2023年成本管理成本核算與控制DOC

成本核算與控制概述成本概念成本分類成本流動余財務報表的關(guān)系成本計算原理成本管理定單法與分步法定單法分步法標準成本系統(tǒng)引言成本中心的擬定標準成本制定成本業(yè)績計量成本差異分析成本反饋報告現(xiàn)代成本控制引言作業(yè)成本系統(tǒng)目的成本系統(tǒng)第１節(jié)概述無論對組織還是個人，無論對賺錢組織還是非賺錢組織,也無論對大型跨國公司還街頭小賣部,成本始終是生死攸關(guān)的大問題。在賺錢組織中,成本知識不僅是會計人員并且也是所有其他管理人員（涉及總經(jīng)理和董事長)工商管理知識結(jié)構(gòu)中的重要組成部分之一，由于賺錢組織的任何決策幾乎無一例外地涉及到成本，只是涉及的限度深淺不同而已。成本知識的內(nèi)容很多，本章無法面面俱到,我們將從成本信息用戶或決策者的角度,重點討論成本計算方法、成本管理控制系統(tǒng)、成本標準制定及成本業(yè)績評價與報告。一、成本概念所謂成本，是指特定主體為了達成特定目的所作出的“犧牲”(Ｓacrifｉce）。這種犧牲通常用花費或放棄的經(jīng)濟資源來計量或計算。在市場經(jīng)濟條件下，“沒有完全免費的午餐”，做什么事情,都必須有所花費。換句話說，成本是市場交易的結(jié)果,是“為了得到自己所需要的有價值東西而放棄的自己所擁有的有價值的東西。”理解成本概念需要注意兩個要點:計算盈虧的角度看，不同的主體使用的不同的成本概念。在這里，主體是指耗費或放棄經(jīng)濟資源的個人或組織。正如本書前面所述,一家正規(guī)的公司，其廠場設備必須計提折舊,然后作為成本的組成部分去抵減收入,計算盈虧;我國合作公司的合作人平常并不領取工資,工資當然也不計入成本,而是涉及在年終分紅當中;更有甚者,大街上賣冰棍兒的老太太天天收攤兒后計算盈虧時通常既不對運載冰棍兒的手推車計提折舊，也不計算自己的工資。主體的多樣化必然導致成本概念的多樣化。本書使用的成本概念，是在“剩余主體理論”的前提下建立起來的。從管理的角度看，不同目的需要不同成本概念。正如以下各節(jié)次所述,為了控制成本，必須有標準(計劃或目的)成本和實際成本；為了進行決策，必須有相關(guān)成本、沉入成本、不可避免成本和機會成本等等；二、成本的分類為了系統(tǒng)地理解和運用成本概念，必須對成本進行分類。成本種類很多，其中最重要的分類是按經(jīng)濟內(nèi)容，茲以制造業(yè)公司為例予以說明。按照經(jīng)濟內(nèi)容，制造業(yè)公司在一定期期內(nèi)所發(fā)生的成本可分為產(chǎn)品成本和期間成本。產(chǎn)品成本產(chǎn)品成本是指與以重新銷售為目的而購入或制造的產(chǎn)品相關(guān)的成本。一般提成直接材料、直接人工和制造費用,簡稱“料工費”。直接材料就是產(chǎn)品制造過程中花費的原材料，通常構(gòu)成竣工產(chǎn)品的實體。例如電器公司生產(chǎn)電冰箱使用的薄鋼板,雜志社出版雜志使用的紙張等等。直接人工就是直接生產(chǎn)產(chǎn)品的員工的工資、津貼和獎金。例如計算機裝配廠裝配工人的工資，汽車零部件廠車工的工資等等。制造費用是為生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的、不能直接追溯到產(chǎn)品上去的各項間接費用,并可進一步提成間接材料、間接人工和其他制造費用。制造費用涉及的內(nèi)容很多,如折舊費、保險費、水氣電等公用事業(yè)費、車間管理人員工資、廠場設備維護費等等。對產(chǎn)品成本,還可以按計入產(chǎn)品的方式提成直接成本和間接成本。前者涉及直接材料和直接人工，后者涉及制造費用。由此推延出來的成本計算原則就是直接成本直接計入產(chǎn)品,間接成本先分門別類地歸集，然后再分派計入產(chǎn)品。2.期間成本公司一定期期內(nèi)所發(fā)生的成本中除了產(chǎn)品成本，剩余的就是期間成本。顧名思義，期間成本就是與特定期間相聯(lián)系,當然也與產(chǎn)品的生產(chǎn)有關(guān)，但與產(chǎn)品的生產(chǎn)數(shù)量沒有直接聯(lián)系,在計算成本的過程中,期間成本直接在損益表中攤銷，而不必追溯到特定產(chǎn)品之上。期間成本一般涉及營業(yè)費用、管理費用和財務費用三項。營業(yè)費用重要涉及營銷成本、配送成本和客戶服務成本；管理費用重要涉及研究與開發(fā)成本、設計成本和行政管理成本。財務費用重要涉及利息、銀行手續(xù)費和匯兌損益等。除上述按經(jīng)濟內(nèi)容和計入產(chǎn)品的方式分類之外,尚有幾種分類特別值得說明:按成本性態(tài)將成本提成變動成本和固定成本。這種分類在第X章已經(jīng)介紹,此不贅述。按計算時間將成本可提成實際成本和標準（計劃或目的)成本。前者根據(jù)成本實際發(fā)生的數(shù)額計算;后者則在成本實際發(fā)生之前計算，是進行成本計劃、控制和決策的工具。3.按決策權(quán)利將成本提成可控成本和不可控成本。在公司中,假如一個人的決策影響到某個成本項目是否發(fā)生或在多大限度上發(fā)生，那么,該成本項目就由這個人負責，屬于這個人的可控成本,否則,即是不可控成本。在公司中所有的成本都是可控的(例如由于總經(jīng)理可通過關(guān)閉工廠將成本減少為零），對于具體的成本項目來說,需要弄清楚的是該項目對誰或?qū)δ膫€部門是可控的。三、成本流動與財務報表的關(guān)系按經(jīng)濟內(nèi)容分類成本的重要用途之一是反映成本在公司經(jīng)營過程中的流動;之二是便利編制財務財務報表，因此,在按經(jīng)濟內(nèi)容分類的成本與財務報表之間存在著嚴格的相應關(guān)系（如圖表14－1所示）。圖表14－１：成本流動及其與財務報表的關(guān)系成本類別期間成本產(chǎn)品成本材料采購直接人工制造費用營業(yè)、管理、財務材料在制品產(chǎn)成品營業(yè)、管理、財務等項費用銷售成本存貨資產(chǎn)負債表損益表銷售收入--=經(jīng)營利潤成本類別期間成本產(chǎn)品成本材料采購直接人工制造費用營業(yè)、管理、財務材料在制品產(chǎn)成品營業(yè)、管理、財務等項費用銷售成本存貨資產(chǎn)負債表損益表銷售收入--=經(jīng)營利潤圖表14-1表白:（1)對產(chǎn)品成本的三個類別而言，先是材料采購，然后轉(zhuǎn)化為材料存貨，最后投入生產(chǎn)過程變成在制品存貨的一部分;直接人工在生產(chǎn)過程中發(fā)生，并成為在制品存貨的一部分;至于制造費用，由于它是間接成本一般是先分門別類地歸集然后在分派各種在制品之上。（2）當在制品轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品之后，通過在制品歸集起來的成本也轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品成本。當產(chǎn)成品銷售之后，產(chǎn)成品成本轉(zhuǎn)化為銷售產(chǎn)品成本。材料存貨、在制品存貨和產(chǎn)成品存貨是資產(chǎn)負債表中存貨項目的的三個子項目。材料存貨表達已經(jīng)采購入庫但尚未投產(chǎn)的材料數(shù)額；在制品存貨表達已經(jīng)投產(chǎn)但尚未竣工產(chǎn)品所花費的料工費數(shù)額;產(chǎn)成品存貨表達已經(jīng)竣工但尚未銷售的產(chǎn)品的料工費數(shù)額。銷售產(chǎn)品成本及營業(yè)費用、管理費用、財務費用等期間成本是損益表項目。銷售產(chǎn)品成本與銷售的產(chǎn)品有直接聯(lián)系，并與該產(chǎn)品的銷售收入相配比。期間成本的三個子項目與銷售的產(chǎn)品沒有直接聯(lián)系,也不計入產(chǎn)品成本,而是在它們發(fā)生的那個期間直接在損益表中攤銷。四、成本的計算原理我們將逐漸領略到:無論成本會計還是成本管理，其起點是計算成本。毫無疑問，在計算機為基礎的會計系統(tǒng)中，成本計算的大部分工作已經(jīng)由計算機來完畢，但計算機不可以設計會計系統(tǒng),也不能在風險條件下取代決策者將會計信息加工成可以直接實行的決策。因此,掌握成本計算原理和了解成本計算的過程，對于參與和指導會計系統(tǒng)的設計、從決策的角度出發(fā)理解和提供成本信息將大有裨益。我們先從6各方面介紹成本計算原理。(一)成本對象所謂成本對象,就是成本發(fā)生后所達成的目的?！澳康摹笔且粋€非常寬泛的概念，例如購買一輛轎車、使用一天鉆床、執(zhí)行一套流程、印刷一份雜志等等，但有3點需要特別注意：通常成本對象重要是指產(chǎn)品、服務或客戶。在實行成本責任制的條件下,成本對象是指作為決策者的人,計算人的責任成本。這與產(chǎn)品、服務或客戶作為成本對象并非互相排斥,例如產(chǎn)品，其在生產(chǎn)過程所花費的成本都是在決策者的決策下發(fā)生的，同時也是決策者的責任成本。國外最新發(fā)展是將作業(yè)(Ａｃtivity)當作中間性的成本對象。作業(yè)是指具有特定目的的工作單位（如一個事件或一項交易等），是描述公司經(jīng)營過程的一個基本的計量單位。換句話說，公司經(jīng)營過程或者說產(chǎn)品的生產(chǎn)過程就是由一系列作業(yè)組成的。相關(guān)的作業(yè)連接起來稱為作業(yè)鏈,事實上就是流程;優(yōu)化的流程稱為價值鏈，與公司戰(zhàn)略密切相關(guān)。本章往后可以看到,將作業(yè)當作中間性的成本對象，從而計算作業(yè)成本,最終再計算產(chǎn)品成本或責任成本，是一個非常有創(chuàng)見的思緒。（二）成本計算的基本思緒與成本動因那么,如何計算成本對象的成本呢？計算成本的基本思緒就是一方面將成本項目區(qū)分為直接成本和間接成本,然后按照“直接成本直接計入成本對象,間接成本先分門別類地歸集起來然后再分派計入成本對象”的原則,計算成本對象的成本。誠如上述，制造業(yè)公司的成本對象是產(chǎn)品，計算產(chǎn)品成本就是計算產(chǎn)品所花費的直接材料、直接人工和間接制造費用的成本。因此,對制造業(yè)公司來說，一旦選定成本對象,其成本計算過程事實上就是將直接材料和直接人工直接按成本對象進行歸集，將間接制造費用先分門別類地歸集,然后再分派到成本對象上去。圖表14-2以印刷廠為例說明了成本計算的思緒。在圖表14－2中,成本對象為印刷的雜志。成本有兩類：一類是直接成本,涉及紙張（直接材料)和工資（直接人工）等，這些成本直接歸集到雜志上；另一類是間接成本,涉及雜志社房租、差旅費等,這一方面要按照房租和差旅費分別歸集,然后分別分派到雜志上去。其中,間接成本的分類歸集與直接成本的直接歸集不沒有本質(zhì)的區(qū)別,只是多了一個“分門別類”的環(huán)節(jié)。但是,將歸集起來的每一類間接成本分派到相關(guān)的成本對象上,則是完全不同的解決。圖表１4-2：成本計算基本思緒成本計算印刷的雜志成本對象成本類別成本計算印刷的雜志成本對象直接成本直接歸集例如紙張、工資等間接成本分類歸集與分派例如雜志社房租、差旅費等為了更加進一步地理解成本計算的思緒,我們引進成本庫成本動因的概念。成本庫(ＣostＰool）是指按照一定的分類標志將不同成本項目歸類集中起來存放的地方，有時也稱之為成本歸集中心。其類別寬泛,規(guī)模也可大可小。例如在印刷雜志案例中,雜志的所有生產(chǎn)成本就是一個總成本庫，但校對或排版一個環(huán)節(jié)、差旅或租房也都可以作成本庫。成本動因（CｏstDｒiver）是一個全新的但可以簡明地說明問題的概念，是指影響特定成本項目的成本總額變動的因素。在印刷雜志的案例中，為了計算雜志的成本,我們必須計算直接成本和間接成本，那么，是什么因素影響了直接成本(或者說紙張或工資等項目）總額的變動、又是什么因素影響了間接成本(或者說雜志社房租或差旅費等項目）總額的變動呢？對于紙張成本或工資,成本動因顯然是產(chǎn)量;對于房租和差旅費，產(chǎn)量不是它們的成本動因，而不同雜志所占用的房屋面積則是房租的成本動因。至于差旅費成本動因的擬定就復雜多了。由于一方面出差次數(shù)、每次出差人數(shù)以及出差時的食宿標準都是差旅費的成本動因，另一方面對印刷的各種雜志(成本對象）來說，又是什么因素引起出差的發(fā)生。在理論上，任何成本的發(fā)生多有其動因，但在實務上不一定能找出來,有時也不是非找出來不可。成本動因的概念表白成本與成本對象之間的因果關(guān)系。對的地把握和運用成本庫和成本動因的概念將有助于人們更好地為公司決策者提供有用的成本信息。（三)成本分派在一個特定的期間內(nèi)，假如生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務在兩種或兩種以上時,為了計算不同產(chǎn)品或服務的成本，就產(chǎn)生了間接成本的分派問題，也就是說將間接費用按照一定的成本分派基礎在不同產(chǎn)品或服務之間分派。在這樣的意義上,間接成本相稱于共同費用。成本分派基礎（Cｏst-AｌlｏcationＢａｓe）,是指將一個或一組間接成本項目與成本對象聯(lián)系起來的因素。在制造公司中直接人工、直接人工工時、機器工時、直接材料成本等等，是比較常見的間接成本配基礎。成本分派基礎與成本動因有時意義完全相同，但也有明顯的區(qū)別。成本動因是使得成本與成本對象具有因果關(guān)系的因素，成本分派基礎將成本與成本對象聯(lián)系起來了,但未必使它們具有因果關(guān)系;同時,成本動因適合所有成本項目,而成本分派基礎僅合用間接成本項目。為了分派間接成本項目,還必須根據(jù)成本分派基礎和已知的間接成本項目數(shù)額計算間接成本(或制造費用）分派率，再來分派成本。間接成本分派率工時如下:某間接成本項目分派率＝該成本項目數(shù)額／成本分派基礎在制造公司,間接成本項目的分派有三種方法,茲分別說明如下：一次分派：全廠一個分派率在這種方法下,通常將整個公司的間接成本按照單一成本分派基礎計算一個間接成本分派率,然后將間接成本分派到各種產(chǎn)品或服務上去。從歷史上看，人們更喜歡使用直接人工小時作為這個單一的成本分派基礎。顯然這是一種比較粗放的做法,假如公司規(guī)模小、品種少，這種方法因其簡樸，也不失為一種切合實際的選擇，但是，假如公司規(guī)模大、品種多，使用這種方法，很也許會嚴重地歪曲產(chǎn)品或服務的成本。兩次分派：部門分派率典型的制造業(yè)公司有5類部門：基本生產(chǎn)(如汽車制造廠的零部件加工車間、裝配車間等)、輔助生產(chǎn)(如水、汽、電供應車間等)、采購、銷售和職能科室。制造費用一部分發(fā)生在生產(chǎn)部門內(nèi)部,另一部分發(fā)生在生產(chǎn)部門外部的輔助生產(chǎn)部門。同時,輔助生產(chǎn)部門的成本并不都是為基本生產(chǎn)部門發(fā)生的。所謂兩次分派，就是先按選定的成本分派基礎所計算的部門分派率，將發(fā)生在生產(chǎn)部門之外的制造費用（重要是輔助生產(chǎn)部門的成本）分派到各生產(chǎn)部門；然后，再按選定的成本分派基礎所計算的產(chǎn)品分派率,將生產(chǎn)部門自身發(fā)生的制造費用與從外部分派來的制造費用一并分派到該部門生產(chǎn)的各種產(chǎn)品上。圖表14-3簡要地說明了成本分派的部門分派率方法。值得注意的是,假如選定的成本分派基礎可以體現(xiàn)出間接成本與成本對象之間的因果關(guān)心，這時,成本分派基礎就是成本動因。但在實務上是很難做到的，因而部門分派率法仍然有也許歪曲產(chǎn)品成本,盡管它比全廠一個分派率精細得多。圖表１4-3成本分派的部門分派率方法間接人工水汽電其他制造費用制造費用一次按部門分派間接人工水汽電其他制造費用制造費用一次按部門分派基本生產(chǎn)部門1非基本生產(chǎn)部門部門基本生產(chǎn)部門1非基本生產(chǎn)部門部門基本生產(chǎn)部門2生產(chǎn)部門1的產(chǎn)品ABCD二次按產(chǎn)品分派產(chǎn)品略生產(chǎn)部門1的產(chǎn)品ABCD二次按產(chǎn)品分派產(chǎn)品略根據(jù)文獻改編。參見RayH.Garrisonetal:ManaｇｅｒialＡｃｃoｕntiｎg,McGrａw－Hｉll,1999,p213。兩次分派:以作業(yè)為基礎的分派率前面，我們曾將作業(yè)當作“中間性的成本對象”。事實上，假如使用作業(yè)概念來計算產(chǎn)品成本，作業(yè)就成了產(chǎn)品成本的動因。在制造公司,與制造費用相關(guān)的作業(yè)很多，例如調(diào)整設備、發(fā)送采購訂單、發(fā)運產(chǎn)品、檢查質(zhì)量、下達生產(chǎn)指令或計劃、機器工時、消耗電力、驗收材料、搬運存貨、維修保養(yǎng)設備等等。因此,與其他兩種分派率方法比較,以作業(yè)為基礎的分派率方法至少在理論上可以準確地計算產(chǎn)品成本。這種分派率方法的基本原理是:“產(chǎn)品花費作業(yè),作業(yè)花費資源”。由于計算某種產(chǎn)品的成本就是計算該產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中所花費的資源的價值,因此，按照上述原理計算產(chǎn)品成本自然會引申出兩個基本的環(huán)節(jié),即所謂的兩次分派：(1)在作業(yè)或作業(yè)中心擬定的前提下,將花費的各種資源分派到作業(yè)或作業(yè)中心。這里,作業(yè)或作業(yè)中心發(fā)揮著成本庫的職能。各項作業(yè)通常根據(jù)生產(chǎn)過程或流程來擬定,其方法如同流程的擬定。由于有關(guān)作業(yè)資料或信息詳實而又零碎,在實務上擬定作業(yè)并不是一件容易的工作。此外,公司經(jīng)營過程就是由各種作業(yè)組成，因此,擬定的作業(yè)在數(shù)量上也許成千上萬,為了避免繁瑣和節(jié)約核算成本,通常將若干項作業(yè)合并為作業(yè)中心。例如我們可以將消耗電力、維護保養(yǎng)設備、車間機物料和輔助工人工資等合并為機器作業(yè)中心。尚有,制造費用對產(chǎn)品是間接成本，而對作業(yè)則有相稱的部分轉(zhuǎn)化為直接成本——直接可以追溯到特定作業(yè)上去的成本；另一部分也許與此外一項或幾項作業(yè)共同發(fā)生,即所謂的共同成本，因而需要在相關(guān)的幾項作業(yè)之間進行分派。但必須注意,這種分派與全廠一個分派率方法和兩次分派的部門分派率方法是不同，它特別強調(diào)按成本（或資源)動因分派。圖表１4－４：以作業(yè)為基礎的分派率方法各種制造費用（資源成本）各種制造費用（資源成本）1次分派:資源動因1次分派:資源動因作業(yè)中心作業(yè)中心與人工相關(guān)的成本庫的成本庫與機器相關(guān)與人工相關(guān)的成本庫的成本庫與機器相關(guān)的成本庫工廠管理成本庫另部件管理成本庫生產(chǎn)指令成本庫零部件數(shù)量設備調(diào)整成本庫驗收材料成本庫產(chǎn)品檢查成本庫工廠管理成本庫另部件管理成本庫生產(chǎn)指令成本庫零部件數(shù)量設備調(diào)整成本庫驗收材料成本庫產(chǎn)品檢查成本庫2次分派:作業(yè)動因機器小時檢查次數(shù)驗收2次分派:作業(yè)動因機器小時檢查次數(shù)驗收次數(shù)指令數(shù)量調(diào)整次數(shù)直接人工小時機器小時根據(jù)文獻改編。參見RayH.Garrisｏnetal:ManageriａlAccｏunｔiｎg,McGraw-Ｈiｌｌ,199９,p22２。各種產(chǎn)品各種產(chǎn)品(2）按照成本(或作業(yè))動因，將按作業(yè)或作中心歸集起來的成本分派到各種產(chǎn)品。這里,最關(guān)鍵是選擇成本動因。由于公司生產(chǎn)多種產(chǎn)品,按某項作業(yè)或作業(yè)中心歸集起來的成本這些產(chǎn)品之間進行分派。選擇成本動因要考慮兩點：一是與成本（或作業(yè))動因相關(guān)資料是否現(xiàn)成，二是成本(或作業(yè)）動因再多大限度上能過計量出產(chǎn)品對作業(yè)的消耗。例如解決材料作業(yè)，經(jīng)分析,其成本動因是解決材料的次數(shù)，因而，根據(jù)解決材料次數(shù)就可以準確地將解決材料成本分派到各種產(chǎn)品。為便于理解,我們用圖表14-4說明以作業(yè)為基礎的分派率方法。(四）成本計算系統(tǒng)設計成本計算系統(tǒng)，還應當考慮下列三個方面：成本計算結(jié)果除了決策者的責任成本之外,其他所有成本計算都是計算成本對象的總成本和單位成本。在制造公司，產(chǎn)品的總成本是指該公司在生產(chǎn)該產(chǎn)品的過程中所花費的資源的價值。而單位產(chǎn)品成本則是該產(chǎn)品總成本除以該產(chǎn)品產(chǎn)量之商。換句話說,總成本等于單位成本與產(chǎn)品產(chǎn)量之乘積。成本計量的尺度產(chǎn)品的單位成本或者總成本通?？梢园凑杖N尺度計量，即實際成本、正常成本和標準成本。按照實際成本(ＡctuａlCost）尺度,單位產(chǎn)品成本或總成本中直接材料、直接人工和制造費用都是實際發(fā)生的數(shù)額。按照正常成本（ＮormalＣost)尺度，單位產(chǎn)品成本或總成本中的直接材料和直接人工是實際發(fā)生的數(shù)額，而制造費用則是按預定分攤率和實際的分派基礎(或成本動因)計算的數(shù)額。預定分攤率等于預計的制造費用與正常產(chǎn)能下的分派基礎（或成本動因)的數(shù)量之商。按照標準成本(ＳｔandarｄＣosｔ）尺度，產(chǎn)品單位成本或總成本中的直接材料、直接人工和制造費用所有標準成本。所謂標準成本是指公司預先擬定的并且應當可以達成的目的成本。從編制財務報表的需要考慮，一般使用實際成本尺度,這也是國家統(tǒng)一會計制度的基本規(guī)定。從公司內(nèi)部管理特別是成本管理的需要考慮，必須使用標準成本，并且與實際成本或正常成本結(jié)合起來使用，以便于比較，達成控制成本的目的。成本計算方法成本計算方法是指計算產(chǎn)品單位成本和總成本的程序或環(huán)節(jié)，按照產(chǎn)品生產(chǎn)的特點,提成訂單法（Job-OrｄeｒCostinｇ)和分步法(ProｃessCosｔing）。按照生產(chǎn)的特點，制造業(yè)可粗略地提成兩種類型:一是連續(xù)的、大批量生產(chǎn)，一種產(chǎn)品或像似產(chǎn)品的生產(chǎn)通?？缭綆讉€會計期間,例如轎車制造廠、面粉廠、化肥廠、棉紡廠等等;二是單件、小批量生產(chǎn)，一種產(chǎn)品的生產(chǎn)通常在一個會計期間內(nèi)完畢或者不考慮會計期間，例如印刷廠、家具廠、機器設備制造、造船廠等等。以前者為基礎的成本計算方法為分步法，以后者為基礎的成本計算方法為訂單法或分批法。由于兩種方法所依據(jù)的生產(chǎn)特點不同樣,因而在成本歸集的對象和程序、單位成本計算方法以及成本報告形式等方面都有差別。在此后的節(jié)次中,我們將具體介紹這兩種方法。成本信息的作用為什么計算成本呢?計算成本的必要性取決于成本信息的有用性。成本信息至少有下列幾種用途：計算損益、實現(xiàn)資本保全的依據(jù)制定價格基礎反映公司經(jīng)濟效益的指標業(yè)績評價和考核的標準調(diào)節(jié)當事人利益的杠桿計劃和控制公司經(jīng)營過程的手段五、成本管理成本控制是成本管理的組成部分,那么，什么是成本管理呢?理解成本管理就是要理解管理的概念。按照流行的觀點，①RayH.Garrisonetal:ManagerialAccounting,McGraw-Hill,1999,pp4-7。管理涉及計劃、執(zhí)行、控制和決策。其中,決策是指從若干可供選擇的方案中選擇一個最優(yōu)或最滿意的方案，但他不是獨立的職能，而是寓于計劃、執(zhí)行和控制之中。在這個意義上,管理事實上有計劃、執(zhí)行和控制三個職能。計劃擬定目的或業(yè)績標準，執(zhí)行具體貫徹或?qū)崿F(xiàn)目的，而控制則保證執(zhí)行的過程符合計劃的目的。控制過程涉及兩個階段:一是計量執(zhí)行過程實際執(zhí)行計劃的進度或結(jié)果;二是將計量的實際進度或結(jié)果與計劃進行比較,遵照“按例外管理(MaｎageｍｅｎｔbyＥxceｐtｉon)”的原則,假如實際與計劃基本相符,可放手不管,假如實際與計劃偏離,就應當采用干預或矯正措施，使實際執(zhí)行過程重新回歸計劃目的規(guī)定的方向。同時,由于管理是相對一個組織而言,而組織又是有層級的,執(zhí)行總下級的事情,而計劃和控制總是上級的事情,諸如此類，不一而足。成本管理從而成本控制與管理的概念是相同的。據(jù)此，我們用圖表①RayH.Garrisonetal:ManagerialAccounting,McGraw-Hill,1999,pp4-7。圖表１4-5:成本控制的原理成本的實際與標準比較實際成本（業(yè)績）的計量成本的實際與標準比較實際成本（業(yè)績）的計量繼續(xù)運營或整改繼續(xù)運營或整改反饋報告成本中心經(jīng)理反饋報告成本中心經(jīng)理成本（業(yè)績）標準上級成本（業(yè)績）標準上級經(jīng)理從圖表１4-5看出：上級經(jīng)理,通過計劃職能為下級或成本中心經(jīng)理制定“成本（業(yè)績）標準”；然后由成本中心經(jīng)理去執(zhí)行;在執(zhí)行過程中，上級經(jīng)理或其委托人（比如會計)對成本中心經(jīng)理執(zhí)行標準的進度或結(jié)果進行計量即“實際成本(業(yè)績)的計量”；然后將實際成本與成本標準比較，編制反饋報告送達上級經(jīng)理,上級經(jīng)理根據(jù)按例外管理的原則，決定是通過成本中心經(jīng)理整改還是允許其繼續(xù)運營。第2節(jié)訂單法與分步法一、定單法（一)定單法的意義定單法，又稱分批法，是以產(chǎn)品訂單為成本對象歸集和分派直接材料、直接人工和制造費用,并計算出產(chǎn)品的單位成本和總成本的方法,重要合用于單件小批量生產(chǎn)的公司。根據(jù)調(diào)查，在澳大利亞家具制作、機器與計算機制造、電器生產(chǎn)、印刷等行業(yè)的公司中使用訂單法的公司分別為６3％、65％、5８％、７３%。訂單法的重要特點涉及:成本計算對象是產(chǎn)品訂單。訂單是成本計算的行話，有時的確指一份訂單,但有時也指一項協(xié)議、一個產(chǎn)品批次等等。(２）成本計算與生產(chǎn)任務告知單的簽發(fā)和結(jié)束緊密配合,因此,產(chǎn)品成本計算是不定期的,它與產(chǎn)品生產(chǎn)周期基本一致，但與會計期間并不一致。（3)會計期間末沒有在制品存貨,因而不存在本期成本在竣工產(chǎn)品與未竣工產(chǎn)品之間分派問題。(二）案例【案例1】北京天法機械加工公司銑磨車間生產(chǎn)若干種零部件，2０２3年3月2日又新承接了兩架機車專用連接器,編號為2Ｗ4７，3月8日完畢。生產(chǎn)期間直接材料領料3次,金額(元）分別為660、５0６、23８；參與的職工4名,為連接器耗用的工時（小時)分別為5、８、4、１0，工資額（元）分別為45、60、21、54。制造費用按預定分攤率和實際直接人工工時進行分派，銑磨車間預計的制造費用總額320，０0０元,正常產(chǎn)能下直接人工工時為4０,000小時。根據(jù)這個案例,我們說明如何使用訂單法計算產(chǎn)品的總本和單位成本。(三)計算過程在訂單法下成本計算是從簽發(fā)生產(chǎn)任務告知單開始（簽發(fā)生產(chǎn)任務告知單的依據(jù)是銷售訂單)。會計人員使用一張預先設計的“成本計算單”(圖表１4－6),緊緊跟隨著產(chǎn)品生產(chǎn)的進度歸集直接材料、直接人工和制造費用,并計算出總成本單位成本。一個成本對象(產(chǎn)品、批次或訂單）一張成本計算單。成本計算單成本計算單(圖表1０－8）涉及4個重要部分:基本情況,涉及產(chǎn)品訂單編號、生產(chǎn)部門、開工和竣工日期、竣工數(shù)量等等。這部分在表頭的下方，具有編碼的功效。用來歸集直接材料、直接人工和制造費用。這部分在整個表的中間。用來計算總成本和單位成本。這部分在表的左下方。用來記錄產(chǎn)成品的發(fā)運情況。直接材料成本的歸集將直接材料歸集到成本計算單中需要借助于領料單。不言而喻,在某種產(chǎn)品消耗材料之前,必須先到倉庫領取材料，因此,只要我們將各種不同產(chǎn)品、批次或訂單區(qū)分清楚，便可以在領料這個環(huán)節(jié)計算特定產(chǎn)品、批次或訂單所花費的直接材料成本。換句話說,將特定產(chǎn)品、批次或訂單的領料單匯總起來就是該產(chǎn)品、批次或訂單的直接材料成本。領料單的格式如圖表１４-６，它涉及三項基本內(nèi)容:基本情況，涉及領料單編號、訂單編號、部門和領料日期。這部分在表頭的下方,具有編碼的功效,以保證記錄的真實合法。領取材料記錄,涉及材料名稱、數(shù)量、單價和金額。負責人簽字。這樣,按特定產(chǎn)品、批次或訂單依次將領料單記錄在成本計算單的直接材料部分。本案例共3張領料單，為簡化起見,這里僅具體介紹1張,即圖表14-6。這張領料單編號為１4873，材料價值共計660元,請對照圖表1４-6和14－８兩張圖表,便可發(fā)現(xiàn)，領料單與成本計算單之間的勾稽關(guān)系。圖表14－6領料單領料單編號1487３日期2０２3年3月2日訂單編號2B４7部門銑磨車間說明數(shù)量單價（元）金額（元）M4６連接器護蓋21２4248G7連接器接頭４10３４12合計660負責人簽字洪光3.直接人工成本的歸集將直接人工歸集到成本計算單中需要借助于工時卡。在比較規(guī)范的公司里，直接人工工資根據(jù)直接人工工時和小時工資率計算。小時工資率通常由人事部門制定,是直接人工成本計算已知的前提,但實際人工工時則必須通過實際記錄工時取得。用于記錄人工工時的表格稱為“工時卡”,比較規(guī)范的公司按職工設立,即一位職工一張工時卡。工圖表14-7工時卡工時卡編號8４3日期２023年3月3日職工姓名楊光崗位編號4部門銑磨車間開始結(jié)束花費工時工資率（元）工資額（元)訂單編號7：001２：００59４52B4712:302:３02918２B502:3０3:3０199維護設備合計872工長簽字任致禁時卡的格式如圖表14－７,它涉及三項內(nèi)容:基本情況,涉及工時卡編號、職工姓名、部門、日期和崗位編號。這部分內(nèi)容在表頭的下方，具有編碼的功效。工時記錄，涉及訂單編號、為不同訂單工作的啟止時間、花費工時、工資率和工資額。工長簽字，以保證工時記錄的真實、合法。這樣,通過職工的工時卡中的“訂單編號”可找到特定職工在特定產(chǎn)品、批次或訂單上所花費的工時及工資額,然后依次將將它們記錄在相應產(chǎn)品、批次或訂單的成本計算單的直接人工部分。本案例共4張工時卡,為簡化起見，這里僅具體介紹１張，即圖表14-7。這張工時卡編號為８4３，為訂單2B47花費的工資為４5元,請對照圖表１4-７和14－8兩張圖表，便可發(fā)現(xiàn)，工時卡與成本計算單之間的勾稽關(guān)系。4．制造費用的歸集與分派制造費用隨著發(fā)生隨著單獨歸集起來。由于本案例按預定分派率和實際直接人工工時進行分派。在成本計算過程中銑磨車間實際發(fā)生的制造費用并不是十分重要。最重要的是計算預定分派率和分產(chǎn)品、批次或訂單記錄直接人工工時，然后的根據(jù)特定產(chǎn)品、批次或訂單花費的直接人工工時,誠意預定分派率即可求得特定產(chǎn)品、批次或訂單應承擔的制造費用。圖表１4-8成本計算單訂單編號2Ｂ４７開工日期2023年3月２日部門銑磨車間竣工日期2023年３月8日項目機車專用連接器竣工數(shù)量2直接材料直接人工制造費用領料單編號金額（元)工時卡編號工時金額(元)工時分派率金額（元）１4８7366０84３54５２78元/小時２161487550684686０14９12238８５04２18511054合計14042７180２16成本匯總（元）發(fā)運記錄(件)直接材料14０4日期數(shù)量結(jié)存直接人工1802０23/3／802制造費用２１6總成本180０單位成本90０＊*180０元÷2單位=9０0元根據(jù)案例提供的資料,預定分派率計算如下：預計的制造費用/正常產(chǎn)能時的直接人工工時=３20，000/40,00=8（元/小時)從成本計算單“直接人工”部分可以看到,生產(chǎn)機車專用連接器實際所花費的直接人工工時為２7小時,因此,它應當承擔的制造費用為：預定分派率×實際人工工時＝8(元/小時)×2７（小時)=2１6（元）根據(jù)上述計算,將直接人工工時、分派率和分派額記入到成本計算單（圖表14-8)的制造費用部分。５.總成本和單位成本圖表14-8左下方“成本匯總”部分將直接材料、直接人工和制造費用匯總起來，計算出總成本(1800元)，然后用總成本除以產(chǎn)量(2件)，求得單位成本（900元)。6．產(chǎn)成品發(fā)運記錄圖表１４-8右下方“發(fā)運記錄”部分用來記錄特定產(chǎn)品、批次或訂單的竣工數(shù)量、發(fā)運和結(jié)存情況。本案例只記錄竣工產(chǎn)品數(shù)量(２件）和結(jié)存(2件）。7．對預定分派率的補充說明按預定分派率和實際分派基礎(本案例為直接人工工時)分派制造費用也許出現(xiàn)三種結(jié)果：已經(jīng)分派的制造費用也許大于、等于或小于在單獨賬戶中歸集的實際的制造費用。假如是相等情況,那正是我們所追求的，不必額外追加解決程序;但假如是大于或小于的情況,為了保證財務報表的準確性,必須另作解決，其方法有三種：一是假如數(shù)額大,可直接增長或沖減損益表“銷售產(chǎn)品成本”項目;二是假如數(shù)額重大,則需要在在制品、產(chǎn)成品存貨和銷售產(chǎn)品成本之間重新分派;三是遞延,既然本期多分派,那么下期很也許發(fā)生逆轉(zhuǎn)，出現(xiàn)少分派的情況,反之亦反，長期看，多分派和少分派正好抵消。至于那種方法更適合特定公司，只能視特定公司的具體情況而定。8.訂單法成本計算流程圖解（圖表14-９)圖表14－9訂單法成本計算流程銷售訂單生產(chǎn)指令工時卡領料單成本計算單簽發(fā)生產(chǎn)任務告知單的基礎。生產(chǎn)任務告知單標志著一項訂單正式投產(chǎn)，成本計算開始。會計將訂單的成本累計在成本計算單中成本計算單計算總成本與單位成本費用分派銷售訂單生產(chǎn)指令工時卡領料單成本計算單簽發(fā)生產(chǎn)任務告知單的基礎。生產(chǎn)任務告知單標志著一項訂單正式投產(chǎn)，成本計算開始。會計將訂單的成本累計在成本計算單中成本計算單計算總成本與單位成本費用分派費用分派費用分派二、分步法(一)分步法的意義分步法是按照產(chǎn)品生產(chǎn)的環(huán)節(jié)(部門）歸集和分派直接材料、直接人工和制造費用,并計算出產(chǎn)品的單位成本和總成本的方法,重要合用于多環(huán)節(jié)條件下的大批量、連續(xù)生產(chǎn)的公司(如紡織、冶金、機械制造等)。根據(jù)調(diào)查,澳大利亞食品加工、紡織、冶金、煉油、化工等行業(yè)的公司中使用分步法的公司分別為96%、9１%、92%、１00％、75%。分步訂單法的重要特點涉及：成本計算對象最終是大批量生產(chǎn)的產(chǎn)品，但必須借助于各生產(chǎn)環(huán)節(jié)或部門這些“中間性成本對象”的成本的計算。由于產(chǎn)品生產(chǎn)過程是連續(xù)的,因此,在期末計算產(chǎn)品成本時必然有在制品存貨。在制品存貨是未竣工產(chǎn)品,為計算產(chǎn)品成本，又必須將未竣工產(chǎn)品折算成竣工產(chǎn)品，即所謂“約當產(chǎn)量”。(3)部門生產(chǎn)報告(DepartmeｎtProductionRepoｒt)正像訂單法中的成本計算單同樣，是分步法最重要的成本文獻。(二）分步法的原理顧名思義,分步法是與產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)以及按生產(chǎn)環(huán)節(jié)設立的部門有密切的關(guān)系。就大批量、連續(xù)生產(chǎn)的制造公司來說，產(chǎn)品生產(chǎn)有兩種方式：連續(xù)式(Sequential）和平行式（Parａllel)。圖表１4－１0描述了一家石油化工廠的生產(chǎn)環(huán)節(jié)，是一種典型的平行式生產(chǎn)：從基本原材料——原油投入開始，通過原油提煉提成汽油和潤滑油，汽油最終變?yōu)樾镣?，而潤滑油則變?yōu)樗芰稀Ｐ镣楹退芰鲜瞧叫猩a(chǎn)的產(chǎn)品。但是假如我們假定該廠只生產(chǎn)辛烷（當然,也可假定只生產(chǎn)塑料),那么,從基本原材料投入開始，依次到部門１、２、3，是生產(chǎn)辛烷的生產(chǎn)環(huán)節(jié),完全可以當作連續(xù)式生產(chǎn)。用圖表14－10也可以說明連續(xù)式生產(chǎn)。圖表１4-10分步法原理部門1原油提煉部門4潤滑油部門2汽油部門3辛烷部門5塑料產(chǎn)成品料工費投入料工費投入料工費投入料工費投入料工費投入部門1原油提煉部門4潤滑油部門2汽油部門3辛烷部門5塑料產(chǎn)成品料工費投入料工費投入料工費投入料工費投入料工費投入基本原材料投入產(chǎn)成品圖表１4－10說明成本發(fā)生情況。繼續(xù)假定只生產(chǎn)辛烷,那么，從圖表14-10就可以明顯的看出：辛烷的成本應當?shù)扔谕度氲幕驹牧铣杀驹谝来渭由显吞釤?、汽油和辛烷三個環(huán)節(jié)投入的料工費。從成本計算的程序看一方面要計算產(chǎn)品在每一個環(huán)節(jié)的成本，然后如何計算最終產(chǎn)品——辛烷的成本，可以采用兩種方法：一是逐步結(jié)轉(zhuǎn)法，即基本原材料成本轉(zhuǎn)入原油提煉，加上原油提煉環(huán)節(jié)發(fā)生的料工費,求出原油提煉的成本；然后原油提煉成本轉(zhuǎn)入汽油提煉環(huán)節(jié),加上汽油提煉的料工費，求出汽油的成本；再將汽油成本轉(zhuǎn)入辛烷生產(chǎn)環(huán)節(jié)，加上辛烷生產(chǎn)的料工費，最終求出辛烷的總成本。二是平行結(jié)轉(zhuǎn)法，即分別計算每個環(huán)節(jié)發(fā)生的成本(料工費），然后將每個環(huán)節(jié)發(fā)生的成本加總,便求出最終產(chǎn)品——辛烷的總成本。產(chǎn)成品不言而喻,分步法最基本的是計算每一個環(huán)節(jié)的成本，而最典型的又是按逐步結(jié)轉(zhuǎn)法計算每一個環(huán)節(jié)的成本。由于制造公司中的生產(chǎn)部門基本上按生產(chǎn)環(huán)節(jié)設立，因而計算一個生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本與計算一個部門的成本，具有相同的意義。因此，接下去，我們將集中在一個部門,介紹分步法，特別是其中的約當產(chǎn)量計算、在制品成本計算和生產(chǎn)報告。(三）計算過程這里我們將采用三個案例來說明分步法的應用過程?！景咐?】全球機械制造公司的裝配車間裝配一種特殊油泵。2023年3月1日無任何存貨，截止到3月3１日投產(chǎn)并測試車間的油泵為４00只，其他相關(guān)資料如下：油泵的生產(chǎn)情況（只)期初在制品（3月03月份投產(chǎn)數(shù)量4００３月份竣工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量4０0期末在制品（3月0油泵的成本發(fā)生情況（元)3月份發(fā)生的直接材料成本３2，0003月份發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本24,0003月份裝配車間發(fā)生的總成本56，000這是一個期初和期末都無在制品的案例。其中的轉(zhuǎn)換成本(ConversiｏnCosｔ)是指直接人工和制造費用之和。引進這個概念,重要為了更加簡明地說明分步法的應用。由于期初期末都沒有在制品，因此，總成本就是3月份發(fā)生的總成本,即56,000元；單位成本也容易計算，用總成本除以3月份竣工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量（56000÷4００=140元）便可求得，或者按下列方式:單位產(chǎn)品直接材料成本（３202３÷400）80元單位產(chǎn)品轉(zhuǎn)換成本(２4000÷4０0)60元裝配車間單位產(chǎn)品成本140元【案例3】在案例2的基礎上，增長期末在制品。相關(guān)資料如下:油泵的生產(chǎn)情況（只)期初在制品(3月03月份投產(chǎn)數(shù)量４003月份竣工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量１75期末在制品(３月22５油泵的成本發(fā)生情況(元)３月份發(fā)生的直接材料成本3２,0003月份發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本1８,6００3月份裝配車間發(fā)生的總成本５0，6０022５只期末在制品是部分竣工的油泵，其中直接材料為投產(chǎn)是所有投入，竣工１00%,轉(zhuǎn)換成本比較均勻地發(fā)生，平均竣工限度為60%。與案例2比較，在案例3條件下計算油泵的成本會碰到什么新問題呢?新問題是:我們不能用本期發(fā)生的總成本直接除以竣工并轉(zhuǎn)出的油泵數(shù)量求得油泵的單位成本。由于本期發(fā)生的成本既用在竣工并轉(zhuǎn)出的油泵上，也用在上未竣工的在制油泵上，而一只在制的油泵與一只竣工的油泵是不相同的。解決的方法就是將在制品折算成竣工產(chǎn)品，即計算所謂的“約當產(chǎn)量”。然后用本期發(fā)生的總成本除以約當產(chǎn)量，求出油泵的單位成本，計算過程如圖表14－11和圖表1４-12。圖表14-11：約當產(chǎn)量計算表項目實物數(shù)量約當產(chǎn)量直接材料轉(zhuǎn)換成本期初在制品（３月1日）0本期投產(chǎn)400待核算數(shù)量４00本期竣工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量1751751７5期末在制品(3月31日）(直接材料竣工１００％，轉(zhuǎn)換成本竣工6０％)22５22５*１35＊＊應核算數(shù)量4004０0３10*22５×１00%=225（只)。**225×60%=135(只)從圖表14-11可以看到本期投產(chǎn)的400只油泵，從直接材料方面看的確是４00只,但從轉(zhuǎn)化成本方面看只是完畢了３10只。這樣,假如計算油泵的單位成本，只能將直接材料成本和轉(zhuǎn)換成本分開計算，才是合理的。圖表14-12系統(tǒng)地說明了油泵的單位成本和總成本以及在制品成本的計算。圖表１4-１2:產(chǎn)品成本和在制品成本計算表項目生產(chǎn)成本直接材料轉(zhuǎn)換成本本期發(fā)生的成本(元）50,６0０32,00018,600約當產(chǎn)量400310單位成本（元)8060本期竣工并轉(zhuǎn)出的成本(17５只）24，500(175×80）(175×60)期末在制品（22５只):直接材料1８,000(225×80)轉(zhuǎn)換成本8，10０（225×６0）期末在制品總成本２6,100應核算總成本５0,60０圖表1４－12提供了油泵的單位成本(8０＋60＝1４0元）、竣工油泵的總成本(２4,500元）和在制油泵的總成本（26,1０0元）?！景咐?】在案例3的基礎上增長期初在制品，可以當作案例３下個月即4月份的情況。相關(guān)資料如下：油泵的生產(chǎn)情況(只)期初在制品（4月1日轉(zhuǎn)換成本竣工6０％)22５3月份投產(chǎn)數(shù)量2753月份竣工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量400期末在制品（４月1０0％;轉(zhuǎn)換成本竣工50%）100油泵的成本發(fā)生情況（元)期初在制品成本(其中：直接材料為18,0００；轉(zhuǎn)換成本為8,１０0元）26，１０04月份發(fā)生的直接材料成本1９,８０04月份發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本16,3804月份待核算總成本62,２80與案例3相比,案例4增長了期初在制品。由此派生的問題是期初在制品的一部分工作在上月已經(jīng)完畢，從而一部提成本已經(jīng)發(fā)生。反過來說，本期內(nèi)將這些在制品變成竣工產(chǎn)品只需要投入部分工作,從而發(fā)生部提成本。那么,在計算成本的過程中如何解決這種情況呢？我們可以采用兩種方法：一是假定本期與上期在單位成本方面相等，將期初的在制品當作本期投產(chǎn)的數(shù)量，其成本當作本期發(fā)生的成本,那么，問題事實上轉(zhuǎn)化成與案例3同樣的情形，即無期初在制品,這種方法稱為加權(quán)平均法。二是分別計算期初在制品竣工和未竣工部分的約當產(chǎn)量，竣工部分的約當產(chǎn)量當作本車間本月竣工并轉(zhuǎn)出數(shù)量的減項，連同期初在制品成本先結(jié)轉(zhuǎn)到下一個部門；同時期初在制品未竣工部分的約當產(chǎn)量科室同本期投產(chǎn)的數(shù)量，問題又轉(zhuǎn)化為案例3的情形，也就是將問題提成兩個部分來解決的，這種方法稱為先進先出法。這里，我們將用案例4提供的資料,采用加權(quán)平均法，來說明期初期末都有在制品條件下的成本計算（見圖表14-13和圖表１４）。圖表１4-13:加權(quán)平均法下的約當產(chǎn)量計算表項目實物數(shù)量約當產(chǎn)量直接材料轉(zhuǎn)換成本期初在制品(4月1日)225本期投產(chǎn)２75待核算數(shù)量500本期竣工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量4004００40０期末在制品(4月30日)(直接材料竣工100%，轉(zhuǎn)換成本竣工50%)100１00*５0**應核算數(shù)量５00500450*1０0×10０%=100（只)。**１00×５0%=５0（只)從圖表14-13可以看到期初在制品數(shù)量(2２５只）直接與本期投產(chǎn)數(shù)量（400只）相加，作為待核算數(shù)量,在制品竣工限度并沒有考慮。期末在制品約當產(chǎn)量的計算與案例３相同，也就是說,從直接材料方面看仍然是５0０只，但從轉(zhuǎn)化成本方面看只是完畢了450只。同樣，假如計算油泵的單位成本,只能將直接材料成本和轉(zhuǎn)換成本分開計算，才是合理的。圖表14-1４系統(tǒng)地說明了油泵的單位成本和總成本以及在制品成本的計算。圖表１4-14:產(chǎn)品成本和在制品成本計算表項目生產(chǎn)成本直接材料轉(zhuǎn)換成本期初在制品26,1０018，0０08,100本期發(fā)生的成本(元)３6，１8019,８0０16,3８0待核算成本62,280３7,８00２4,4８0約當產(chǎn)量500450單位成本（元)75.60５4.5０本期竣工并轉(zhuǎn)出的成本(40０只)52，000(４00×75.6０）（４００×54.40）期末在制品（10０只):直接材料7,5６0(１00×７５．60)轉(zhuǎn)換成本2,72０(50×５4.4０)期末在制品總成本10,２80應核算總成本62,2８0圖表14－１2提供了油泵的單位成本(７５.60+54．40=１３0元）、竣工油泵的總成本(52，000元)和在制油泵的總成本(10,280元)。同時,期初在制品成本同期初在制品數(shù)量同樣，視為本發(fā)生的成本。（四)部門生產(chǎn)報告部門生產(chǎn)報告是報告生產(chǎn)成本的重要文獻,可以作為編制財務報表、制定價格、考核相關(guān)當事人成本指標的完畢情況等的依據(jù),其內(nèi)容就是將上述約當產(chǎn)量計算表和產(chǎn)品成本和在制品成本計算表結(jié)合在一起。圖表1４-15是根據(jù)案例4編制的部門生產(chǎn)報告。圖表１4-15由三個部分組成：第一部分是產(chǎn)量和約當產(chǎn)量。與約當產(chǎn)量的計算我們已經(jīng)介紹,產(chǎn)量的填列結(jié)構(gòu)依據(jù)下列投入產(chǎn)出關(guān)系:期初在制品數(shù)量＋本期投產(chǎn)數(shù)量=轉(zhuǎn)入下個部門的數(shù)量+期末在制品數(shù)量。第二部分從投入的角度表白總成本和單位成本。第三部分從產(chǎn)出角度表白成本的用途。很顯然，第二部分和第三部分在數(shù)量上存在著勾稽關(guān)系,即期初在制品成本+本期發(fā)生的成本＝轉(zhuǎn)入下個部門的成本+期末在制品成本。全球機械制造公司裝配車間生產(chǎn)報告202３年４月份產(chǎn)量與約當產(chǎn)量項目產(chǎn)量約當產(chǎn)量直接材料直接人工待核算數(shù)量期初在制品(直接材料竣工1０0％;轉(zhuǎn)換成本竣工60%）２2５投產(chǎn)數(shù)量27５合計５00應核算數(shù)量轉(zhuǎn)入下個部門４０0400400期末在制品（直接材料竣工１0０％;轉(zhuǎn)換成本竣工５０%)10０10050合計50050045０總成本與單位成本項目總成本直接材料成本轉(zhuǎn)換成本待核算成本期初在制品成本26100１8０008１00本期發(fā)生的成本３６18０1980０16380合計（a)6２2803780024４80約當產(chǎn)量（b)50０4５０單位成本(a)÷(b）13075.605４.4０成本用途項目總成本直接材料成本轉(zhuǎn)換成本應核算成本轉(zhuǎn)入下個部門(４0０只）5２,000（4００×7５.60）（400×54.4０)期末在制品（100只）直接材料7,560(100×75．６０）轉(zhuǎn)換成本2，720(５0×5４.40）期末在制品成本合計10,280總成本６2,280圖表14-15:生產(chǎn)報告第三節(jié)標準成本系統(tǒng)一、引言標準成本系統(tǒng)應當是泰羅制的一個重要組成部分,是在１9世紀末20世紀初隨著泰羅制的產(chǎn)生而產(chǎn)生和發(fā)展起來的,也是人類管理歷史上出現(xiàn)最早和最規(guī)范的成本控制系統(tǒng)。圖表1４-5勾勒出成本控制系統(tǒng)所涉及的基本要素。根據(jù)圖表1４-５,標準成本系統(tǒng)作為成本控制系統(tǒng)至少應當涉及擬定成本中心、制定成本標準、計量成本實際業(yè)績、差異分析(成本比較）、編制反饋報告這樣５個環(huán)節(jié)。我們將依次介紹這5個環(huán)節(jié)。二、成本中心的擬定成本（責任）中心是成本責任的承擔者和控制的對象。擬定成本中一方面要兼顧兩個方面:一是組織結(jié)構(gòu),公司每個組織單位都可以粗略地當作成本中心；二是生產(chǎn)過程,對制造公司中的生產(chǎn)過程來說，每一個生產(chǎn)環(huán)節(jié)都可以設立一個成本中心，成本中心的設立和生產(chǎn)部門的設立是完全一致的。另一方面,每個成本中心還必須同時符合下列三個條件:在自然或物理形態(tài)上可以明確辨認。即成本中心使公司內(nèi)部一個組成部分,執(zhí)行特定的任務,有明確的活動空間。投入和/或者產(chǎn)出可以計量。在公司管理中，“可以計量的東西才是可以控制的東西”。在這里，所謂可以計量就是說可以用數(shù)量表達出來。多數(shù)情況下，成本中心的投入或者產(chǎn)出、或者投入和產(chǎn)出中總是可以計量的，但也有些情況下它們也許都不能計量。這時，需要采用一些變通辦法進行解決。由專人負責。即每個成本中心都由一位負責人。成本中心作為成本控制的對象，歸根到底是對人或者對成本中心負責人的控制。換句話說,成本的控制是控制人,而不是控制物。由于物是人來使用的。公司的經(jīng)理們無法直接左右產(chǎn)品或服務的成本水平,他們可以做的只是左右或影響那些決定成本是否發(fā)生以及如何發(fā)生的人。成本中心負責人是成本中心的代表，成本權(quán)力、成本責任以及相應的利益都必須具體地貫徹到它的頭上,成本控制才干奏效。典型的制造公司按組織單位可提成基本生產(chǎn)、輔助生產(chǎn)、銷售、采購和職能處室五類部門,可以歸并為生產(chǎn)和服務兩大類。生產(chǎn)部門只涉及基本生產(chǎn)，但按照生產(chǎn)環(huán)節(jié)可以提成若干個,例如在圖表14－１0中，我們將生產(chǎn)部門提成原油提煉、汽油提煉、辛烷生產(chǎn)、潤滑油提煉和塑料生產(chǎn)等5個生產(chǎn)部門。服務部門涉及輔助生產(chǎn)、銷售、采購和職能處室，這些部門的基本特點使它們的成本最重要分派到基本生產(chǎn)部門。根據(jù)這種情況，人們習慣上將典型制造公司的成本中心也提成生產(chǎn)成本中新和服務成本中心。三、成本標準的制定成本標準也稱成本指標,是為成本中心的負責人設定的成本責任，通常是按照成本中心所生產(chǎn)的產(chǎn)品或半成品來計算。擬定成本標準一方面要解決的問題是將成本標準擬定在什么水平上。在嚴格意義上,成本標準是指在標準工作條件下，生產(chǎn)某種產(chǎn)品應當發(fā)生的成本，通常根據(jù)公司已經(jīng)達成的生產(chǎn)技術(shù)水平，通過精密調(diào)查、分析和技術(shù)測定或動作時間研究來制定。這樣制定的成本標準稱為“抱負標準”(ＩdeａlＳｔanｄaｒd），人們通常是達不到的，只是作為衡量實際成本水平的基準。此外一種成本標準的水平稱為“可行標準”(ＰracｔicａlStandard），在這個水平上,標準成本也充足兼顧到那些避不可免的兩費和損失,是一種在現(xiàn)有條件下通過一定努力有也許達成成本標準。經(jīng)驗表白,選擇成本標準水平是一件很困難但非常重要的決策，由于成本水平過高或過低都回渙散職工的積極性,不能充足發(fā)揮職工的潛力。在公司管理實務上，更多公司傾向于可行標準水平。我國提倡先進平均數(shù)（即超過平均數(shù)以上各數(shù)之平均）有一定道理。對具體公司來說，還是要“具體情況做具體分析”，任何選擇都必須符合公司具體情況。那么,如何按照成本中心所生產(chǎn)的產(chǎn)品或半成品擬定成本標準呢?一般分生產(chǎn)成本中心和服務成本中心兩類部門進行。由于服務成本中心的成本最重要分派到生產(chǎn)成本中心,這里招中討論生產(chǎn)成本中心的成本標準的擬定。生產(chǎn)成本中心的成本標準就是該中心所生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本標準，涉及料工費三項,用公式表達為：產(chǎn)品的標準總成本=標準直接材料總成本+標準直接人工總成本+標準總制造費用假如該生產(chǎn)成本中心只生產(chǎn)一種產(chǎn)品,那么,產(chǎn)品的標準總成本就是該生產(chǎn)責任中心的責任成本;假如生產(chǎn)多種產(chǎn)品,那么，該生產(chǎn)成本中心的責任成本則是者多種產(chǎn)品的標準成本之和。接下來，我們按料工費依次介紹生產(chǎn)成本中心產(chǎn)品標準成本的擬定,而其中的關(guān)鍵又在于擬定單位產(chǎn)品的標準直接材料成本、標準直接人工成本和標準制造費用。（一)標準直接材料成本單位產(chǎn)品的標準直接材料成本的計算公式為：單位產(chǎn)品標準耗用量×標準價格在公司生產(chǎn)過程中，一種產(chǎn)品或半成品往往耗用多種材料。在這些情況下，要按照材料種類分別擬定單位產(chǎn)品標準耗用量和相應的標準價格,并計算每一種材料的單位產(chǎn)品成本,然后再將這些材料成本匯集成單位產(chǎn)品標準直接材料成本。這里，為了簡化起見,我們假定一種產(chǎn)品只耗用一種材料。從上述公式看,為了計算單位產(chǎn)品的標準直接材料成本,我們必須擬定單位產(chǎn)品標準耗用量和標準價格兩個因素。標準價格一般是在市場調(diào)研的基礎上，結(jié)合本公司各個部門現(xiàn)有成本水平并與有關(guān)部門協(xié)商擬定，內(nèi)容涉及發(fā)票價格、運雜費、檢查費、正常損耗、丟失材料等項成本。例如,北方集雅家具制做公司鋁制品車間使用鋁合金生產(chǎn)包廂暖氣的透氣罩。該公司財務經(jīng)理經(jīng)與采購經(jīng)理協(xié)商，用下列方式計算合金鋁的標準價格：采購價格（１5公斤的合金鋁錠)3．6０(元／公斤）運費(從供應商倉庫到本公司）0.44驗收和解決0.０5減：銷售折讓（０．０9）標準價格4.00（元/公斤)單位產(chǎn)品標準耗用量，是指在現(xiàn)有生產(chǎn)技術(shù)條件下,生產(chǎn)單位產(chǎn)品所需用的材料數(shù)量，涉及構(gòu)成產(chǎn)品實體的材料和有助于產(chǎn)品形成的材料,以及生產(chǎn)過程中必要的損耗和難以避免的損失所需要的材料。單位產(chǎn)品標準耗用量的擬定不僅要通過科學計算、記錄調(diào)查、技術(shù)分析、設計圖紙測算等多種環(huán)節(jié),并且要同相關(guān)部門協(xié)商。例如，北方集雅家具制做公司的財務經(jīng)理經(jīng)與生產(chǎn)和設計兩個部門的經(jīng)理協(xié)商,用下列方式計算每只透氣罩的合金鋁的耗用量:按圖紙規(guī)定每副書檔需用合金鋁2．7（公斤)浪費和破損０．2廢品0．1標準價格３.００（公斤)這樣,我們便可計算單位產(chǎn)品的標準直接材料成本，即:４（元/公斤)×3(公斤)=12(元/公斤）（二)標準直接人工成本單位產(chǎn)品標準直接人工成本的計算公式為：單位產(chǎn)品標準耗用工時×標準工資率單位產(chǎn)品標準耗用工時，是指在現(xiàn)有的生產(chǎn)技術(shù)條件下，生產(chǎn)單位產(chǎn)品所需要的直接人工的工作時間，涉及對產(chǎn)品的直接加工工時、必要的間歇和停工工時(如工間休息、設備調(diào)整等)以及不可避免的廢品所耗用的工時等，在擬定過程中不僅要與相關(guān)當事人進行協(xié)商，并且要運用時間與動作研究、純熟曲線（LearningＣuｒve)分析等技術(shù)測定和對科學的記錄調(diào)查資料的研究。例如，北方集雅家具制做公司的財務經(jīng)理經(jīng)與生產(chǎn)和設計兩個部門的經(jīng)理協(xié)商,按下列方式計算每只透氣罩的標準直接人工小時:基本工作時數(shù)1.9(小時)休息和解決個人需要０.1清理和機器故障0.3廢品０.2單位產(chǎn)品標準工時2.5(小時)標準工資率,是指預定的每小時的工資數(shù)額。假如采用計件工資制，每件的工資就是單位產(chǎn)品標準直接人工成本,無需過多計算。只有采用計時工資制，才有制定標準工資率的問題。標準工資率的制定需要考慮法律、本地生活水平、職工個人發(fā)展、公司效益水平等多方面因素,也需要與相關(guān)的部門協(xié)商。例如,北方集雅家具制做公司的財務經(jīng)理經(jīng)與人力資源部門的經(jīng)理協(xié)商,按下列方式計算每只透氣罩的標準直接人工小時：每小時基本工資１0（元）社會養(yǎng)老統(tǒng)籌１其他福利３單位產(chǎn)品標準工時1４（元）這樣,我們便可計算單位產(chǎn)品標準直接人工成本如下：2.5（小時)×14(元）＝35（元）(三）標準制造費用某個生產(chǎn)部門（如上例中北方集雅家具制作公司的鋁制品車間)的制造費用中一部分為本部門發(fā)生的,其余部分都是從其他服務部門分派來的。單位產(chǎn)品標準制造費用有幾種擬定方法。例如,我們可以預測某生產(chǎn)部門發(fā)生的制造費用和各服務部門也許分派來的制造費用，然后將兩者加總后除以預計的該生產(chǎn)部門的產(chǎn)量，便求得單位產(chǎn)品標準制造費用。又如，我們還可以對上年度制造費用增長或減少一定的比例后再除以預計的該生產(chǎn)部門的產(chǎn)量,求得單位產(chǎn)品的標準制造費用。這些方法比較簡捷但顯得粗放。最精細的方法是作業(yè)成本法，我們下節(jié)介紹。這里介紹傳統(tǒng)方法中比較精細的方法。這種方法的重要特點是一方面假定制造費用是混合成本,然后運用成本形態(tài)分析(參見本書第15章）,將特定生產(chǎn)部門制造費用按照直接人工工時(或者機器工時）分解為變動成本和固定成本，并用下列公式求出單位直接人工制造費用。標準總制造費用=標準總固定費用+（直接人工總時數(shù)×單位直接人工變動制造費用)假定通過上述公式求出北方集雅家具制作公司鋁制品車間單位直接人工的變動制造費用為3元，而前面我們在北方集雅家具制作公司的舉例中已經(jīng)知道每個透氣罩需要直接人工2．5小時。據(jù)此，我們可以計算出每只透氣罩的標準變動制造費用,即：３（元）×2.5（小時)=7.５（元）此外，我們假定北方集雅家具制作公司鋁制品車間本月度的總固定成本為25,０00元，預計產(chǎn)量為20２3只。那么,如何解決這項固定費用呢？方法之一：不記入鋁制品車間。由于對于鋁制品車間的負責人來說,這項固定成本是不可控的。方法之二：記入鋁制品車間，重要是為了編制財務報表提取數(shù)據(jù)的方便，并不涉及可控不可控問題。由于固定成本在期初期末始終保持不變。方法之三：比照變動制造費用的解決方法,也用直接人工小時來表達固定費用如下。這種解決也不涉及可控不可控問題，但可以分析現(xiàn)有產(chǎn)能的運用或閑置情況。（1）25,000(元)＝2,0０0（只）×２.5（小時)×單位直接人工固定制造費用單位直接人工固定制造費用＝25，000÷５,000=5（元)（2)每只透氣罩的標準固定制造費用=2.5（小時)5(元）=12.５（元)圖表１４-16將上述有關(guān)生產(chǎn)成本中心的標準成本所有情況。圖表14-1６:鋁制品車間透氣罩標準單位成本匯總表生產(chǎn)要素投入（1)（２）（3）標準數(shù)量或標準工時標準價格或工資率標準成本（1)×(2）直接材料3.０公斤4.00元12．0０元直接人工2.５小時14.00元35.０0元變動制造費用2．5小時3.0０元7．50元固定制造費用2．5小時5．０0元12.5０元標準單位成本6７.00元三、成本業(yè)績的計量成本業(yè)績計量也可以稱為標準成本的核算，是用數(shù)量形式來反映標準成本實際完畢的進度或結(jié)果，是成本比較分析的前提,是實現(xiàn)成本控制的最基本環(huán)節(jié)。從另一個角度看,成本業(yè)績計量就是計算成本責任中心的產(chǎn)品或服務的實際成本。換句話說,為了編制財務報告所計算的產(chǎn)品的實際成本完全可以用來當作成本業(yè)績的計量。但是,由于下列因素,我國很多公司將為編制財務報告的成本計算和標準成本核算(或成本業(yè)績計量）設計成兩個互相獨立的系統(tǒng)。標準成本核算的對象是成本中心的負責人，目的在于確認成本的實際與標準之間是否有差異,用于保證成本中心的負責人向著完畢成本標準的方向而努力。以編制財務報表為目的成本核算，對象是產(chǎn)品，目的在于擬定產(chǎn)品的實際總成本和實際單位成本，用于資產(chǎn)計價和損益的擬定。以編制財務報告為目的的成本核算將公司當成一個整體，而標準成本核算要進一步到公司內(nèi)部結(jié)構(gòu)，重點核算成本中心。毋庸諱言,兩種體系并存不僅浪費資源，并且給成本管理工作特別是發(fā)揮財務部門在成本管理中的主導作用帶來許多不便。我們完全可以建立一個統(tǒng)一的體系，同時實現(xiàn)兩個目的。理由是:(1）成本中心的責任成本和財務報表中的財務成本歸根到底都是產(chǎn)品成本,都是為生產(chǎn)這些產(chǎn)品所花費的直接材料、直接工資和制造費用，也就說，從信息的角度看,責任成本與財務成本是同源的。(２)在以編制財務報表為目的成本計算中的成本庫或成本歸集中心，與成本控制中的成本中心本來就是同一個東西,或者略加調(diào)整就變成同一個東西。(3)在賬戶設計上略加調(diào)整,即在在制品以及有關(guān)的費用項目下按部門設立明細賬戶,即可兼顧核算公司整體和核算公司內(nèi)部結(jié)構(gòu)。(４)美國人早在100數(shù)年前就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)兩個系統(tǒng)統(tǒng)一起來的方法?？偠灾?設立單一的系統(tǒng)不僅可行,并且學好了財務會計也不有困難掌握。這里,我們不再用品體的案例說明,只是用圖表14-16說明同一體系的基本思緒。編制財務報告按標準核算產(chǎn)品成本實際的直接材料直接人工編制財務報告按標準核算產(chǎn)品成本實際的直接材料直接人工制造費用按成本中心歸集差異按差異追溯責任按成本中心歸集差異按差異追溯責任從圖表1４-１6可以看到，當實際的直接材料、直接人工和制造費用發(fā)生時,均按標準成本計算產(chǎn)品成本;同時將差異分離出來,按成本中心歸集;但會計期間末，依據(jù)各成本中心歸集的成本差異追溯各成本中心負責人的責任；同時用按成本中心歸集的差異調(diào)整按標準核算的成本，計算產(chǎn)品的實際成本，用來編制財務報告。四、成本差異分析差異分析的模型與案例分析成本差異就是對直接材料、直接人工和制造費用的實際數(shù)與標準數(shù)進行比較，擬定差異;將差異分解為數(shù)量差異和價格差異；最后將分解的差異于特定的責任者聯(lián)系起來的這樣一個過程。在比較規(guī)范的公司中,預先還需要制定獎懲制度,說明符合成本標準和出現(xiàn)成本差異時如何對責任者進行獎懲。無論直接材料、直接人工,還是制造費用，其差異都是按下列公式分解。價格差異=實際耗用總量×（實際價格-標準價格）數(shù)量差異=(標準耗用總量–實際耗用總量）×標準價格其中：實際耗用總量=實際產(chǎn)量×實際單位材料耗用量或人工工時標準耗用總量=實際產(chǎn)量×標準單位材料耗用量或人工工時接下來,我們將運用這個模型,結(jié)合下列案例5提供的數(shù)據(jù),依次分析直接成本差異和制造費用差異?！景咐?】北方集雅家具制作公司的重要產(chǎn)品之一是包廂暖氣的鋁合金透氣罩,由該公司鋁制品車間生產(chǎn)。2０23年10月鋁制品車間的透氣罩的標準成本資料如圖表14-16所示(圖表中有關(guān)數(shù)據(jù)根據(jù)計劃產(chǎn)量2,０00件計算)；實際產(chǎn)量2,00０件，耗用材料6,５00公斤，材料價格為3.80元；直接人工工時為5,400小時,工資總額為７4,25０元，工資率為13.7５元；變動制造費用15，3９0元，單位直接人工小時的變動制造費用２.85元;固定費用總額為26,00０元。直接成本差異分析1．直接材料成本由案例5提供的資料可知：材料的標準價格為4.00元，實際價格為3．80元,直接材料的實際耗用總量為６，５00公斤，標準耗用總量為6,000公斤(=2023×3），因此,材料價格差異＝６500×（3．80–4.０0）=－1３0０(元)材料數(shù)量差異=（６50０-6000）×４.00=2023（元）根據(jù)計算,材料價格差異為–1３0０元，屬于有利差異,是實際價格比標準價格減少了0.２０元所致;材料數(shù)量差異2023元，屬于不利差異,是實際比標準多消耗500公斤材料所致。直接材料成本總差異為700元（=２0２3-１３０0）,是不利差異。２.直接人工差異由案例５提供的資料可知:實際直接人工５4０0小時，實際工資額為7425０元，實際工資率為１3．75元，標準工資率為1４元，直接人工標準耗用量５0０0小時(=2023×2.5）,因此，直接人工價格差異=５400×（13.75-14）＝-１３5０（元)直接人工數(shù)量差異=(5400-5０00)×14=５60０（元)直接人工價格差異,又稱為工資率差異,本例計算的數(shù)字為–1350元,屬于有利差異,是工資率實際比標準減少了０.2５元所致;直接人工數(shù)量差異，又稱為效率差異，本例計算的數(shù)字為5６00元，屬于不利差異，是直接人工實際比標準多使用4０0小時所致。直接人工成本總差異為4250元(＝５6０0－１35０),是不利差異。（三)制造費用差異分析變動制造費用差異變動制造費用差異分析與直接成本差異分析相同。由案例5提供的資料可知:實際的變動制造費用１5,390元，直接人工實際耗用量為5４00小時,單位直接人工小時變動制造費用的實際為２.８５元、標準為３.０0元,直接人工標準耗用量為50０0小時,因此,變動制造費用價格差異=5400×（２.85–3.0０)＝-81０元變動制造費用數(shù)量差異=(5400-5０00）×３＝1２０0（元)變動制造費用價格差異,又稱為花費差異，本例計算的數(shù)字為-8１0元，屬于有利差異，是每個直接人工小時所花費的制造費用實際比標準減少了0.15元所致；變動制造費用數(shù)量差異,又稱為效率差異，本例計算的數(shù)字為1200元，屬于不利差異，是直接人工實際比標準多耗用400小時所致。變動制造費用總差異為390元（＝12０0-８１0)，是不利差異。固定制造費用對于生產(chǎn)部門來說,固定制造費用是不可控的。因此，差異分析沒有實際的意義。但是,也有學者主張像變動制造費用差異分析同樣對固定制造費用進行差異分析。這樣分析的結(jié)果是分解出花費差異和產(chǎn)能差異。特別是產(chǎn)能差異是指計劃產(chǎn)量與實際產(chǎn)量之際的差異對成本的影響。這里不再對固定制造費用差異分解進行計算,但必須注意,固定制造費用的總額和單位數(shù)額在實務上并不是固定的。在案例５中,固定制造費用總額的標準為25000元、實際為２6000元,單位數(shù)額的標準為5元、實際為4.8１元。（四）成本差異的因素和責任一方面討論直接材料。材料價格差異通常應由采購部門負責，由于影響材料采購價格的各種因素（如采購批量、供應商的選擇、交貨方式、材料質(zhì)量、運送工具等）,一般來說都是由采購部門控制并受其決策的影響。當然,有些因素是采購部門無法控制的。例如，通貨膨脹因素的影響,國家對原材料價格的調(diào)整等。因此,對材料價格差異，一定要做進一步的進一步分析研究，查明產(chǎn)生差異的真正因素，分清各部門的經(jīng)營責任，只有在科學分析的基礎上,才干進行有效的控制。影響材料數(shù)量差異的因素也是多種多樣的,涉及生產(chǎn)工人的技術(shù)純熟限度和對工作的責任感,材料的質(zhì)量，生產(chǎn)設備的狀況等。一般來說,用量超過標準大多是由于工人粗心大意，缺少培訓或技術(shù)素質(zhì)較低等因素導致的，應由生產(chǎn)部門負責，但數(shù)量差異有時也會由其他部門的因素所導致。例如,采購部門購入了低質(zhì)量的材料，致使生產(chǎn)部門用料過多，由此而產(chǎn)生的材料用量差異應由采購部門負責;再如,由于設備管理部門因素致使生產(chǎn)設備不能完全發(fā)揮其生產(chǎn)能力,導致材料用量差異,則應由設備管理部門負責,找出和分析導致差異的因素是進行有效控制的基礎。另一方面,討論直接人工。工資率差異原則上不是生產(chǎn)部門而是人事部門的責任，但生產(chǎn)部門如何安排本部門職工的工作也影響工資率差異。例如在生產(chǎn)過程中使用工資級別較高、技術(shù)水平較高的工人從事了規(guī)定較低的工作,導致浪費，影響工資率差異。人工效率差異是考核單位工時生產(chǎn)能力的重要指標，減少單位產(chǎn)品成本的關(guān)鍵就在于不斷提高單位工時生產(chǎn)能力。影響人工效率的因素是多方面的，涉及生產(chǎn)工人的技術(shù)水平、生產(chǎn)工藝過程、原材料的質(zhì)量以及設備的狀況等等。所以,人工效率差異原則上應當由生產(chǎn)部門負責，但同時還要具體分析，找出產(chǎn)生差異的具體因素，分清不同的責任部門,以便于更有效地控制成本。最后，再來討論制造費用。原則上，變動制造費用的花費差異和效率差異由生產(chǎn)部門負責,而固定費用中的能量差異則大部分不是生產(chǎn)部門的責任。嚴格說，按照傳統(tǒng)標準成本制度無法嚴格區(qū)分制造費用的責任,因而也無法進行嚴格控制，只有采用作業(yè)成本法，才有也許根好地解決這列問題。五、反饋報告從圖表1４-5可以看到：成本控制是一個循環(huán)的過程,從上級經(jīng)理為成本中心經(jīng)理制定成本標準開始,然后通過若干環(huán)節(jié)之后,借助于反饋報告又回到上級經(jīng)理那里。反饋報告之重要是不言而喻的。通俗地說,制定成本標準就是上級經(jīng)理為成本中心經(jīng)理“派活”，而反饋報告則是成本中心經(jīng)理對上級經(jīng)理“派的活”完畢情況的一種正式的“交待”。成本反饋報告,又稱為成本業(yè)績報告，反映成本中心對成標準完畢的進度或結(jié)果，其基本用途就是將上級經(jīng)理與成本中心經(jīng)營活動連接起來,為上級經(jīng)理了解和控制成本中心經(jīng)營活動提供了一個強有力的手段，也是分析各部門成本差異和責任并進行相應的成本獎懲的依據(jù)。此外反饋報告也可以抄送被考核的成本中心，它會強