會計的國際趨同與中國會計的對策選擇

會計的國際趨同與中國會計的對策選擇朱元午（博士生導(dǎo)師）

一、引言

中國共產(chǎn)黨第二十次全國代表大會的主題作為黨和國家事業(yè)發(fā)展的總綱，對中國會計事業(yè)的健康發(fā)展也具有根本性的指導(dǎo)意義。我們應(yīng)該以“自信自強、守正創(chuàng)新、踔厲奮發(fā)、勇毅前行”的精神作為指引，走出一條具有新時代中國特征的會計發(fā)展道路。這個問題與會計國際趨同直接有關(guān)，需要通過相關(guān)文獻的簡要回顧，對國際趨同現(xiàn)象進行辯證分析，提出中國的正確對策選擇。

從20世紀(jì)70年代開始，世界會計出現(xiàn)了比較明顯的國際趨同跡象，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）宣稱已有120多個國家或地區(qū)采用了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）。但是，對這一現(xiàn)象還需要進行深入分析。應(yīng)該看到，各國或地區(qū)對會計國際趨同和IFRS采取的立場事實上存在著重大的或細微的差別，有的可能會無保留地采用國際準(zhǔn)則，有的會堅持從本國準(zhǔn)則到國際準(zhǔn)則的先后分級順序，有的則會采取本國準(zhǔn)則與IFRS并行的對策。一個值得關(guān)注的現(xiàn)象是，隨著美國退出美國通用會計準(zhǔn)則（USGAAP）與IFRS的趨同，世界上其他主要經(jīng)濟體對國際趨同的立場或態(tài)度可能也處于修正或改變之中。

在這種情勢下，應(yīng)該如何辯證地看待會計國際趨同現(xiàn)象，如何作出正確的對策選擇，已經(jīng)事關(guān)中國會計發(fā)展的基本方向，相關(guān)研究顯然具有重大的理論和實踐意義。只是，學(xué)術(shù)界和實務(wù)界對這方面的重視程度尚顯不足，已有文獻數(shù)量不多，尤其是難見系統(tǒng)深入的研究成果。本文的研究其實是對中國會計發(fā)展一些基本問題的理性思考，希望可以引起爭議或共鳴。

二、部分相關(guān)文獻的簡要回顧與啟示

與本文所研究問題相關(guān)的文獻，大致包括國際會計的定義、國際趨同的重要影響因素、IASB和IFRS的性質(zhì)及應(yīng)用情況、國際趨同與國家特征之間的關(guān)系以及中國會計的國家特征等方面?？紤]到文獻回顧應(yīng)與文章主題相關(guān)，這里的回顧只是部分的和簡要的。

“國際會計”的定義可以追溯至20世紀(jì)70年代的三種趨向性描述，分別是世界會計、國際會計、國外子公司會計。其中，“世界會計”曾是一些學(xué)者追求的“最終目標(biāo)”，例如T.R.韋里奇、C.G.艾佛里和H.R.安德森早在1971年就認為世界會計“應(yīng)該制定一套世界范圍內(nèi)的公認會計原則（GAAP，就像美國所制定的那樣）……這一概念將是國際會計體系的最終目標(biāo)”[1]。可是，這個目標(biāo)畢竟顯得過于理想，各國會計存在著許多重大的或細微的差別，即或其實現(xiàn)有可能也需要一個很漫長的過程。1982年，F(xiàn).D.S.喬伊和V.B.巴維希通過對美、英等10個發(fā)達國家的869家公司的調(diào)查，發(fā)現(xiàn)其對32個不同會計原則的應(yīng)用情況中，只有“按照成本與市價孰低規(guī)則對有價證券計價；按成本與市價孰低規(guī)則對存貨計價；正規(guī)地編制合并財務(wù)報表；提存養(yǎng)老金基金繳款；把研究與發(fā)展支出記作費用；在編制合并報表時消除公司間的銷售額或利潤”是共同的，據(jù)此他們得出“事實上，會計的世界圖景中依然存在著顯著的差異”，“在國際會計慣例中，分歧是活生生的事實，財務(wù)報表的讀者們務(wù)必牢記這一情況”的結(jié)論[1]。世界會計圖景中的差異大于共同的現(xiàn)象，也可看作是對GAAP的某種否定。對于國際會計和國外子公司會計，喬伊和米勒[1]遵從了韋里奇、艾佛里和安德森的定義，但是將其擴展為“比較國際會計”“準(zhǔn)則化國際會計”“經(jīng)營性國際會計”和“政治化國際會計”四類，后者指如起源于聯(lián)合國以及OECD等世界性政治組織。應(yīng)該看到，IASB努力使“國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）成為全球公認和普遍采用的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則”[2]的追求，可以視為它實際上承襲了“世界會計”的目標(biāo)。由于IASB的努力和一些國家及地區(qū)的配合，從20世紀(jì)80年代起，國際會計逐漸出現(xiàn)了較為明顯的“趨同”跡象，同時也帶來各國或地區(qū)類似兩難的選擇。

對于影響會計國際趨同的重要因素，IASB前任理事張為國發(fā)表系列文章，分別從“大國博弈”“理論之爭”“業(yè)績報告”和“理事傾向”角度全方位地揭示了IASB和IFRS的目標(biāo)、決策程序和工作情況，詳細論述了影響國際會計準(zhǔn)則的關(guān)鍵因素，可視為比較權(quán)威性的文獻[2-10]。IASB現(xiàn)任理事陸建橋[11]較詳盡地回顧了IASB這一年的工作，同時對國際趨同和IFRS作了樂觀估計，其更多是情況的描述性介紹，并未涉及趨同影響因素的分析。

對于IFRS的性質(zhì)及其應(yīng)用情況，一直都存在不同的看法甚至很大的爭議。例如，周華和戴德明等[12]認為“國際會計準(zhǔn)則和公認會計原則本身并非會計規(guī)則……最終體現(xiàn)的是證券行業(yè)和注冊會計師行業(yè)的上述執(zhí)業(yè)利益”，這一看法應(yīng)視為很有獨特見解也是值得深思的。如果IFRS確實最終是為了證券行業(yè)和注冊會計師行業(yè)的利益，追求與IFRS的趨同也就缺少了有說服力的依據(jù)。對IFRS實際應(yīng)用情況，財政部會計司原司長劉玉廷曾提出過質(zhì)疑，認為IASB的很多宣傳都與事實不符。至于IASB是否夸大了IFRS被世界各國和地區(qū)的實際采用情況，因為缺少來自IASB以外的真實可信數(shù)據(jù)進行準(zhǔn)確的判斷，它很可能是一個謎。不過根據(jù)合理推論，IASB對IFRS的應(yīng)用情況作出過于樂觀的估計是非?？赡艿?。

對于會計國際化與國家化的關(guān)系和會計的中國特色，進行全面深入研究的文獻并不多。朱元午[13-15]曾發(fā)表過三篇文章，系統(tǒng)闡述了兩者之間的辯證關(guān)系和中國會計應(yīng)具有的特色。上述文章的主要觀點包括：世界會計的發(fā)展要靠國際化和國家化兩個車輪的驅(qū)動，沒有充分的國家化就沒有真正意義上的國際化；中國的會計改革與發(fā)展不能采取簡單的拿來主義，必須從國情的現(xiàn)狀和發(fā)展出發(fā)并且超越國際準(zhǔn)則的框架；提出社會主義市場經(jīng)濟會計模式的理論基礎(chǔ)、政治方向、基本目標(biāo)、法律法規(guī)和道德規(guī)范等方面的中國特色，同時指出西方經(jīng)濟學(xué)和實證會計的有用性具有諸多缺陷，只能作為中國會計改革與發(fā)展的理論參考和研究方法的補充。

上述文獻雖然從各自的角度研究了相關(guān)問題，但對會計國際趨同和國家特征之間關(guān)系的論述不多，而且大都缺少辯證唯物主義和歷史唯物主義的分析，對中國會計應(yīng)具備的國家特征進行深度研究的文獻更是少之又少。這說明我們對會計國際趨同的認識還不夠全面和深刻，對中國會計必須具有的國家特征并未給予足夠的重視，應(yīng)對國際趨同的對策選擇也有待商榷，進而折射出我們的會計改革與發(fā)展尚缺少更正確的理論指引。由此得出的一個重要啟示是，主管會計工作的官方機構(gòu)、會計學(xué)術(shù)界和實務(wù)界，都需要對事關(guān)中國會計基本走向的問題進行深入研究并拿出高質(zhì)量的成果，為中國會計的正確發(fā)展方向與路徑提供理論和實踐兩方面的支持。

三、影響會計國際趨同因素的辯證分析

在諸如各國的會計傳統(tǒng)與習(xí)慣等會計因素和政治與外交等非會計因素的復(fù)合影響下，會計的國際差異很可能永遠存在，“國際趨同”必將是一個充滿不確定性的漫長過程。會計的國家化程度、大國博弈的過程和結(jié)果、世界主要經(jīng)濟體的態(tài)度變化、IASB和IFRS的性質(zhì)以及IFRS被各國采用的情況，這些因素單獨或復(fù)合影響著會計國際趨同的過程和走勢，需要對它們進行辯證分析并作出準(zhǔn)確的判斷，為相關(guān)的對策選擇提供可靠依據(jù)。

（一）會計的國家化程度是影響會計國際趨同程度的決定性因素

根據(jù)辯證唯物主義關(guān)于個性與共性關(guān)系的基本觀點，事物的個性構(gòu)成共性的基礎(chǔ)，只有個性得到充分發(fā)展，共性才有可能形成。如果把會計的國際化內(nèi)容視為會計的共性，那么各個國家和地區(qū)的會計特征也即個性就是會計共性的基礎(chǔ)。據(jù)此得出的重要推論是，世界各國和地區(qū)特別是具有重要影響的大國都需要致力于發(fā)展自己的會計國家特征，然后會計的國際化才有可能具備不可缺少的內(nèi)在條件。從本質(zhì)上說，會計的國家化程度肯定是會計國際趨同程度不可或缺的決定性因素，而會計國際化也會對會計國家化產(chǎn)生促進或阻礙作用。這種辯證觀點用于理解會計國際化和國家化的關(guān)系是非常適用的。只是我們理解和處理這兩者之間的關(guān)系還明顯缺乏正確的哲學(xué)思想指引，因此認識顯得并不全面和深刻。

縱觀會計發(fā)展的歷史，會計國際化的內(nèi)容首先取決于其中真正屬于科學(xué)性的部分。例如，復(fù)式記賬和從憑證、賬簿到報表的一整套獨特而嚴(yán)密的程序，對會計信息真實和有用的追求，以及利用現(xiàn)代信息技術(shù)提升工作效率等，它們最初都帶有明顯的國家特征，因其符合各國會計的共性需要，不論最先應(yīng)用于哪個國家或地區(qū)，都會以比較快的速度實現(xiàn)國際化進程。會計思想和會計理論盡管深受意識形態(tài)的影響，但只要是科學(xué)的和正確的，就會在一個較短的或較長的時期內(nèi)跨越國界，最終成為人類會計的共識和共同財富。

客觀地看，除美英等國的會計國家特征已經(jīng)有了比較充分的展現(xiàn)外，其他大多數(shù)國家都尚未完成會計國家化的歷史進程，這意味著實現(xiàn)徹底意義上的會計國際化尚不具備充分的國家化基礎(chǔ)。中國會計在過去具有鮮明的國家特征，在喬伊和米勒[1]所劃分的與英、法、德、美并列的“共產(chǎn)主義國家”影響地區(qū)中曾是一個占有重要地位的代表?？墒?，追求國際化的趨向逐漸使中國會計的國家特征變得越來越不明顯，充分的國家化進程還處于初級階段，還需要在這方面作出更多努力，必將任重而道遠。有理由認為，承認、尊重、發(fā)展各國尤其是發(fā)展中國家的會計特色、傳統(tǒng)、習(xí)慣，將被證明是IASB“實現(xiàn)全球公認和普遍采用的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則”的必由之路。這一點的重要意義也許正如喬伊和米勒[1]所說的“對民間制定的國際準(zhǔn)則存在著從本國準(zhǔn)則到國際準(zhǔn)則的先后分級順序”那樣，我們可以也應(yīng)該積極地參與國際化的進程，但是必須以堅持國家特征作為最優(yōu)先的選項，這也是在處理會計國際化和國家化關(guān)系的時候應(yīng)該有的“先后分級順序”。

（二）國家利益博弈及其結(jié)果是影響國際趨同的非會計因素

事實證明，國際會計準(zhǔn)則的制定首先是政治和外交問題，然后才是會計的技術(shù)問題[1]。之所以如此，是因為各方都認識到會計具有影響國家利益的后果，尤其是具有國際影響力的大國都會堅持并維護國家利益，并以對國家是否真正有利來決定對會計國際趨同的態(tài)度，進而使國際準(zhǔn)則的制定演變成國家利益的博弈，其過程和結(jié)果對國際趨同走勢產(chǎn)生非常重要的影響。

這方面的典型例子是美國。從20世紀(jì)80年代初開始，各國公司紛紛按照本國會計準(zhǔn)則提供的財務(wù)信息去美國上市，隨之財務(wù)信息不一致也就成為美國有關(guān)各方必須解決的問題。面對這種情況，出于維護國家利益的需要，美國一改以前對IASC（國際會計準(zhǔn)則委員會）的不熱衷態(tài)度，轉(zhuǎn)而積極參與IASC的重組并在IASB中占據(jù)舉足輕重的地位，也曾積極推進IFRS與USGAAP的趨同，影響著會計國際趨同的走勢。然而，即便在會計方面，美國也要維持自己的霸權(quán)，在美國優(yōu)先思想的影響下，出于美國準(zhǔn)則應(yīng)該優(yōu)于國際準(zhǔn)則等國家利益的考慮，最終還是退出了會計國際趨同過程并不再采用IFRS。盡管美國選擇了退出，國際會計準(zhǔn)則制定過程中國家利益的博弈還會繼續(xù)上演，甚至很可能永無止息。首先，維護自己的國家利益，這一點對國際會計準(zhǔn)則制定的參與方都是優(yōu)先于會計因素的政治和外交方面的必然選擇，也應(yīng)該是我們必須堅定持有的態(tài)度和立場，否則將很可能會承受國家利益受損的嚴(yán)重后果。至于國際趨同對包括中國在內(nèi)的廣大發(fā)展中國家的國家利益是否真正有利，盡管還需要相關(guān)的實證研究論證，但是IFRS對發(fā)達國家更為有利，同時使廣大發(fā)展中國家的利益在不同程度上受損卻是確定無疑的。

還有，會計國際趨同的走勢，不僅僅取決于大國利益的博弈，當(dāng)廣大發(fā)展中國家普遍意識到IFRS有損于自己的國家利益進而采取“先國家后國際”的對策時，它們作為一個整體的力量也將不可忽視。中國作為最大的發(fā)展中國家，需要在會計國際趨同中發(fā)揮重要的影響力，既要努力維護自身的國家利益，又要盡力使國際趨同對廣大發(fā)展中國家有利，這也是我們應(yīng)盡的國際義務(wù)。

（三）世界主要經(jīng)濟體的態(tài)度變化影響會計國際趨同的走勢

當(dāng)前，世界各個主要經(jīng)濟體對會計國際趨同的態(tài)度應(yīng)該是發(fā)生了某些改變，有的變化很大，甚至出現(xiàn)了明顯的倒退。如前所述，作為世界會計的“霸主”，美國最初對會計的國際趨同并不熱心，到了20世紀(jì)80年代，出于對自身利益的考慮，美國開始參與會計的國際趨同，并且主導(dǎo)了IASC到IASB的轉(zhuǎn)變?？墒牵谂cIASB度過了10年左右的“蜜月期”之后，還是以“在世界上唯有美國應(yīng)該被優(yōu)待……美國應(yīng)是國際游戲規(guī)則的制定者……美國準(zhǔn)則優(yōu)于國際準(zhǔn)則……美國整個社會依賴于規(guī)則導(dǎo)向的USGAAP，而難于接受相對原則導(dǎo)向的IFRS……美國許多利益相關(guān)者擔(dān)心轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則制定權(quán)將喪失這種影響力”[2]等為由，在2022年最終放棄了與IFRS的趨同，并且對國際趨同走勢產(chǎn)生了重大影響?？紤]到世界上不少國家會追隨美國的腳步，美國對會計國際趨同態(tài)度發(fā)生如此大的倒退，必將引起其他主要經(jīng)濟體的立場和態(tài)度發(fā)生或大或小的改變。

歐盟盡管是IASB和IFRS的堅定支持者，但是它對國際趨同的態(tài)度或許也發(fā)生了微妙的轉(zhuǎn)變。張為國[2]指出，“歐盟內(nèi)各國上市公司自2022年開始按IFRS編制合并財務(wù)報表。歐盟的這一決定驟然使得作為歐盟成員的數(shù)十個國家都成為IFRS的全面采納者。”雖然周華和戴德明等[12]認為這個決定并不表明IFRS已是歐盟各成員國的會計規(guī)則，但是說歐盟許多國家的上市公司按照IFRS編制合并財務(wù)報告還是有根據(jù)的。我們可以暫且不去討論這兩種看法的分歧，但應(yīng)預(yù)見到隨著美國退出，作為美國傳統(tǒng)盟友的歐盟不可能不受影響。從歐盟對IFRS基金會的捐款份額比例相對下降這一跡象上看，歐盟對待會計國際趨同的態(tài)度也很可能發(fā)生了微妙轉(zhuǎn)變。

其他主要經(jīng)濟體的態(tài)度也值得關(guān)注。英國作為比美國還早的世界會計中心，對IASB有著很多的支持。也許是作為回報，IFRS在基本理念、內(nèi)容、結(jié)構(gòu)、體例、用詞等方面均繼承了英國的傳統(tǒng)[2]。然而，這一切都發(fā)生在英國脫歐之前。脫歐之后，英國對IASB和IFRS的立場及走向，也可能具有不確定性。日本一直在IASC和IASB中占據(jù)重要位置，積極參與趨同，并曾經(jīng)采取與IFRS短期趨同和允許日本公司在本國提供以IFRS為基礎(chǔ)的合并財務(wù)報表這樣的做法，但是，在美日同盟主導(dǎo)下的日本經(jīng)常會毫無條件地追隨美國，它也在2022年宣布放棄全面采納IFRS的立場。中國對會計國際趨同的態(tài)度始終是積極的，例如，財政部曾于2022年發(fā)布《中國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，并從2022年開始一直努力使中國會計準(zhǔn)則盡可能接近完整的IFRS，也即所謂的“實質(zhì)性趨同”。但是，隨著對“國際趨同”認識的全面和深化，也不排除出現(xiàn)某些變化的可能。

世界主要經(jīng)濟體對會計國際趨同的態(tài)度變化，不論是重大的或細微的，也不論是已經(jīng)發(fā)生的或可能發(fā)生的，都在不同程度地影響著“國際趨同”的進程，這些都清楚地表明會計的國際趨同本身具有明顯的不確定性，發(fā)展前景也許并不明朗，過程可能更為曲折艱辛，對它持有樂觀或悲觀的態(tài)度都有根據(jù)。我們需要認真研究這些變化產(chǎn)生的影響，并盡可能準(zhǔn)確地預(yù)測今后還可能出現(xiàn)的變化，作為對策選擇的重要參考。

（四）IFRS的性質(zhì)和被各國采用的情況也影響會計的國際趨同

周華和戴德明等[12]曾研究過國際會計準(zhǔn)則的性質(zhì)。他們認為，“國際會計準(zhǔn)則和公認會計原則本身并非會計規(guī)則，而是適應(yīng)資本市場交易高流動性需要的、缺乏合理依據(jù)的金融分析規(guī)則。它們在理論框架和具體規(guī)則上都存在偏差和弊端，最終體現(xiàn)的是證券行業(yè)和注冊會計師行業(yè)的上述執(zhí)業(yè)利益”。雖然尚無法只根據(jù)他們的看法就認定IFRS不是會計規(guī)則而只是金融分析規(guī)則，也很難得出其最終體現(xiàn)的是證券行業(yè)和注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)利益的結(jié)論，但是，IFRS在理論框架和具體規(guī)則上都存在偏差和弊端則是無疑的。例如，采用混合計量基礎(chǔ)，過度地應(yīng)用“現(xiàn)行價值”使會計信息的真實程度受損，對謹(jǐn)慎原則的反反復(fù)復(fù)的態(tài)度和資產(chǎn)減值的會計處理等，都確實存在成為證券行業(yè)和公司管理層操縱會計數(shù)據(jù)工具的可能性。IFRS的爭議性質(zhì)和缺陷提示我們，對IASB建設(shè)“被各國普遍采用的全球統(tǒng)一高質(zhì)量會計準(zhǔn)則”的真正目的應(yīng)該加以認真分析。

IFRS被各國采用的實際情況也令人疑惑。我國財政部會計司前司長劉玉廷曾認為，“國際會計準(zhǔn)則理事會在不同場合、通過不同方式宣傳全球已有120多個國家采用了國際準(zhǔn)則，但實際情況是……很多宣傳都與事實不符。眾所周知，世界主要經(jīng)濟體如美國、俄羅斯、日本和印度等，都尚未采用國際會計準(zhǔn)則或與之趨同”[16]。再有，許多人都認為根據(jù)歐盟理事會和歐洲議會通過的2022/1606號條例，歐盟各國都已經(jīng)全面采用了國際準(zhǔn)則，但是，周華和戴德明等[12]卻認為歐盟條例僅僅是在證券市場信息披露規(guī)則的意義以及合并報表的層面上采用國際會計準(zhǔn)則的，而沒有把它當(dāng)作成員國的會計規(guī)則。如果真是這樣，那么IASB所宣傳的IFRS應(yīng)用情況中有人為夸大的成分應(yīng)該是肯定的。我們的疑問是，究竟有多少國家或地區(qū)在實際上而不是在口頭上用IFRS取代了自己的會計規(guī)則？各國或地區(qū)除了一些上市公司按照IFRS的要求提供財務(wù)報告，其他企業(yè)是否依然沿用著自己的會計規(guī)則？各國或地區(qū)紛紛宣稱采用了IFRS的背后所隱藏的真相到底是什么？更重要的是，“理事會竭盡全力要求中國全面采用國際（會計）準(zhǔn)則，其深層次的目的是要使我國屈服于歐美等西方國家主導(dǎo)的規(guī)則”[2]應(yīng)該是有根據(jù)的，這個要求隱含著非常明顯的政治意味，尤其需要引起我們足夠的警惕和反思。況且，IASB畢竟只是一個非政府的國際性會計組織，由這個性質(zhì)所決定，它所制定的國際準(zhǔn)則并不具備有如國際法那樣的法律效力。從這一點看，各國尤其是具有世界影響力的大國簡單地追求與IFRS的趨同也就缺乏令人信服的理由。

以上對影響會計國際趨同主要因素的辯證分析，可以說明會計的“國際趨同”其實是一個相當(dāng)模糊和充滿不確定性的概念。有許多因素影響著會計國際趨同的走勢，其中非會計因素會在很多情況下起到?jīng)Q定性的作用，把國際趨同看成單純的會計問題是很不夠甚至是有害的。我們需要對國際趨同進行多角度的分析與思考，在任何時候都不能屈從于來自各方的壓力，必須把國家利益放在最優(yōu)先的地位，努力培育、形成和堅持自己的國家特征，并以其參與和影響國際趨同的進程與結(jié)果。

四、新時代中國會計發(fā)展的對策選擇

這里所說的新時代，既是指以AI等為代表的現(xiàn)代信息技術(shù)飛速發(fā)展的時代，也是指百年未遇的政治、經(jīng)濟大變局的時代，更是指黨的十九大所確認和二十大所重申的中國特色社會主義新時代。應(yīng)該看到，信息技術(shù)的飛速發(fā)展，政治和經(jīng)濟等方面的深刻變革，特別是新時代中國特色社會主義的豐富內(nèi)涵，都會對中國會計產(chǎn)生直接或間接的影響。我們需要認真探討這個新時代里與中國會計發(fā)展方向有關(guān)的重大問題，作出正確的對策選擇，走出一條具有中國特色的會計發(fā)展道路。

（一）會計國家特征的重要意義

會計的國家特征對于所有國家或地區(qū)的會計發(fā)展都具有重要的意義。首先，現(xiàn)代會計不論是作為一個信息系統(tǒng)還是一種經(jīng)濟管理抑或是企業(yè)管理工作，都始終具有自然和社會的雙重屬性。其中，它的社會屬性必然涉及一個國家或地區(qū)的政治、經(jīng)濟、法律、文化、傳統(tǒng)等非會計因素，這些因素大都會集中表現(xiàn)為國家特征。對會計的國家特征，不僅不能回避，還需要自覺地加以培育、形成和堅持。其次，IASB所追求的“實現(xiàn)全球公認和普遍采用的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則”這一目標(biāo)，意味著世界會計的“大同”，也即會計的共性遠遠大于各國的特性。假如這個終極目標(biāo)有可能實現(xiàn)，其唯一正確的途徑只能是各國會計特性得以充分發(fā)展，否則，它就是一個看起來美麗卻難以實現(xiàn)的愿望。最后，盡管已有一些國家或地區(qū)宣稱自己采用了IFRS，但是恐怕不會有哪個國家或地區(qū)因此而真正放棄自己的傳統(tǒng)和習(xí)慣，它們的會計國家特征大約依然發(fā)揮著大于IFRS的實際作用。因此，會計的國家特征應(yīng)該永遠是一個客觀的存在，世界會計圖景在可以預(yù)見的未來依然是差別大于共同。

因堅持國家特征而使會計在世界居于領(lǐng)先地位的突出實例是美國。眾所周知，美國會計曾被稱為世界會計的“霸主”，始終都是在堅持自己的國家特征。其主要表現(xiàn)是：在哲學(xué)理念上奉行實用主義，采用“概念論”方法研究和建立會計概念體系，并且不主張建立完整系統(tǒng)的會計理論，堅持與商業(yè)慣例高度吻合的“獨立學(xué)科”會計發(fā)展模式；在會計規(guī)則制定上，系由財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）這一非政府會計組織制定會計準(zhǔn)則，但在制定過程中政府機構(gòu)如SEC會保留至少一半以上的權(quán)力；在會計管理方式上，政府機構(gòu)一般不會直接干涉會計工作，看起來具有很高的會計自由度，但這并不意味著政府完全放棄對會計工作的管理；在會計準(zhǔn)則的質(zhì)量上，USGAAP自詡或被公認為世界水平最高，但是會計規(guī)章數(shù)量之多和晦澀難懂也堪稱世界之最，有研究說美國的會計規(guī)章數(shù)量比世界其他各國的總量還多，實際工作中需要更多的職業(yè)判斷；至于會計信息質(zhì)量，雖然尚無海量證據(jù)驗證，但從會計上的“911”事件也即安然公司會計造假案例和其他一些大公司相繼爆發(fā)出的會計丑聞中可以看出，美國的會計信息質(zhì)量其實存在許多問題。

盡管如此，還是可以認為正是由于美國會計具有鮮明的國家特征并且加以堅持，才有了它在世界上的獨特或領(lǐng)先地位，否則，美國會計絕對不可能具有廣泛的世界影響。其他的實例是，英國的會計特征與美國相近，也是獨立學(xué)科會計發(fā)展模式的代表，瑞典會計的宏觀經(jīng)濟模式、荷蘭會計的微觀經(jīng)濟模式和法國的統(tǒng)一會計模式，都是因為具有國家特征而在世界上占有比較重要的地位，這些例證足以說明國家特征對這些國家會計的重要性。廣而言之，會計的國家特征對幾乎所有國家都非常重要，這個觀點應(yīng)該具有普適意義。

（二）對新時代中國會計國家特征的初步探討

中國會計具有數(shù)千年的歷史，也曾以獨特的國家特征呈現(xiàn)過輝煌。在成為具有世界影響力的社會主義大國之后，新時代中國會計也應(yīng)該培育、形成并堅持自己的國家特征，這既是維護國家利益和會計健康發(fā)展的需要，同時也是對世界會計作出貢獻的需要。對于新時代中國會計的國家特征，可以分別從政治方向、指導(dǎo)思想、哲學(xué)遵循、核心追求和會計管理體制等方面進行思考（由于筆者對這些特征已有另文探討，本文只作要點敘述）。

1.以社會主義和黨的領(lǐng)導(dǎo)作為中國會計的政治方向。在中國，由獨特的國情所決定，社會主義和黨的領(lǐng)導(dǎo)構(gòu)成中國會計的政治方向。這個政治方向不能偏離。該特征既符合國家憲法的規(guī)定，又與西方會計明顯不同，應(yīng)該置于國家特征的首位。需要著重指出的是，多年來存在的單純技術(shù)觀點使學(xué)術(shù)界和實務(wù)界忽視了會計的政治方向，并且?guī)韺ξ鞣綍嬅つ砍绨?、照抄照搬等不良傾向和不良后果，不能任這種情況繼續(xù)存在和發(fā)展。

2.以習(xí)近平新時代中國特色社會主義思想作為中國會計的指導(dǎo)方針。習(xí)近平新時代中國特色社會主義思想，不僅是寫入黨章的指導(dǎo)思想，同時也是寫入憲法的國家指導(dǎo)思想，當(dāng)然也是新時代中國會計的指導(dǎo)方針，同時也是一個重要的國家特征。對中國會計而言，習(xí)近平總書記提出的“努力構(gòu)建中國特色、中國風(fēng)格、中國氣派的學(xué)科體系、學(xué)術(shù)體系、話語體系”，具有更為直接的導(dǎo)向性意義。我們需要努力探尋中國特色、中國風(fēng)格、中國氣派的會計涵義，在會計理論與實務(wù)兩方面逐步形成指導(dǎo)方針上的這個國家特征。

3.以辯證唯物主義和歷史唯物主義作為中國會計的哲學(xué)遵循。會計的發(fā)展離不開世界觀和方法論的指引，不同的哲學(xué)遵循肯定會帶來不同的會計發(fā)展道路和結(jié)果。FASB和IASB一直奉行實用主義和概念論方法，雖然使會計概念和會計準(zhǔn)則取得進展，但也存在難以克服的“先天”缺陷和“后天”弊端，它們已經(jīng)很難指引會計再現(xiàn)昔日的輝煌。必須承認，馬克思主義哲學(xué)具有實用主義不可比擬的科學(xué)性和優(yōu)越性，以辯證唯物主義和歷史唯物主義作為新時代中國會計的哲學(xué)遵循是必然的選擇。由上述政治方向和指導(dǎo)方針?biāo)鶝Q定，以馬克思主義哲學(xué)作為哲學(xué)遵循和國家特征具有充分的理論根據(jù)。中國會計的改革與發(fā)展需要進行哲學(xué)遵循方面的根本轉(zhuǎn)換，以辯證唯物主義和歷史唯物主義取代實用主義和概念論，引領(lǐng)新時代中國會計達到一個西方會計難以企及的新高度，將會被實踐所驗證。

4.以向使用者提供切實有用的信息作為中國會計的核心追求。長期以來，IASB在受到“歐盟、中國和日本等地區(qū)和國家的許多會計團體的反對”[17]的情況下，依然固守“決策有用”的財務(wù)報告目標(biāo)，同時淡化甚至排斥使用者對“受托責(zé)任”會計信息的需要，這表明IASB在會計的核心追求上出現(xiàn)了重大偏差。應(yīng)該承認的是，因為過于看重準(zhǔn)則完善和準(zhǔn)則制定者的需要，在按照IFRS提供的財務(wù)報告中包含了過量的和無用的甚至是誤導(dǎo)使用者的信息。究其根源，在理論上是對“決策有用觀”的片面理解導(dǎo)致了對會計信息有用性的不切實際的追求，在技術(shù)上則是使用了現(xiàn)行價值和歷史成本雙重計量基礎(chǔ)，而這兩者都與“切實有用”相悖，同時也把財務(wù)會計帶入難以自拔的困境。新時代的中國會計，應(yīng)以提供對使用者“切實有用”也即“真實”為主兼顧“有用”的信息作為核心追求，從而在這方面形成自己的國家特征。這對于使會計回歸樸實的本真和走出困境都是必要的。

5.堅持并完善現(xiàn)行的會計管理體制。中國現(xiàn)行的會計管理體制，由全國人民代表大會常務(wù)委員會制定頒行《會計法》《公司法》等專門和相關(guān)的會計法律，由財政部負責(zé)制定會計準(zhǔn)則和統(tǒng)一會計制度，并由財政部和地方財政部門分級共管國家、地區(qū)和企業(yè)等的會計工作。這既符合相關(guān)的法律規(guī)定，也符合中國的國情，并且體現(xiàn)出與其他國家的區(qū)別，已被實踐證明效果良好，應(yīng)作為國家特征予以堅持并加以完善。值得注意的是，在采用集權(quán)財會管理體制或模式的情況下，如何充分發(fā)揮各個微觀主體的會計工作獨立性，還需要不斷加以完善和優(yōu)化。

以上是對新時代中國會計國家特征要點的初步探討，對這些特征的深入研究具有重要的理論和實踐意義。本文相信，只要中國會計形成自己的國家特征并加以堅持，就必將以獨特的理論和實務(wù)傲視世界群雄。雖然對這個問題還可以