廣州、福州2013年11月12-13日期課件

稅收知識(shí)與經(jīng)濟(jì)效益成正比

各環(huán)節(jié)涉稅難點(diǎn)疑點(diǎn)問題全方位解剖與鑒證房地產(chǎn)行業(yè)一、土地使用權(quán)出讓與轉(zhuǎn)讓的區(qū)別

（一）出讓和轉(zhuǎn)讓的概念

《中華人民共和國城鎮(zhèn)國有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》

第八條：土地使用權(quán)出讓是指國家以土地所有者的身份將土地使用權(quán)在一定年限內(nèi)讓與土地使用者，并由土地使用者向國家支付土地使用權(quán)出讓金的行為。第十九條：土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓是指土地使用者將土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)讓的行為，包括出售、交換和贈(zèng)與。未按土地使用權(quán)出讓合同規(guī)定的期限和條件投資開發(fā)、利用土地的，土地使用權(quán)不得轉(zhuǎn)讓。

第一章征地環(huán)節(jié)存在的問題

（二）出讓與轉(zhuǎn)讓的年限：

《中華人民共和國城鎮(zhèn)國有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》

第十二條：土地使用權(quán)出讓最高年限按下列用途確定：（一）居住用地七十年；（二）工業(yè)用地五十年；（三）教育、科技、文化、衛(wèi)生、體育用地五十年；（四）商業(yè)、旅游、娛樂用地四十年；（五）綜合或者其他用地五十年。

第二十二條：土地使用者通過轉(zhuǎn)讓方式取得的土地使用權(quán)，其使用年限為土地使用權(quán)出讓合同規(guī)定的使用年限減去原土地使用者已使用年限后的剩余年限。

（三）出讓與轉(zhuǎn)讓的方式：

《中華人民共和國城鎮(zhèn)國有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》第十三條：土地使用權(quán)出讓可以采取下列方式：（一）協(xié)議；（二）招標(biāo)；（三）拍賣。法律上未對(duì)轉(zhuǎn)讓方式作出具體規(guī)定，也就是說轉(zhuǎn)讓不必采取協(xié)議、招標(biāo)、拍賣等方式，可以以采取任何方式。

二、取得土地的入賬成本

（一）以出讓方式取得土地（通過招拍掛取得）

1、土地成本的組成土地成本＝出讓金＋相關(guān)稅費(fèi)＋土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)

①以現(xiàn)金方式實(shí)際支付各項(xiàng)款項(xiàng)時(shí)：借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)貸：銀行存款

②以“產(chǎn)權(quán)調(diào)換”方式支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的，歸還房屋時(shí)：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)（分出房屋的市場公允價(jià)）貸：主營業(yè)務(wù)收入借：主營業(yè)務(wù)成本貸：開發(fā)產(chǎn)品

2、拆遷補(bǔ)償費(fèi)入賬票據(jù)問題：（1）拆遷補(bǔ)償收入的概念拆遷補(bǔ)償收入是指：“集體土地被國家征收”、“歸還國有土地使用權(quán)”取得的收入。（2）拆遷補(bǔ)償收入不屬于營業(yè)稅征稅收入：

①《營業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定：

轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)收入應(yīng)該依法繳納營業(yè)稅。②國稅發(fā)【1993】149號(hào)第八條第一款第（一）項(xiàng)規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，是指土地使用者轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為”。

③《營業(yè)稅稅目注釋》國稅發(fā)【1993】149號(hào)第八條第二款：土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，不征收營業(yè)稅。④《關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》國稅函〔2008〕277號(hào)納稅人將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時(shí)，只要出具縣級(jí)（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，無論支付征地補(bǔ)償費(fèi)的資金來源是否為政府財(cái)政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為。⑤《關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（國稅函【2009】520號(hào)）:國稅函【2008】277號(hào)中關(guān)于縣級(jí)以上（含）地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，包括縣級(jí)以上地方人民政府出具的收回土地使用權(quán)的文件，以及土地管理部門報(bào)經(jīng)縣以上地方人民政府同意后由該土地管理部門出具的收回土地使用權(quán)的文件。注解：根據(jù)以上規(guī)定，只要有國家批準(zhǔn)的征收、歸還文件，就是征收、歸還。所取得的收入就是拆遷補(bǔ)償收入。拆遷補(bǔ)償收入，不屬于稅法規(guī)定的轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)收入，是國家對(duì)被拆遷單位和個(gè)人因歸還國有土地使用權(quán)以及因此而喪失的土地附著物的補(bǔ)償，國家與單位同占有土地的單位和個(gè)人之間沒有發(fā)生交易行為，因此對(duì)于單位和個(gè)人因國家征收、征用土地而取得的土地及不動(dòng)產(chǎn)補(bǔ)償費(fèi)收入，不征收營業(yè)稅。（3）不應(yīng)稅收入不需要開發(fā)票《征管法》第二十一條規(guī)定：單位、個(gè)人在購銷商品、提供或者接受經(jīng)營服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)中，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定開具、使用、取得發(fā)票。根據(jù)以上規(guī)定，拆遷補(bǔ)償費(fèi)不需要開具發(fā)票。

（4）“拆遷補(bǔ)償費(fèi)”應(yīng)取得票據(jù)因?yàn)檠a(bǔ)償收入不是經(jīng)營性收入，不需要開發(fā)票，原土地使用者，無論是單位還是個(gè)人取得補(bǔ)償款時(shí)開具的收據(jù)均可以作為房地產(chǎn)企業(yè)稅前扣除的憑證。超過政府規(guī)定支付標(biāo)準(zhǔn)的補(bǔ)償款不得扣除。房地產(chǎn)公司支付給單位、個(gè)人的拆遷補(bǔ)償費(fèi)等，如果當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)規(guī)定需要開具地稅部門印制的專用免費(fèi)收據(jù)的，應(yīng)取得專用收據(jù)；如果當(dāng)?shù)貨]有專用收據(jù)的，應(yīng)以：拆遷補(bǔ)償協(xié)議、被拆遷人原房屋產(chǎn)權(quán)證復(fù)印件、被拆遷人簽字的收款收據(jù)，以及被拆遷人身份證復(fù)印件、聯(lián)系電話等資料作為支付款項(xiàng)的原始憑證即可，以便核實(shí)；除此之外，支出的其他費(fèi)用無合法憑證的不得在稅前扣除。

《廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)若干稅收政策和征管問題解答的通知》（桂地稅發(fā)〔2002〕265號(hào)

）（二十六）問：對(duì)舊城改造過程中被拆遷戶得到的實(shí)物或現(xiàn)金補(bǔ)償是否征收營業(yè)稅?

答：對(duì)政府統(tǒng)一收回土地使用權(quán)進(jìn)行拆遷改造，被拆遷戶因政府收回土地使用權(quán)而取得的實(shí)物或貨幣補(bǔ)償，按照《營業(yè)稅稅目注釋》第八條第(一)項(xiàng)第二款的規(guī)定不征收營業(yè)稅。對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)商收購舊房以取得土地使用權(quán)，原房主或土地使用人將房屋或土地直接轉(zhuǎn)讓給他人的行為，按相應(yīng)稅目征收營業(yè)稅。（5）參考政策：注：原國稅函【1997】87號(hào)（已經(jīng)作廢）：對(duì)土地承包人取得的土地上的建筑物、構(gòu)筑物、青苗等土地附著物的補(bǔ)償費(fèi)收入，應(yīng)按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的“銷售不動(dòng)產(chǎn)——其他土地附著物”稅目征收營業(yè)稅。

3、以“產(chǎn)權(quán)調(diào)換”、“分配房屋”方式支付土地款入賬成本及相關(guān)稅收規(guī)定。

（1）會(huì)計(jì)規(guī)定：

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)）第三條非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：（一）該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；（二）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。第四條滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：（一）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。（二）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的“預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。第五條在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。第六條未同時(shí)滿足本準(zhǔn)則第三條規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

（2）營業(yè)稅規(guī)定：

《關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)［1995］549號(hào)）對(duì)外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)，應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定，就其取得的營業(yè)額計(jì)征營業(yè)稅；對(duì)償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)按同類住宅房屋的成本價(jià)核定計(jì)征營業(yè)稅；對(duì)最終轉(zhuǎn)讓時(shí)未作價(jià)結(jié)算的住宅區(qū)配套公共設(shè)施（如居委會(huì)用房、車棚、托兒所等），凡轉(zhuǎn)讓收入已包含在住宅房屋轉(zhuǎn)讓價(jià)格中并已征收營業(yè)稅的，不再征收營業(yè)稅。

（3）土地增值稅規(guī)定：

《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號(hào)）關(guān)于拆遷安置土地增值稅計(jì)算問題

（一）房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號(hào)）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

（二）開發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價(jià)值按國稅發(fā)[2006]187號(hào)第三條第（一）款的規(guī)定計(jì)算，計(jì)入本項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)；異地安置的房屋屬于購入的，以實(shí)際支付的購房支出計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。教師注解：在計(jì)算土地增值稅時(shí)，拆一還一部分，可參考超出拆遷面積的部分的市場公允價(jià)計(jì)算收入，同時(shí)按照相同的價(jià)值計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)計(jì)算扣除成本和加計(jì)扣除。

（4）企業(yè)所得稅規(guī)定：

《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第三十一條

：企業(yè)以非貨幣交易方式取得土地使用權(quán)的，應(yīng)按下列規(guī)定確定其成本：

企業(yè)、單位以換取開發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權(quán)投資企業(yè)的，按下列規(guī)定進(jìn)行處理：

換取的開發(fā)產(chǎn)品如為該項(xiàng)土地開發(fā)、建造的，接受投資的企業(yè)在接受土地使用權(quán)時(shí)暫不確認(rèn)其成本，待首次分出開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，再按應(yīng)分出開發(fā)產(chǎn)品（包括首次分出的和以后應(yīng)分出的）的市場公允價(jià)值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算確認(rèn)該項(xiàng)土地使用權(quán)的成本。如涉及補(bǔ)價(jià)，土地使用權(quán)的取得成本還應(yīng)加上應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)款或減除應(yīng)收到的補(bǔ)價(jià)款。

換取的開發(fā)產(chǎn)品如為其他土地開發(fā)、建造的，接受投資的企業(yè)在投資交易發(fā)生時(shí)，按應(yīng)付出開發(fā)產(chǎn)品市場公允價(jià)值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算確認(rèn)該項(xiàng)土地使用權(quán)的成本。如涉及補(bǔ)價(jià)，土地使用權(quán)的取得成本還應(yīng)加上應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)款或減除應(yīng)收到的補(bǔ)價(jià)款。

【案例分析1】

A公司與甲房地產(chǎn)公司簽訂協(xié)議，將其名下150畝土地（按評(píng)估價(jià)每畝1000000元，總價(jià)150000000元轉(zhuǎn)讓）用于與甲房地產(chǎn)公司合作開發(fā)，待項(xiàng)目開發(fā)完畢后，分得該項(xiàng)目30000平方米房屋，房地產(chǎn)公司取得該項(xiàng)土地時(shí)支付各項(xiàng)稅費(fèi)3750000元，分配開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，房屋的單位成本價(jià)為每平方米3000元，公允價(jià)值為每平方米5500元。計(jì)算該項(xiàng)土地的成本。該土地的成本＝5500×30000＋3750000＝168750000元

注意：

（1）不能按照轉(zhuǎn)讓價(jià)作為成本；

（2）不能按照開發(fā)產(chǎn)品的成本價(jià)作為成本。

【案例分析2】某房屋開發(fā)公司開發(fā)30萬平方米房屋，其中6萬平方米用于拆遷安置，拆一還一部分28000平方米。該房屋對(duì)外平均售價(jià)7000元，先期發(fā)生開發(fā)成本6億元，返遷時(shí)超面積部分每平方米收取補(bǔ)差款1000元。假設(shè)費(fèi)用按成本的10%計(jì)算，房產(chǎn)所在地營業(yè)稅5%、城建稅7%、教育費(fèi)附加3%、地方教育費(fèi)附加1%，計(jì)算應(yīng)繳納營業(yè)稅、土地增值稅。

分析：(1)營業(yè)稅計(jì)算：①房屋總成本：600000000＋7000×60000－1000×32000＝988000000元②平均單位成本：988000000÷300000＝3293.33元③營業(yè)稅應(yīng)稅收入：3293.33×28000＋7000×（300000－28000）＝92213240＋1904000000＝1996213240元④應(yīng)征收營業(yè)稅：1996213240×5%＝99810662元

(2)土地增值稅計(jì)算：①正確的計(jì)算方法：A、清算收入：7000×300000＝2100000000B、清算成本：988000000C、扣除項(xiàng)目總額＝988000000×130%+99810662（1＋11）%＝1284400000＋110789834.82＝1395189834.82元D、增值額＝2100000000－1395189834.82＝704810165.18元E、增值率＝704810165.18÷1395189834.82＝50.52%F、應(yīng)納土地增值稅＝704810165.18×40%－1395189834.82×5%＝281924066.07－69759491.74＝212164574.33元

②錯(cuò)誤的計(jì)算方法：A、清算收入：1996213240元B、清算成本：600000000＋7000×32000＋3293.33×28000＝600000000＋224000000＋92213240＝916213240元C、扣除項(xiàng)目總額＝916213240×130%＋×99810662（1＋11）%＝1191077212＋110789834.82＝1301867046.80元D、增值額＝1996213240－1301867046.80＝694346193.20E、增值率＝694346193.20÷1301867046.80＝53.33%F、應(yīng)納土地增值稅＝694346193.20×40%－1301867046.80×5%＝277738477.28－65093352.34＝212645124.94元③兩種方法產(chǎn)生的稅差：212645124.94－212164574.33＝480550.61元采取第二種方法計(jì)算，因?yàn)橛?jì)算方法錯(cuò)誤，導(dǎo)致企業(yè)多繳土地增值稅480550.61元。（5）契稅：《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財(cái)稅〔2004〕134號(hào)）出讓國有土地使用權(quán)的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。以協(xié)議方式出讓的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為成交價(jià)格。成交價(jià)格包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、市政建設(shè)配套費(fèi)等承受者應(yīng)支付的貨幣、實(shí)物、無形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)利益。

（二）以接受投資方式取得土地（成立新公司、項(xiàng)目投資合作，利潤共享，風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)。）

1、土地成本組成土地成本＝投資合同確認(rèn)的土地價(jià)值（投資單位賬面價(jià)值、或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的評(píng)估價(jià)值）＋相關(guān)稅費(fèi)接受投資時(shí)，作如下會(huì)計(jì)處理：借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)貸：實(shí)收資本（或者資本公積）2、接受土地、房屋投資入賬票據(jù)問題；（1）投資本身不是“賣”，不能等同于銷售、轉(zhuǎn)讓。投資與銷售、轉(zhuǎn)讓既有相同點(diǎn)，也有不同點(diǎn)。①相同點(diǎn)是：資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)都發(fā)生轉(zhuǎn)移。②不同點(diǎn)是：

A、銷售、轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生后，對(duì)所銷售、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)不再具有掌控權(quán)，被銷售、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益；而投資行為發(fā)生后，對(duì)所投資財(cái)產(chǎn)依然具有一定的掌控權(quán)，投資資產(chǎn)依然會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益。

B、銷售、轉(zhuǎn)讓行為，會(huì)帶來固定的經(jīng)濟(jì)收入；而投資行為不能帶來固定的經(jīng)濟(jì)收入。（2）投資本身不屬于稅法規(guī)定的營業(yè)性行為。①國稅發(fā)[1993]149號(hào)：（《營業(yè)稅稅目注釋》）“以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營業(yè)稅”。②財(cái)稅[2001]191號(hào)：“以土地、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營業(yè)稅”。（3）發(fā)生非營業(yè)性行為不需要開具營業(yè)性票據(jù)①《稅收征管法》

第二十一條：“單位、個(gè)人在購銷商品、提供或者接受經(jīng)營服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)中，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定開具、使用、取得發(fā)票”。②《發(fā)票管理辦法》

第二十條：“銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)向付款方開具發(fā)票；特殊情況下由付款方向收款方開具發(fā)票”第二十一條：“所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)的個(gè)人在購買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)支付款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票”。對(duì)外投資不屬于營業(yè)稅應(yīng)稅行為，因此不屬于營業(yè)性行為，發(fā)生投資行為時(shí)不必開具發(fā)票。

（4）接受土地、房產(chǎn)投資應(yīng)以什么憑據(jù)入賬

《公司法》

第二十七條：股東可以用貨幣出資，也可以用……非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資……對(duì)作為出資的非貨幣財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評(píng)估作價(jià)，核實(shí)財(cái)產(chǎn)，不得高估或者低估作價(jià)。第二十八條：以非貨幣財(cái)產(chǎn)出資的，應(yīng)當(dāng)依法辦理其財(cái)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。第二十九條：股東繳納出資后，必須經(jīng)依法設(shè)立的驗(yàn)資機(jī)構(gòu)驗(yàn)資并出具證明。根據(jù)以上規(guī)定，評(píng)估價(jià)應(yīng)該是接受投資方的入賬價(jià)值；入賬依據(jù)應(yīng)該是：評(píng)估報(bào)告、投資協(xié)議、投資協(xié)議公證書、土地使用證、契稅繳款憑證、對(duì)方土地增值稅繳稅憑證復(fù)印件、驗(yàn)資報(bào)告等資料。

（5）政策參考：

①《山東省地方稅務(wù)局關(guān)于明確投資入股土地征收土地增值稅土地扣除項(xiàng)目金額問題的通知》（魯?shù)囟惡痆2004]30號(hào)）

各市地方稅務(wù)局：近來有的市詢問，企業(yè)利用投資入股的土地從事房地產(chǎn)開發(fā)，其在轉(zhuǎn)讓該宗土地上開發(fā)建設(shè)的房地產(chǎn)時(shí)，如何計(jì)算確定土地增值稅土地扣除項(xiàng)目金額。經(jīng)研究，明確如下：

納稅人利用外單位投資入股的土地從事房地產(chǎn)開發(fā)的，由于其取得該宗土地使用權(quán)時(shí)并無支付任何金額，故在轉(zhuǎn)讓該宗土地開發(fā)建設(shè)的房地產(chǎn)計(jì)算土地增值稅時(shí)，不得按照投資入股企業(yè)取得土地使用權(quán)時(shí)支付的金額或投資入股時(shí)土地的評(píng)估價(jià)值作為土地的扣除項(xiàng)目金額予以扣除。

②《青島市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問題問答的通知》（青地稅函〔2009〕47號(hào)）

以土地使用權(quán)投資入股，被投資企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，其土地成本如何進(jìn)行確認(rèn)？答：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以接受投資方式取得的土地使用權(quán)，根據(jù)有關(guān)文件的規(guī)定，此類情形以《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)）文件的執(zhí)行日期為界限，分兩種情況確認(rèn)土地成本：

A、2006年3月2日之后，在投資或聯(lián)營環(huán)節(jié)，已對(duì)土地使用權(quán)投資確認(rèn)收入，并對(duì)投資人按規(guī)定征收土地增值稅的，以征稅價(jià)格作為被投資企業(yè)取得土地使用權(quán)所支付的金額據(jù)以扣除。

B、2006年3月2日之前，以土地作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營從事房地產(chǎn)開發(fā)的，被投資企業(yè)在土地增值稅清算時(shí)，應(yīng)以投資者取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用作為其取得土地使用權(quán)所支付的金額據(jù)以扣除，投資或聯(lián)營時(shí)形成的土地使用權(quán)溢價(jià)不得扣除。其中，對(duì)在2006年3月2日之前雖未辦理土地使用權(quán)變更登記手續(xù)，但受讓方已先行合法占有投資開發(fā)土地、并已投入資金開始開發(fā)的，按照上述規(guī)定處理。

【案例分析3】某房地產(chǎn)公司接受A公司以土地入股，進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)。A公司入股土地賬面價(jià)值14000000元，按照評(píng)估價(jià)30000000元投資入股，過戶時(shí)發(fā)生各項(xiàng)稅費(fèi)135000元由房地產(chǎn)公司承擔(dān)（按照營業(yè)稅規(guī)定，投資環(huán)節(jié)不繳納營業(yè)稅）。（1）A公司應(yīng)繳納多少土地增值稅？（2）房地產(chǎn)公司的土地入賬價(jià)值是多少，以什么為原始憑證？分析：（1）根據(jù)財(cái)稅[2006]21號(hào)規(guī)定，A公司是土地增值稅的納稅人。增值額＝30000000－14000000＝16000000元增值率＝16000000÷14000000＝114.29%應(yīng)納增值稅＝16000000×50%－14000000×15%＝8000000－2100000＝5900000元

（2）房地產(chǎn)公司入賬價(jià)值及入帳憑證。①房地產(chǎn)公司土地入賬價(jià)值：（應(yīng)為評(píng)估價(jià)加上過戶時(shí)產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi)）。土地成本＝30000000＋1350000＝31350000

②入帳憑證：根據(jù)《公司法》：第二十七條、第二十八條、第二十九條規(guī)定：評(píng)估價(jià)（投資企業(yè)繳納土地增值稅的收入）應(yīng)該是接受投資方的入賬價(jià)值；入賬依據(jù)應(yīng)該是：評(píng)估報(bào)告、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)（投資協(xié)議、投資協(xié)議公證書、土地使用證、契稅完稅證明、對(duì)方繳納土地增值稅的完稅證明）、驗(yàn)資報(bào)告等資料。

（三）以轉(zhuǎn)讓方式取得土地（不是通過招拍掛取得）

1、土地成本的組成：

（1）以購買的方式取得土地成本＝補(bǔ)繳的土地出讓金＋土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓支出＋相關(guān)稅費(fèi)以現(xiàn)金方式支付以上款項(xiàng)時(shí)，進(jìn)行如下賬務(wù)處理：借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)貸：銀行存款

（2）以接受土地投資方式，分出固定數(shù)量的資金（按銷售的百分比）土地成本＝補(bǔ)繳的土地出讓金＋分給對(duì)方的現(xiàn)金支出＋相關(guān)稅費(fèi)接受土地投資時(shí)暫不進(jìn)行賬務(wù)處理，銷售完畢后，結(jié)轉(zhuǎn)收入的同時(shí)，按照全部銷售額與投資合同約定的分紅比例進(jìn)行如下賬務(wù)處理。借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)貸：銀行存款

《最高人民法院關(guān)于審理涉及國有土地使用權(quán)合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋【2005】5號(hào)）第二十四條：合作開發(fā)房地產(chǎn)合同約定提供土地使用權(quán)的當(dāng)事人不承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，只收取固定利益的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同

（3）以接受土地投資方式，分出固定數(shù)量的房屋（分得固定數(shù)量房屋）；土地成本＝補(bǔ)繳的土地出讓金＋分出房屋的市場公允價(jià)＋相關(guān)稅費(fèi)接受土地投資時(shí)暫不進(jìn)行賬務(wù)處理，分配房屋時(shí)，按照分配給對(duì)方房屋的數(shù)量與該房屋的市場價(jià)進(jìn)行如下賬務(wù)處理。借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)（也應(yīng)取得發(fā)票，對(duì)方屬于以地?fù)Q房）貸：主營業(yè)務(wù)收入（市場價(jià)）借：主營業(yè)務(wù)成本貸：開發(fā)產(chǎn)品

（4）以接受土地投資方式，即支付部分現(xiàn)金投資，又分出固定數(shù)量的房屋土地成本＝補(bǔ)繳的出讓金＋土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓支出＋分出房屋的市場公允價(jià)＋相關(guān)稅費(fèi)

①以現(xiàn)金支付以上款項(xiàng)時(shí)：借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)貸：銀行存款

②分出發(fā)產(chǎn)品時(shí)：借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)貸：主營業(yè)務(wù)收入借：主營業(yè)務(wù)成本貸：開發(fā)產(chǎn)品

（四）以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式取得（實(shí)際為轉(zhuǎn)讓）

1、土地成本的組成：（1）接受土地投資，再進(jìn)行股權(quán)收購。土地成本＝合同確認(rèn)的土地價(jià)值（投資單位賬面價(jià)值、或經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的評(píng)估價(jià)值）＋相關(guān)稅費(fèi)

①接受投資時(shí)，按照投資合同確認(rèn)的土地價(jià)值（被投資單位賬面價(jià)值、或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的評(píng)估價(jià)值）確認(rèn)土地成本，作如下會(huì)計(jì)處理：借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)貸：實(shí)收資本（或者資本公積）——擁有土地方

②收購股權(quán)時(shí)：借：實(shí)收資本（或者資本公積）——擁有土地方

貸：銀行存款③補(bǔ)充資本時(shí)：

借：銀行存款貸：實(shí)收資本——地產(chǎn)老板（2）向?qū)Ψ酵顿Y，擁有被投資單位股權(quán)。①投資業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)：投資方賬務(wù)處理（房地產(chǎn)公司）：借：長期投資——長期股權(quán)投資貸：銀行存款

接受投資方賬務(wù)處理（擁有土地方）借：銀行存款貸：實(shí)收資本——某房地產(chǎn)公司

②收購對(duì)方股權(quán)時(shí)：收購方賬務(wù)處理（房地產(chǎn)公司）借：長期投資——長期股權(quán)投資貸：銀行存款

被收購方賬務(wù)處理（擁有土地方）

借：實(shí)收資本——原投資方

貸：銀行存款（退還原投資單位股金）借：銀行存款（房地產(chǎn)企業(yè)補(bǔ)充股金）貸：實(shí)收資本——某房地產(chǎn)公司原投資方賬務(wù)處理借：銀行存款貸：長期投資——長期股權(quán)投資

③注意問題：“先進(jìn)行對(duì)外投資，再以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式取得土地使用權(quán)“的方法，僅適用于向房地產(chǎn)企業(yè)投資，不能用于向非房地產(chǎn)企業(yè)投資。因?yàn)榇朔N操作，土地使用權(quán)仍屬于原單位。雖然名義上由房地產(chǎn)企業(yè)掌控，但是，要把土地運(yùn)作到房地產(chǎn)企業(yè)仍需要進(jìn)行土地使用權(quán)過戶，還會(huì)帶來相應(yīng)稅收問題。如果想取得非房地產(chǎn)企業(yè)土地，應(yīng)該走“先接受投資、再收購股權(quán)”的路子。

2、以股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式取得土地的涉稅問題：

（1）營業(yè)稅：

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅[2002]191號(hào)）

以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營業(yè)稅；對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。根據(jù)以上規(guī)定，此種方式，與接受投資后，直接分出固定經(jīng)濟(jì)利益相比，投資方能夠回避投資環(huán)節(jié)的營業(yè)稅。

（2）土地增值稅：

《土地增值稅暫行條例》第二條：

轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及附著物，并取得收入的單位及個(gè)人，為土地增值稅的納稅人。

財(cái)稅字[1995]48號(hào)，1995年5月25日）以房地產(chǎn)作價(jià)投資或聯(lián)營，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)到被投資、聯(lián)營企業(yè)時(shí)，暫免征收土地增值稅；投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅

財(cái)稅[2006]21號(hào)，2006年3月2日。對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資入股或聯(lián)營的，凡所投資聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資聯(lián)營的，均不適用財(cái)稅字[1995]48號(hào)，1995年5月25日）第一條暫免征收土地土地增值稅的規(guī)定。（3）企業(yè)所得稅：

此種方式，產(chǎn)生所得的一方，同樣也不能回避企業(yè)所得稅。教師注解：根據(jù)以上規(guī)定，如果在投資業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)產(chǎn)生增值，投資方要繳納土地增值稅；如果在股權(quán)收購環(huán)節(jié)產(chǎn)生增值，這部分增值將不能計(jì)入開發(fā)企業(yè)成本，等于降低開發(fā)企業(yè)成本，將增值轉(zhuǎn)嫁到開發(fā)企業(yè)。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2000〕687號(hào)，2000年9月5日）

廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局：“你局《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的請(qǐng)示》（桂地稅報(bào)〔2000〕32號(hào)）收悉。鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100％的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對(duì)此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅。”三、國有土地使用權(quán)被收儲(chǔ)后在稅收上應(yīng)如何處理？

（一）收儲(chǔ)是政府行為，屬于土地使用人將土地使用權(quán)歸還給政府的行為。不屬于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓。

《土地儲(chǔ)備管理辦法》

第二條：本辦法所稱土地儲(chǔ)備，是指市、縣人民政府國土資源管理部門為實(shí)現(xiàn)調(diào)控土地市場、促進(jìn)土地資源合理利用目標(biāo)，依法取得土地，進(jìn)行前期開發(fā)、儲(chǔ)存，以備供應(yīng)土地的行為。第三條：土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)應(yīng)為市、縣人民政府批準(zhǔn)成立、具有獨(dú)立的法人資格、隸屬于國土資源管理部門、統(tǒng)一承擔(dān)本行政轄區(qū)內(nèi)土地儲(chǔ)備工作的事業(yè)單位。

（二）土地收儲(chǔ)機(jī)構(gòu)支付的收儲(chǔ)支出，屬于政府控制的財(cái)政支出。不屬于營業(yè)性支出。土地收儲(chǔ)部門的資金管理采取“收支兩條線“的管理辦法，屬于純粹的財(cái)政收支范疇。

《土地儲(chǔ)備資金財(cái)務(wù)管理暫行辦法》

第四條：土地儲(chǔ)備資金實(shí)行?？顚Ｓ?、分賬核算，并實(shí)行預(yù)決算管理。第二十二條：土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)從國有土地收益基金收入中安排用于土地儲(chǔ)備的支出，按照支出性質(zhì)，分別填列《2007年政府收支分類科目》支出功能分類212類“城鄉(xiāng)社區(qū)事務(wù)”10款“國有土地收益基金支出”01項(xiàng)“征地和拆遷補(bǔ)償支出”和02項(xiàng)“土地開發(fā)支出”科目。同時(shí)，分別填列支出經(jīng)濟(jì)分類310類“其他資本性支出”09款“土地補(bǔ)償”、10款“安置補(bǔ)助”、11款“地上附著物和青苗補(bǔ)償”、12款“拆遷補(bǔ)償”，以及310類“其他資本性支出”05款“基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)”支出科目。

（三）相關(guān)稅收規(guī)定：

1、土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者不繳納營業(yè)稅。根據(jù)以上規(guī)定，土地收儲(chǔ)是一種政府行為，應(yīng)屬于土地使用人將土地使用權(quán)歸還給土地所有人的行為。不屬于《營業(yè)稅條例》規(guī)定的“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”行為。

（1）《營業(yè)稅稅目注釋》國稅發(fā)[1993]149號(hào)“土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，不征收營業(yè)稅?！?/p>

（2）《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2008]277號(hào)2008年3月27日）“納稅人將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時(shí)，只要出具縣級(jí)（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，無論支付征地補(bǔ)償費(fèi)的資金來源是否為政府財(cái)政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發(fā)[1993]149號(hào)）規(guī)定，不征收營業(yè)稅?！?/p>

（3）《關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2009]520號(hào)2009年9月17日）“《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》（國稅函〔2008〕277號(hào)）中關(guān)于縣級(jí)以上（含）地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，包括縣級(jí)以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用權(quán)文件，以及土地管理部門報(bào)經(jīng)縣級(jí)以上（含）地方人民政府同意后由該土地管理部門出具的收回土地使用權(quán)文件。”

教師注解：對(duì)于企業(yè)土地被政府收儲(chǔ)取得的收入，既不能按照“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)”全額征收營業(yè)稅，也不能按照國稅發(fā)【2003】16號(hào)第三條第（二十條）“單位和個(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價(jià)后的余額為營業(yè)額?！钡囊?guī)定差額征收營業(yè)稅。原因是被收儲(chǔ)單位不具備構(gòu)成“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)”營業(yè)稅的納稅人的條件，不是營業(yè)稅納稅人。

2、非“國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓”不繳納土地增值稅。

《土地增值稅暫行條例》

第二條：轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及附著物，并取得收入的單位及個(gè)人，為土地增值稅的納稅人。教師注解：既然土地收儲(chǔ)行為屬于國家行為，就不構(gòu)成“國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓”。所以也不能對(duì)被收儲(chǔ)單位征收土地增值稅。土地被收儲(chǔ)后取得的收入，不屬于《企業(yè)所得稅法》第七條所說的不征稅收入，也不屬于《企業(yè)所得稅法》第二十六條所說的免稅收入，因此要繳納企業(yè)所得稅。應(yīng)以取得的收入減除取得土地時(shí)的成本費(fèi)用后的余額并入企業(yè)利潤總額征收企業(yè)所得稅。企業(yè)土地如果是因政策性搬遷而被收儲(chǔ)，在征收企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)參考政策性搬遷企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定處理：2012年10月1日以前，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2009]118號(hào))的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行；2012年10月1日以后，按照《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)，2012年8月10日頒布，2012年10月1日起施行）執(zhí)行。

3、土地被收儲(chǔ)后取得的收益應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。

一、統(tǒng)借統(tǒng)還借款費(fèi)用：

1、企業(yè)所得稅問題：

《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號(hào)）：

“企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款分?jǐn)偧瘓F(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理的分?jǐn)偫①M(fèi)用,使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予在稅前扣除?！钡诙氯谫Y環(huán)節(jié)存在的問題

2、營業(yè)稅問題：

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅字[2000]7號(hào)）：

①為緩解中小企業(yè)融資難的問題，對(duì)企業(yè)主管部門或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)等單位（以下簡稱統(tǒng)借方）向金融機(jī)構(gòu)借款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位），并按支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息不征收營業(yè)稅。

②統(tǒng)借方將資金分撥給下屬單位，不得按高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取利息，否則，將視為具有從事貸款業(yè)務(wù)的性質(zhì)，應(yīng)對(duì)其向下屬單位收取的利息全額征收營業(yè)稅。

【案例分析4】

假設(shè)房地產(chǎn)公司和建筑公司是同一個(gè)集團(tuán)，2010年3月份建筑公司從銀行貸款2000萬元，然后又將其中的1500萬元轉(zhuǎn)入房產(chǎn)公司用，并向房地產(chǎn)公司收取與銀行相等的利息，請(qǐng)問兩家公司怎樣做帳務(wù)處理？建筑公司是否需要繳納營業(yè)稅？房地產(chǎn)企業(yè)怎樣進(jìn)行稅前扣除？

辨析答疑：

1、會(huì)計(jì)處理：

（1）建筑公司賬務(wù)處理：

①取得貸款時(shí)：

借：銀行存款

貸：短期借款（長期借款）②按月計(jì)息時(shí)：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用貸：其他應(yīng)付款

③借給房地產(chǎn)時(shí)：

借：其他應(yīng)收款

貸：銀行存款

④收回借款和利息時(shí)：

借：銀行存款

貸：其他應(yīng)收款（借出款項(xiàng)本金）其他應(yīng)付款（收回應(yīng)由房地產(chǎn)公司負(fù)擔(dān)的貸款利息）

⑤還銀行貸款及利息時(shí)：

借：短期借款

其他應(yīng)付款

貸：銀行存款（全部本金加利息）

（2）房地產(chǎn)公司賬務(wù)處理：

①借入資金時(shí)：

借：銀行存款

貸：其他應(yīng)付款

②按月計(jì)息時(shí)：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用（或開發(fā)間接費(fèi)）

貸：其他應(yīng)付款

③還款、支付利息時(shí)：

借：其他應(yīng)付款（本金加利息）

貸：銀行存款

2、稅收政策：

根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅字[2000]7號(hào)）規(guī)定，建筑公司不用繳納營業(yè)稅。

根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號(hào)），如果建筑公司能夠提供向金融機(jī)構(gòu)借款的證明，該部分借款利息可以在房地產(chǎn)公司扣除。（注：企業(yè)老板貸款后借給公司使用，不屬于統(tǒng)借統(tǒng)還，不能適用財(cái)稅字[2000]7號(hào)文件。應(yīng)按照財(cái)稅[2008]121號(hào)文件執(zhí)行。）

二、向關(guān)聯(lián)方借款費(fèi)用

1、關(guān)聯(lián)方利息扣除規(guī)定：

《企業(yè)所得稅法》

第四十六條：企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

注：關(guān)聯(lián)方的概念：請(qǐng)參看《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百零九條、《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）第九條。

“債券性投資”與“權(quán)益性投資”的概念：請(qǐng)參看《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條：

《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]121號(hào)

2008年9月19日）

為規(guī)范企業(yè)利息支出稅前扣除，加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱稅法）第四十六條和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第512號(hào)，以下簡稱實(shí)施條例）第一百一十九條的規(guī)定，現(xiàn)將企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資利息支出稅前扣除的政策問題通知如下：

（1）在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。

企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：

金融企業(yè)，為5：1；其他企業(yè)，為2：1。

（2）企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。

教師講解：符合第（2）條規(guī)定的不按關(guān)聯(lián)方利息處理；不符合第（2）條規(guī)定的按照關(guān)聯(lián)方利息處理。受債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例限制的債權(quán)性投資、權(quán)益性投資不包括符合第（2）條規(guī)定的投資方的投資實(shí)際支付的利息不得超過銀行同期同類貸款利息。

2、關(guān)聯(lián)企業(yè)利息計(jì)算方法：

《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）第八十五條、八十六條、八十七條：

不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1－標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和

各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資＝（關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2

各月平均權(quán)益投資＝（權(quán)益投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2

其中：

標(biāo)準(zhǔn)比例是指《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號(hào)）規(guī)定的比例。

權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實(shí)收資本（股本）與資本公積之和，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）與資本公積之和；如果實(shí)收資本（股本）與資本公積之和小于實(shí)收資本（股本）金額，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）金額。

所得稅法第四十六條所稱的利息支出包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。第八十八條：所得稅法第四十六條規(guī)定不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出，不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度；應(yīng)按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配，其中，分配給實(shí)際稅負(fù)不高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除。

【案例分析5】

2009年7月1日，A、B、C三公司伙成立一個(gè)有限公司D。成立初期A出資100萬元，B出資90萬元，C出資70萬元，D公司賬務(wù)處理為：借：銀行存款：2600000元貸：實(shí)收資本——A公司1000000元

——B公司900000元

——C公司700000元

2010年1月1日，因擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營需要，A又借給D公司540萬元，B又借款給D公司200萬元，另外，C又借給D公司180萬元,D公司還向B投資興建的路通物流公司借款300萬元，規(guī)定利息為10%。企業(yè)的賬務(wù)處理如下：借：銀行存款：12200000元貸：其他應(yīng)付款——A公司5400000元

——B公司2000000元

——C公司1800000元

——路通公司3000000元D公司與A公司實(shí)際稅負(fù)相同（本年度全部有盈利，均適用25%的企業(yè)所得稅稅率）；D公司實(shí)際稅負(fù)高于其他公司，并且不能提供符合獨(dú)立交易原則的證明。（銀行同期同類貸款利息6%）？計(jì)算方法一：

1、不得扣除的利息支出

＝1220000×【1－2÷（12200000÷2600000）】＝1220000×【1－2×2600000÷12200000】＝1220000－1220000×2×2600000÷12200000＝700000元

2、向不受比例限制的債權(quán)性投資單位（A公司）支付利息總額540000元，占全部債權(quán)性投資支付利息總額1220000元的44.27%（540000÷1220000×100%）。不受比例限制的投資可以稅前扣除的利息支出＝700000×44.27%＝309890元

3、應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額700000－309890＝390110元計(jì)算方法二：

1、不受比例限制的債權(quán)性投資（A公司）總額5400000元，可扣除利息支出：54000000×10%＝540000元。

2、受比例限制的債券性投資總額為：68000000元（1）不得扣除的利息支出：＝680000×【1－2÷（6800000÷1600000）】＝680000×【1－2×1600000÷6800000】＝680000－680000×2×1600000÷6800000＝360000元

（2）可扣除的利息支出：＝680000－360000＝320000元3、應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額360000元。計(jì)算方法三：

1、不受比例限制的債權(quán)性投資（A公司）總額5400000元，（1）可扣除利息支出：54000000×6%＝324000元。（2）不可扣除利息支出：5400000×4%＝216000元

2、受比例限制的債券性投資總額為：6800000元（1）可扣除利息1600000×2×6%＝3200000×6%＝192000元（2）實(shí)際支付利息6800000×10%＝680000元（3）多支付利息68000－192000＝488000元或者：（32000000×4%＋3600000×10%＝128000＋360000＝488000元。

3、共可以扣除利息支出：324000＋192000＝516000元調(diào)增應(yīng)納稅所得額：216000＋488000＝704000元

3、關(guān)聯(lián)方間無償借款會(huì)有哪些涉稅風(fēng)險(xiǎn)？

（1）借出方：

《征收管理法》

第三十六條：企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。

《企業(yè)所得稅法》

第四十一條：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。教師講解：根據(jù)以上規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間無償借款款可以認(rèn)定為不符合獨(dú)立交易原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行調(diào)整，對(duì)于收取利息的一方，既要繳納營業(yè)稅，也要繳納企業(yè)所得稅。（2）借入方不會(huì)產(chǎn)生稅收風(fēng)險(xiǎn)，只是未取得支付利息發(fā)票，不得稅前扣除（應(yīng)注意三年以上借款的處理）。三、向非金融機(jī)構(gòu)及個(gè)人借款費(fèi)用：

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條：

非“金融企業(yè)”向非金融“企業(yè)”借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分準(zhǔn)予扣除。

《關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函[2009]777號(hào)，2009年12月31日）

（1）企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱稅法）第四十六條（債權(quán)投資利息規(guī)定）及《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]121號(hào)）規(guī)定的條件，計(jì)算企業(yè)所得稅扣除額。

（2）企業(yè)向除第一條規(guī)定以外的內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時(shí)符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，根據(jù)稅法第八條和稅法實(shí)施條例第二十七條（相關(guān)、合理的支出）規(guī)定，準(zhǔn)予扣除。

①企業(yè)與個(gè)人之間的借貸是真實(shí)、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為；

②企業(yè)與個(gè)人之間簽訂了借款合同。

【案例分析6】

某房地產(chǎn)公司由于經(jīng)營需要，2010年1月1日向張先生借款15000000元，借款期限為一年，雙方約定年息為10%（銀行同期同類貸款利率為6%）。問，在計(jì)算2010年企業(yè)所得稅時(shí)，該公司支付給張先生的利息是否可以扣除？如果可以扣除的話應(yīng)扣除多少？利息支出應(yīng)取得什么票據(jù)？

分析：

1、根據(jù)《關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函[2009]777號(hào)，2009年12月31日），允許扣除。

2、應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，按不高于金融企業(yè)同期同類貸款利率扣除。應(yīng)扣除金額＝15000000×6%＝90萬元

3、應(yīng)取得服務(wù)業(yè)發(fā)票。依據(jù)如下：

國稅函發(fā)〔1995〕156號(hào)：

《營業(yè)稅稅目注釋》規(guī)定，貸款屬于"金融保險(xiǎn)業(yè)"稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的行為。根據(jù)這一規(guī)定，不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按"金融保險(xiǎn)業(yè)"稅目征收營業(yè)稅。

《最高人民法院關(guān)于如何確認(rèn)公民與企業(yè)之間借貸行為效力的批復(fù)》（法釋[1999]第3號(hào)）：公民與非金融企業(yè)（以下簡稱企業(yè)）之間的借貸屬于民間借貸。只要雙方當(dāng)事人意思表示真實(shí)即可認(rèn)定有效。

根據(jù)以上規(guī)定，個(gè)人取得借款利息也應(yīng)繳納營業(yè)稅。既然是營業(yè)稅應(yīng)稅收入，在取得收入時(shí)就應(yīng)該給對(duì)方開具營業(yè)性發(fā)票——服務(wù)業(yè)發(fā)票（到稅務(wù)局代開）。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)和規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)代開普通發(fā)票工作的通知》（國稅函【2004】1024號(hào)）：

二、申請(qǐng)代開發(fā)票的范圍與對(duì)象。申請(qǐng)代開發(fā)票的單位和個(gè)人應(yīng)當(dāng)憑有關(guān)證明材料，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開普通發(fā)（一）凡已辦理稅務(wù)登記的單位和個(gè)人，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)領(lǐng)購并開具與其經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍相應(yīng)的普通發(fā)票。但在銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)服務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)以及稅法規(guī)定的其他商事活動(dòng)（餐飲、娛樂業(yè)除外）中有下列情形之一的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開普通發(fā)票：?

1.納稅人雖已領(lǐng)購發(fā)票，但臨時(shí)取得超出領(lǐng)購發(fā)票使用范圍或者超過領(lǐng)用發(fā)票開具限額以外的業(yè)務(wù)收入，需要開具發(fā)票的。參考政策：

河北省地方稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的公告》（2011年第1號(hào)2011年1月13日）

對(duì)個(gè)人將自己的資產(chǎn)作抵押向金融機(jī)構(gòu)貸款、企業(yè)使用（個(gè)人與企業(yè)之間必須有相關(guān)的協(xié)議）發(fā)生的利息，在確認(rèn)該項(xiàng)貸款直接劃入企業(yè)銀行賬戶，利息支出由企業(yè)賬戶劃出后，允許企業(yè)在計(jì)征所得稅時(shí)扣除。

【案例分析7】

某單位，于2010年1月1日通過建行向某房地產(chǎn)公司提供委托貸款200000000元，雙方簽訂的借款合同中明確規(guī)定年利率為18%（建行同期同類貸款利率6%，上浮利率10%），銀行只負(fù)責(zé)放款、收取利息，并為借款單位開具收取利息單據(jù)。同時(shí)，按照利息收入向委托人收取3%的手續(xù)費(fèi)。問房地產(chǎn)公司支付的借款利息能否在企業(yè)所得稅前全部扣除？分析：

1、此項(xiàng)貸款應(yīng)屬于非金融機(jī)構(gòu)借款。在委托貸款業(yè)務(wù)中，銀行不是貸款業(yè)務(wù)的主體，只是一個(gè)中介人，所從事的只是代理服務(wù)。取得的收入僅限于“手續(xù)費(fèi)收入”。代收的利息要作為“其他應(yīng)付款”處理。從事貸款業(yè)務(wù)的主體應(yīng)該是“委托單位”，委托單位取得利息是應(yīng)計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入——融投資業(yè)務(wù)收入”。因此，委托貸款從性質(zhì)上不屬于金融機(jī)構(gòu)貸款，應(yīng)屬于非金融機(jī)構(gòu)貸款。

2、非金融機(jī)構(gòu)貸款應(yīng)按照以下規(guī)定辦理。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分準(zhǔn)予扣除。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》2011年第34號(hào)。根據(jù)《實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予稅前扣除。鑒于目前我國對(duì)金融企業(yè)利率要求的具體情況，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時(shí)，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。

“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應(yīng)包括在簽訂該借款合同當(dāng)時(shí)，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財(cái)務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu)?！巴谕愘J款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對(duì)某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。全年應(yīng)稅前扣除利息＝200000000×【（6%×（1＋10%）】＝13200000元

3、教師講解：（1）有權(quán)批準(zhǔn)成立金融企業(yè)的地方政府部門：金融辦：擔(dān)保公司、小額貸款公司工信局：小額擔(dān)保貸款公司商務(wù)局：典當(dāng)行（2）我國金融機(jī)構(gòu)主要包括《融資擔(dān)保法律法規(guī)匯編》：①政策性銀行、商業(yè)銀行、農(nóng)村合作銀行、城市信用合作社、農(nóng)村信用合作社。②證券公司、期貨公司、基金管理公司。③保險(xiǎn)公司、保險(xiǎn)資產(chǎn)管理公司。④信托公司、金融資產(chǎn)管理公司、財(cái)務(wù)公司、金融租賃公司、汽車金融公司、貨幣經(jīng)紀(jì)公司。⑤中國人民銀行確定并公布的其他金融機(jī)構(gòu)。（3）“小額貸款公司類”應(yīng)屬于民間貸款機(jī)構(gòu)，屬于“影子銀行”。一、開發(fā)用料的會(huì)計(jì)核算

（一）甲供材問題（甲供材是否允許直接計(jì)入開發(fā)成本）：

1、常見征管現(xiàn)象：

地方稅務(wù)局以“房地產(chǎn)企業(yè)直接供應(yīng)建筑材料（甲供材），造成施工單位少繳建筑業(yè)營業(yè)稅”為由，要求房地產(chǎn)企業(yè)到地方稅務(wù)局將取得的“購貨發(fā)票”換成“建筑業(yè)發(fā)票”并補(bǔ)繳“建筑業(yè)營業(yè)稅”。否則，不得在企業(yè)所得稅前扣除。

2、征管工作依據(jù)

《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條：除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。第三章開發(fā)環(huán)節(jié)存在的問題

3、征管錯(cuò)誤分析：

（1）房地產(chǎn)企業(yè)沒有繳納建筑業(yè)營業(yè)稅的義務(wù)。

以上只是關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅應(yīng)納稅營業(yè)額的規(guī)定。而不是關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅納稅人、扣繳義務(wù)人的規(guī)定。稅務(wù)機(jī)關(guān)僅就以上規(guī)定就做出讓房地產(chǎn)企業(yè)“改換發(fā)票、補(bǔ)繳建筑業(yè)營業(yè)稅”的規(guī)定，其做法是錯(cuò)誤的，違法的。

《營業(yè)稅條例》第一條、《細(xì)則》第二條，建筑業(yè)營業(yè)稅只能向從事“建筑業(yè)”的納稅人征收，不能向“房地產(chǎn)企業(yè)”征收。

（2）房地產(chǎn)企業(yè)沒有代扣代繳建筑業(yè)營業(yè)稅的義務(wù)。

《營業(yè)稅條例》第十一條：

中華人民共和國境外的單位或者個(gè)人在境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，以其境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒有代理人的，以受讓方或者購買方為扣繳義務(wù)人。

國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他扣繳義務(wù)人。

《征管法》第四條第三款規(guī)定：

“

法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個(gè)人為扣繳義務(wù)人”。按照現(xiàn)行規(guī)定，除了《營業(yè)稅條例》規(guī)定的扣繳義務(wù)人以外，其他法律法規(guī)沒有做出另外的營業(yè)稅代扣代繳規(guī)定，所以，稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)要求房地產(chǎn)企業(yè)代扣代繳建筑業(yè)營業(yè)稅。

財(cái)稅【2006】177號(hào)（此文已經(jīng)被財(cái)稅〔2009〕61號(hào)文件宣布作廢）

納稅人提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)應(yīng)按照下列規(guī)定確定營業(yè)稅扣繳義務(wù)人：

①建筑業(yè)工程實(shí)行總承包、分包方式的，以總承包人為扣繳義務(wù)人。

②納稅人提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，符合以下情形之一的，無論工程是否實(shí)行分包，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以建設(shè)單位和個(gè)人作為營業(yè)稅的扣繳義務(wù)人：

A、納稅人從事跨地區(qū)（包括省、市、縣，下同）工程提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)的；

B、納稅人在勞務(wù)發(fā)生地沒有辦理稅務(wù)登記或臨時(shí)稅務(wù)登記的。

4、根據(jù)相關(guān)法律甲供材可以直接計(jì)入開發(fā)成本：

《企業(yè)所得稅法》第八條：

“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算所得額時(shí)扣除?！?/p>

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定：

企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。所謂合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。

《征管法》第十九條規(guī)定：

“納稅人、扣繳義務(wù)人按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定設(shè)置帳簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進(jìn)行核算?！苯處熤v解：根據(jù)以上規(guī)定，企業(yè)支付的“材料費(fèi)用”如果屬于稅法規(guī)定“有關(guān)的、合理的”支出，并取得了合法有效憑證，應(yīng)予以扣除。無論是增值稅發(fā)票、普通發(fā)票，也無論是商業(yè)發(fā)票還是工業(yè)發(fā)票，均可以直接扣除。

5、稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求違反會(huì)計(jì)法的規(guī)定。（1）房地產(chǎn)企業(yè)自身無權(quán)到稅務(wù)機(jī)關(guān)開具建筑業(yè)發(fā)票，只能由乙方出面到稅務(wù)機(jī)關(guān)開具發(fā)票。而乙方開具發(fā)票以后收入就會(huì)相應(yīng)增加。但是由于甲方并未給乙方撥付材料款，這樣就會(huì)造成乙方的收入虛假不實(shí)。（2）根據(jù)收入與成本、費(fèi)用配比原則，結(jié)轉(zhuǎn)收入的同時(shí)，必須結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。即便是乙方按照全額開具發(fā)票，而因?yàn)椴牧鲜怯杉追教峁┑模┕て髽I(yè)未發(fā)生材料成本，因此會(huì)造成施工企業(yè)成本短缺，因而加大施工利潤。（3）有些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)，為了滿足征管工作需要，要求施工單位用“甲方購買材料發(fā)票的復(fù)印件”作為原始憑證入賬，同樣違反了會(huì)計(jì)法。相關(guān)會(huì)計(jì)法律規(guī)定，會(huì)計(jì)核算必須遵循四個(gè)前提：會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)分期、持續(xù)經(jīng)營、記賬本位幣。上面的做法嚴(yán)重的違反了“會(huì)計(jì)主體”的規(guī)定。

6、造成征管錯(cuò)誤的根源：

（1）稅制本身造成的。將甲供材并入營業(yè)額是造成征管混亂的罪魁禍?zhǔn)?。?）地稅機(jī)關(guān)的征管辦法造成的。稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)行：“定律征收、以票控稅”是造成這種局面的主要原因。實(shí)行“以票控稅”后，稅務(wù)機(jī)關(guān)只就建筑業(yè)營業(yè)稅納稅人到稅務(wù)機(jī)關(guān)開票部分的營業(yè)額征收營業(yè)稅。納稅人不開票就不征稅。而納稅人僅就與房地產(chǎn)企業(yè)結(jié)算的工程款（不含材料費(fèi)）開票，所以造成材料款部分少繳了營業(yè)稅。（3）稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員怠于行使本職職務(wù)，是造成這種局面的另一個(gè)原因。目前，“甲供材”情況比較普遍，稅務(wù)機(jī)關(guān)早就知道。如果在外地施工隊(duì)伍到本地進(jìn)行施工報(bào)驗(yàn)同時(shí)，就做好納稅和扣繳稅款等相應(yīng)事項(xiàng)的輔導(dǎo)。明確告知“無論施工合同怎樣簽署，建筑業(yè)的營業(yè)額都應(yīng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款”。并在平時(shí)加強(qiáng)監(jiān)督與管理，就不會(huì)出現(xiàn)類似以上情況。

7、解決問題的方法：

（1）修改稅法。（2）依法征管，實(shí)施更加強(qiáng)有力的征管辦法。（3）提高稅務(wù)人員的素質(zhì)，既包括業(yè)務(wù)素質(zhì)，也包括政治素質(zhì)和自身修養(yǎng)。

（二）甲方提供的設(shè)備問題（如何區(qū)分甲供材和甲供設(shè)備）：

1、稅收規(guī)定：

《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條：“除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款?！?/p>

根據(jù)以上規(guī)定，甲方提供的材料需要作為乙方的營業(yè)額，而甲方提供的設(shè)備就不需要作為乙方的營業(yè)額。這就要求企業(yè)在進(jìn)行“原材料”核算時(shí)，一定要嚴(yán)格區(qū)分材料與設(shè)備。

（1）國家稅務(wù)總局沒有明確規(guī)定。（2）《河北省關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅營業(yè)額管理規(guī)范〉的通知》（冀地稅函［2011］43號(hào)，2011年5月3日發(fā)布，自2011年1月1日起執(zhí)行。）（略）

（3）《山東省地方稅務(wù)局關(guān)于建筑安裝工程營業(yè)稅計(jì)稅營業(yè)額中設(shè)備與材料劃分問題的公告》2010年第1期

根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，現(xiàn)對(duì)建筑安裝工程營業(yè)稅計(jì)稅營業(yè)額中設(shè)備與材料的劃分問題公告如下：一、參照《中華人民共和國建設(shè)工程計(jì)價(jià)設(shè)備材料劃分標(biāo)準(zhǔn)》（GB/T50531-2009），建筑安裝工程營業(yè)稅計(jì)稅營業(yè)額中設(shè)備與材料按以下原則進(jìn)行劃分。

2、設(shè)備與材料的概念：

（一）設(shè)備：是指經(jīng)過加工制造