié)算方式：“以現(xiàn)金凈額結(jié)算”。確認(rèn)金融負(fù)債。例3：簽出的股票賣(mài)出期權(quán)（看跌期權(quán)）

——結(jié)算方式：“支付固定金額現(xiàn)金買(mǎi)入固定數(shù)量的自身股票”。確認(rèn)權(quán)益工具。

——結(jié)算方式：“以現(xiàn)金凈額結(jié)算”或“以股票凈額結(jié)算”。確認(rèn)金融負(fù)債。（2）金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分資料：20×2年2月1日甲主體與乙主體簽訂一份歐式期權(quán)合同，該合同要求乙主體承擔(dān)一項(xiàng)交付義務(wù)，同時(shí)賦予甲主體一項(xiàng)可在20×3年1月31日以每股102元的價(jià)格購(gòu)回本公司股票1000股的權(quán)利。如果甲主體到期行權(quán)，該合同將以現(xiàn)金凈額結(jié)算。假設(shè)有關(guān)股票市價(jià)以及該看漲期權(quán)公允價(jià)值資料如表4-1所示。假定甲主體在行權(quán)日行使了該買(mǎi)權(quán)。例4：購(gòu)入股票看漲期權(quán)——按現(xiàn)金凈額結(jié)算項(xiàng)目股票的每股價(jià)格看漲期權(quán)的公允價(jià)值

20×2年2月1日100500020×2年12月31日104300020×3年1月31日1042000表例4-1甲主體股票市價(jià)及看漲期權(quán)公允價(jià)值資料單位：元分析：

（1）根據(jù)表例4-1整理出該看漲期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值和時(shí)間資料見(jiàn)表例4-2。表例4-2甲主體持有的看漲期權(quán)公允價(jià)值資料單位：元項(xiàng)目20×2年2月1日20×2年12月31日20×3年1月31日公允價(jià)值（1）500030002000內(nèi)在價(jià)值（2）

=（行權(quán)價(jià)-市價(jià)）×1000020002000時(shí)間價(jià)值（3）

=（1）-（2）500010000合同簽訂日的數(shù)據(jù)表明，行權(quán)價(jià)102元超過(guò)了股票市價(jià)100元，所以沒(méi)有內(nèi)在價(jià)值，只有時(shí)間價(jià)值，該期權(quán)為價(jià)外期權(quán)，這時(shí)看來(lái)甲主體行權(quán)并不經(jīng)濟(jì)。合同到期日，該看漲期權(quán)為價(jià)內(nèi)期權(quán)，甲主體應(yīng)該行權(quán)。

（2）從合同規(guī)定的結(jié)算方式來(lái)看，以現(xiàn)金凈額結(jié)算，意味著結(jié)算時(shí)甲主體應(yīng)向乙主體交付102000元，乙主體則應(yīng)向甲主體交付104000元，所以，甲主體按凈額收取2000元。換句話說(shuō)，甲主體購(gòu)入的期權(quán)合約令其具有將來(lái)按股票市價(jià)大于行權(quán)價(jià)之差計(jì)算的向乙主體收取現(xiàn)金凈額的權(quán)利，所以，應(yīng)該確認(rèn)金融資產(chǎn)。根據(jù)上述資料和分析，甲主體的有關(guān)賬務(wù)處理見(jiàn)表例4-3。表例4-3甲按現(xiàn)金凈額結(jié)算的股票看漲期權(quán)的賬務(wù)處理單位：元

日期內(nèi)容賬務(wù)處理借：衍生工具——看漲期權(quán)資產(chǎn)5000

貸：銀行存款5000確認(rèn)按初始公允價(jià)值買(mǎi)入看漲期權(quán)確認(rèn)看漲期權(quán)的公允價(jià)值變動(dòng)損失借：公允價(jià)值變動(dòng)損益2000

貸：衍生工具——看漲期權(quán)資產(chǎn)2000確認(rèn)看漲期權(quán)的公允價(jià)值變動(dòng)損失借：公允價(jià)值變動(dòng)損益1000

貸：衍生工具——看漲期權(quán)資產(chǎn)1000以現(xiàn)金凈額結(jié)算期權(quán)合同借：銀行存款2000

貸：衍生工具——看漲期權(quán)資產(chǎn)200020×3年1月31日20×2年1月31日20×2年2月1日【例5】購(gòu)入股票看漲期權(quán)——按股票凈額結(jié)算資料仍見(jiàn)例4，只是將結(jié)算方式改為按股票凈額結(jié)算。分析：根據(jù)期權(quán)合同規(guī)定的結(jié)算方式，行權(quán)時(shí)，乙主體有義務(wù)向甲主體交付價(jià)值為104000元的甲主體股票，以換取價(jià)值為102000元的甲主體股票。所以，乙主體向甲主體交付凈額為2000元的甲主體股票。對(duì)于甲主體來(lái)說(shuō)，相當(dāng)于收回本公司股票19.2股（2000/104）。所以，甲主體的有關(guān)賬務(wù)處理與表4-3基本相同，只有行權(quán)日結(jié)算合同的處理應(yīng)為：

借：庫(kù)藏股（或股本）等權(quán)益類科目2000

貸：衍生工具——看漲期權(quán)資產(chǎn)2000【例6】購(gòu)入股票看漲期權(quán)——按實(shí)物總額結(jié)算資料仍見(jiàn)例4，只是將結(jié)算方式改為按實(shí)物總額結(jié)算，即行權(quán)時(shí)甲主體將以支付固定金額的現(xiàn)金來(lái)收取固定數(shù)量的本公司股票的方式與乙主體結(jié)算期權(quán)合同。有關(guān)帳務(wù)處理見(jiàn)下表分析：根據(jù)金融資產(chǎn)的含義，金融資產(chǎn)中包括將來(lái)需用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生金融工具合同權(quán)利，但企業(yè)以固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)換取固定數(shù)量的自身權(quán)益工具合同權(quán)利除外。所以，甲主體簽訂的購(gòu)入看漲期權(quán)合同，符合權(quán)益工具的定義，不能確認(rèn)金融資產(chǎn)。表例6-1甲按實(shí)物總額結(jié)算的股票看漲期權(quán)的賬務(wù)處理單位：元

日期內(nèi)容賬務(wù)處理借：資本公積5000

貸：銀行存款5000按初始公允價(jià)值確認(rèn)買(mǎi)入看漲期權(quán)形成的權(quán)益工具

權(quán)益工具確認(rèn)后，不確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)

以實(shí)物總額結(jié)算期權(quán)合同

借：庫(kù)藏股（或股本）等

102000

貸：銀行存款102000

20×3年1月31日20×2年1月31日20×2年2月1日（3）混合工具的分拆什么是混合工具為什么要分拆如何分拆（3）混合工具的分拆嵌入衍生工具與混合工具的概念嵌人衍生工具，是指嵌人到非衍生工具(即主合同)中，使混合工具的全部或部分現(xiàn)金流量隨特定利率、金融工具價(jià)格、商品價(jià)格、匯率、價(jià)格指數(shù)、費(fèi)率指數(shù)、信用等級(jí)、信用指數(shù)或其他類似變量的變動(dòng)而變動(dòng)的衍生工具。嵌入衍生工具與主合同構(gòu)成混合工具，如企業(yè)持有的可轉(zhuǎn)換公司債券等。（3）混合工具的分拆關(guān)于主合同

——主合同通常包括租賃合同、保險(xiǎn)合同、服務(wù)合同、特許權(quán)合同、債務(wù)工具合同、合營(yíng)合同等。嵌入衍生工具的表現(xiàn)方式

——在混合工具中，嵌人衍生工具通常以具體合同條款體現(xiàn)。（3）混合工具的分拆確認(rèn)與計(jì)量的基本原則盡可能使嵌入衍生工具與單獨(dú)存在的衍生工具采用一致的會(huì)計(jì)原則進(jìn)行處理。單獨(dú)存在的衍生工具，通常應(yīng)采用公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。所以，根據(jù)“效益大于成本”原則，考慮到使風(fēng)險(xiǎn)對(duì)沖在會(huì)計(jì)處理上能得以真實(shí)反映，以及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中確定混合工具整體的公允價(jià)值往往要比確定分拆出來(lái)的衍生工具的公允價(jià)值相對(duì)容易等因素，一般情況下，允許企業(yè)直接將混合工具指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益。（3）混合工具的分拆分拆的可能主合同(非衍生工具)可能因?yàn)閯澐值念悇e不同(如劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等)，不會(huì)采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量。

有些情況下不允許將混合工具指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益?！绻旌瞎ぞ邲](méi)有整體指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，則應(yīng)當(dāng)考慮能否將嵌入衍生工具從混合工具中分拆出來(lái)。（3）混合工具的分拆分拆的條件混合工具沒(méi)有直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債：且嵌入衍生工具與主合同在經(jīng)濟(jì)特征及風(fēng)險(xiǎn)方面不存在緊密關(guān)系；與嵌入衍生工具條件相同、單獨(dú)存在的工具符合衍生工具定義。其中，“緊密關(guān)系”是指嵌入衍生工具與主合同之間在經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)方面存在相似性。同時(shí)滿足的條件（3）混合工具的分拆分拆時(shí)的計(jì)量主合同按照相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定處理（按公允價(jià)值初始計(jì)量）；混合工具公允價(jià)值與主合同公允價(jià)值之差，作為嵌入工具入賬價(jià)值；交易費(fèi)用按公允價(jià)值比例分?jǐn)?。以可轉(zhuǎn)換債券為例：——首先確定主合同“債券”的入賬價(jià)值——然后，用混合工具的公允價(jià)值扣除主合同的入賬價(jià)值，余額作為分拆出來(lái)的衍生工具的入賬價(jià)值。權(quán)益是一個(gè)“剩余利益”舉例（資料來(lái)源：IASN