企業(yè)股權(quán)投資征稅實(shí)踐研究-企業(yè)重組與改制方面

企業(yè)股權(quán)投資征稅實(shí)踐研究-企業(yè)重組與改制方面一、股權(quán)投資收益分類企業(yè)投資的目的：最大限度獲得收益一般可分為債權(quán)投資、股權(quán)投資兩類股權(quán)投資收益分為：1、股息性所得一一持有收益2、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得一一轉(zhuǎn)讓收益2/6/20232二、持有收益的征稅（一）什么樣的情況下，分回的投資收益不征稅

被投資方企業(yè)所得稅稅率高于或等于投資方企業(yè)所得稅稅率被投資方企業(yè)是享受國(guó)家規(guī)定的定期減免稅的企業(yè)被投資方企業(yè)是國(guó)家規(guī)定的高新技術(shù)企業(yè)被投資方企業(yè)是我市行政區(qū)域內(nèi)的企業(yè)2/6/20233（二）持有收益的征稅對(duì)象持有收益的征稅對(duì)象是稅前利潤(rùn)，而被投資方企業(yè)分還的是稅后利潤(rùn)，按以下公式還原稅前利潤(rùn)=稅后利潤(rùn)÷（1-被投資方企業(yè)所得稅稅率）被投資方企業(yè)分回的資產(chǎn)包括三種形態(tài)：1、貨幣性資產(chǎn)直接確認(rèn)2、非貨幣性資產(chǎn)（不包括本企業(yè)股票）按公允價(jià)值確認(rèn)3、本企業(yè)股票按票面價(jià)值確認(rèn)。2/6/20234（三）持有收益的征稅時(shí)間被投資方企業(yè)實(shí)際做利潤(rùn)分配處理時(shí)，投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)持有收益的實(shí)現(xiàn)，即為對(duì)持有收益的征稅時(shí)間注意稅法上投資收益的實(shí)現(xiàn)與會(huì)計(jì)核算上的 區(qū)別：1、會(huì)計(jì)核算上，短期投資不確認(rèn)持有收益2、會(huì)計(jì)核算上，長(zhǎng)期投資的權(quán)益法核算，當(dāng)被投資方企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)或虧損時(shí)，投資方企業(yè)確認(rèn)其收益。2/6/20235（四）持有收益征稅額的計(jì)算持有收益征稅額=稅前利潤(rùn)×投資方企業(yè)所得稅稅率-稅前利潤(rùn)×被投資方企業(yè)所得稅稅率2/6/20236例：西方公司為投資公司，適用的企業(yè)所得稅稅率為33%，自身無(wú)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。2000年度從被投資方企業(yè)東方公司分回現(xiàn)金股利5萬(wàn)元，分回東方公司生產(chǎn)的一臺(tái)設(shè)備，市場(chǎng)價(jià)格為3萬(wàn)元，同時(shí)東方公司無(wú)償分給該企業(yè)市值為每股10元的股票5000股，股票面值為1元，東方公司為上市公司，經(jīng)批準(zhǔn)無(wú)限期地適用15%的企業(yè)所得稅稅率。西方公司當(dāng)年應(yīng)繳納企業(yè)所得稅是多少分回的投資收益=5+3+0.5=8.5萬(wàn)元還原為稅前利潤(rùn)=8.5÷（1-15%）=10萬(wàn)元應(yīng)補(bǔ)稅額=10×33%-10×15%=1.8萬(wàn)元。2/6/20237三、股權(quán)投資成本的確認(rèn)1、企業(yè)直接用貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，取得被投資企業(yè)股權(quán)，股權(quán)投資成本以貨幣資產(chǎn)的價(jià)值確認(rèn)。2003年以后，稅收政策允許將對(duì)外投資而借入的資金發(fā)生的借款費(fèi)用，不應(yīng)計(jì)入有關(guān)投資的成本，而作為納稅人的經(jīng)營(yíng)性費(fèi)用在稅前扣除。

2、企業(yè)從被投資方企業(yè)分回的股權(quán)，按股票的票面價(jià)值確認(rèn)股權(quán)投資成本。2/6/202383、企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中使用的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外進(jìn)行股權(quán)投資

（1）按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)，并按規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失

（2）納稅人每一納稅年度實(shí)現(xiàn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得數(shù)額較大，納稅確有困難的，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當(dāng)期及隨后不超過(guò)5個(gè)納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得中。

（3）投資方按非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值確定投資成本（4）被投資單位可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅成本

2/6/20239例如，東方公司1998年1月1日以現(xiàn)金100萬(wàn)元和一項(xiàng)固定資產(chǎn)對(duì)西方公司進(jìn)行投資，該固定資產(chǎn)在東方公司的賬面凈值（投資之前最近日期）為200萬(wàn)元，其中原值350萬(wàn)元，累計(jì)折舊150萬(wàn)元，經(jīng)評(píng)估確認(rèn)為500萬(wàn)元，換取西方公司有表決權(quán)的普通股600萬(wàn)股（每股面值1元），東方公司投資后立即擁有西方公司80%的權(quán)益。

東方公司可將此投資交易中實(shí)現(xiàn)的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得300萬(wàn)，即500－200＝300萬(wàn)元，如果未經(jīng)批準(zhǔn)，300萬(wàn)元固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)當(dāng)期損益計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；如果經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核同意，300萬(wàn)元固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得可以分5年平均計(jì)入損益，即每年將60萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓所得計(jì)入當(dāng)期損益計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。東方公司對(duì)西方公司的股權(quán)投資成本為600萬(wàn)西方公司接受投資取得的固定資產(chǎn)可按評(píng)估價(jià)格500萬(wàn)元計(jì)提折舊。

2/6/202310東方公司的會(huì)計(jì)核算為

借：固定資產(chǎn)清理300萬(wàn)元

累計(jì)折舊150萬(wàn)元

貸：固定資產(chǎn)350萬(wàn)元

銀行存款100萬(wàn)元

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一股票投資300萬(wàn)元

貸：固定資產(chǎn)清理300萬(wàn)元

此時(shí)在會(huì)計(jì)核算上沒(méi)有反映出固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得300萬(wàn)元，需要通過(guò)納稅調(diào)整來(lái)反映，同時(shí)會(huì)計(jì)上的股權(quán)投資成本與稅收也存在差異300萬(wàn)元。在以后處置此股權(quán)時(shí)也需納稅調(diào)整。

西方公司的會(huì)計(jì)核算為：

借：銀行存款100萬(wàn)元

固定資產(chǎn)500萬(wàn)元

貸：股本600萬(wàn)元2/6/2023114、企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓取得股權(quán)

企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓必須符合以下條件：

企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后，被接受企業(yè)繼續(xù)用于同樣目的的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，保持“經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性”

轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的企業(yè)或其股東應(yīng)通過(guò)持有接受資產(chǎn)企業(yè)的股權(quán)，繼續(xù)保持對(duì)有關(guān)資產(chǎn)的控制，即所謂具有“權(quán)益的連續(xù)性”

納稅人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給接受企業(yè)，而且轉(zhuǎn)讓企業(yè)不解散，作為繼續(xù)存在的獨(dú)立納企業(yè)2/6/202312

整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與其它形式的區(qū)別

企業(yè)將“非獨(dú)立核算”的營(yíng)業(yè)分支，比如一條或幾條生產(chǎn)線、多項(xiàng)固定資產(chǎn)、存貨、投資等轉(zhuǎn)讓出去，換得接受企業(yè)的股權(quán)，則不屬于整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，而屬于部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)處投資

如果作為“獨(dú)立法人”的轉(zhuǎn)讓企業(yè)將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部資產(chǎn)或債務(wù)轉(zhuǎn)讓給接受企業(yè)后，將取得的接受企業(yè)的股權(quán)非股權(quán)支付額分配給轉(zhuǎn)讓企業(yè)的原股東，轉(zhuǎn)讓企業(yè)只解散不清算，則屬于吸收合并或兼并。

如果企業(yè)將“非法人”的獨(dú)立核算的分公司、分廠的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)全部痢疾和債務(wù)轉(zhuǎn)讓給一個(gè)或幾個(gè)有法人資格的接受企業(yè)，并且將取提的接受企業(yè)的股權(quán)及其他非股權(quán)支付額分配給轉(zhuǎn)讓企業(yè)的原股東，轉(zhuǎn)讓企業(yè)解散（清算與否均可），則屬于企業(yè)的分立

2/6/202313企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓取得股權(quán)投資成本的確定一般情況，如果企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓在其交易發(fā)生時(shí)，轉(zhuǎn)讓企業(yè)把交易業(yè)務(wù)分解為按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)，再以取得的銷售價(jià)款收入進(jìn)行投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理轉(zhuǎn)讓方企業(yè)按換得接受企業(yè)的股權(quán)所用資產(chǎn)的公允價(jià)值，作為對(duì)接受企業(yè)股權(quán)的投資成本接受資產(chǎn)的企業(yè)接受的資產(chǎn)按其公允價(jià)值計(jì)價(jià)稅收政策與會(huì)計(jì)核算與部分非貨幣資產(chǎn)對(duì)外投資相同上述情況較少出現(xiàn)2/6/202314免稅的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓條件：取得的非股權(quán)支付額不高于股權(quán)支付額票面價(jià)值的20%，同時(shí)必須經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核同意

轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得接受企業(yè)股權(quán)的成本應(yīng)以其原持有的資產(chǎn)的帳面凈值為基礎(chǔ)確定

以前規(guī)定：接受企業(yè)接受轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，須以其在轉(zhuǎn)讓企業(yè)原有帳面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)價(jià)值調(diào)整2003年新規(guī)定：接受企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，可以按評(píng)估確認(rèn)價(jià)值確定，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整2/6/202315A企業(yè)將其帳面價(jià)值8000萬(wàn)元，公允價(jià)值為20000萬(wàn)元的全部資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)，取得B企業(yè)的普通股6250萬(wàn)股，公允價(jià)值為18750萬(wàn)元，取得非股權(quán)支付額包括銀行存款250萬(wàn)元，B企業(yè)持有的C企業(yè)的股票市價(jià)為1000萬(wàn)元

A企業(yè)在整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓評(píng)估基準(zhǔn)日的資產(chǎn)負(fù)債表（單位：萬(wàn)元）

資產(chǎn)

負(fù)債與股東權(quán)益

帳面價(jià)值

評(píng)估價(jià)值

帳面價(jià)值

應(yīng)收帳款

500500股本

3000

存貨

3600

4000資本公積

3000

長(zhǎng)期股權(quán)投資

1000

1000

盈余公積

2000

固定資產(chǎn)凈值

2000

4500

合計(jì)

8000

無(wú)形資產(chǎn)

1000

10000總資產(chǎn)

800020000

2/6/202316轉(zhuǎn)讓企業(yè)A應(yīng)確認(rèn)全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得12000萬(wàn)元，即20000－8000＝12000萬(wàn)元。

但由于非股權(quán)支付額÷股權(quán)支付額

＝1250÷6250＝20%，符合免稅整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的條件，同時(shí)由于其取得了非股權(quán)支付額，也應(yīng)繳納這部分非權(quán)支付額所對(duì)應(yīng)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的企業(yè)所得稅。具體分?jǐn)傆?jì)算如下：

應(yīng)確認(rèn)的與取得非股權(quán)支付額相對(duì)應(yīng)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝全部財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得×（取得的非股權(quán)支付額÷取得的全部財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值）

＝12000×（1250÷20000）＝750萬(wàn)元

也可以理解為A企業(yè)將8000萬(wàn)元資產(chǎn)的6.25%，即500萬(wàn)元，換得了1250萬(wàn)元非股權(quán)支付額；另將8000萬(wàn)元資產(chǎn)的93.75%即7500萬(wàn)元，換得公允價(jià)值為18750萬(wàn)元股權(quán)支付額，這部分財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得作為免稅所得，但這部分公允價(jià)值為18750萬(wàn)元股權(quán)支付額，在A企業(yè)的帳面上只能按其原持有的資產(chǎn)的帳面凈值為基礎(chǔ)確定，即7500萬(wàn)元。2/6/202317轉(zhuǎn)讓企業(yè)A應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一B企業(yè)股票投資7500萬(wàn)元

銀行存款250萬(wàn)元

長(zhǎng)期股權(quán)投資一一C企業(yè)股票投資1000萬(wàn)元

貸：各類資產(chǎn)8000萬(wàn)元

營(yíng)業(yè)外收入一一非貨幣交易收益750萬(wàn)元

接受企業(yè)B應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：

借：各類資產(chǎn)20000萬(wàn)元

貸：股本6250萬(wàn)元

資本公積一一股本溢價(jià)12500萬(wàn)元

長(zhǎng)期股權(quán)投資一一C企業(yè)股票1000萬(wàn)元

銀行存款250萬(wàn)元2/6/202318A企業(yè)在整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后的資產(chǎn)負(fù)債表（單位：萬(wàn)元）

資產(chǎn)

負(fù)債與所有者權(quán)益

銀行存款

250應(yīng)交稅金一一應(yīng)交所得稅

247.5

長(zhǎng)期股權(quán)投資一一B企業(yè)

7500股本

3000

長(zhǎng)期股權(quán)投資一一C企業(yè)

1000資本公積

3000

總資產(chǎn)

8750

盈余公積

2502.5合計(jì)

87502/6/202319四、轉(zhuǎn)讓收益的征稅公式股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益=股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-股權(quán)投資成本2/6/202320（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認(rèn)1、納稅人直接將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給另一方，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入=收入-手續(xù)費(fèi)-傭金-相應(yīng)的稅金2、被投資方企業(yè)宣布解散，投資方企業(yè)分得的被投資方企業(yè)的資產(chǎn)，這些資產(chǎn)的公允價(jià)值或可變現(xiàn)價(jià)值，作為投資方企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。2/6/202321（三）股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的以前處理1、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得直接并入當(dāng)年損益征稅2、股權(quán)投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過(guò)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過(guò)部分可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

3、在實(shí)際執(zhí)行中，納稅人既有股權(quán)投資收益又有投資轉(zhuǎn)讓所得，股權(quán)投資損失可先用投資轉(zhuǎn)讓所得彌補(bǔ)，投資轉(zhuǎn)讓所得彌補(bǔ)不足的，再用股權(quán)投資收益彌補(bǔ).2/6/202322股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失的新處理當(dāng)納稅人股權(quán)投資存在以下情況，股權(quán)投資損失可作為損失在稅前扣除(但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過(guò)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過(guò)部分可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。)

1．被投資單位已依法宣告破產(chǎn)；2．被投資單位依法撤銷；3．被投資單位連續(xù)停止經(jīng)營(yíng)3年以上，并且沒(méi)有重新恢復(fù)經(jīng)營(yíng)的改組等計(jì)劃；4．其他足以證明某項(xiàng)投資實(shí)質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的情形。2/6/202323企業(yè)改組改制政策2/6/202324企業(yè)改組的基本形式

1、有的企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中使用的部分固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、存貨等非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，2、有的企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部資產(chǎn)或持有的分支機(jī)構(gòu)全部產(chǎn)對(duì)外投資，換取被投資單位的股權(quán)，投資后自身從經(jīng)營(yíng)性企業(yè)改為投資公司，

3、有的企業(yè)將各自經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中使用的部分或全部非貨幣性資產(chǎn)相互進(jìn)行整體資產(chǎn)置換，以改變各自的經(jīng)營(yíng)范圍和經(jīng)營(yíng)對(duì)象。4、有的企業(yè)通過(guò)現(xiàn)金資產(chǎn)收購(gòu)、承擔(dān)債務(wù)或相互交換普通股實(shí)現(xiàn)企業(yè)間的合并。5、有的企業(yè)通過(guò)分離部分或全部部分為股東換取其他企業(yè)的股權(quán)實(shí)現(xiàn)企業(yè)分立。6、企業(yè)形式和地址的簡(jiǎn)單改變，。7、企業(yè)資本結(jié)構(gòu)的調(diào)整，俗稱為“改制“2/6/202325企業(yè)改組中所得稅政策遵循的原則

1、經(jīng)濟(jì)合理性原則，如果企業(yè)改組行為有合理的商業(yè)或經(jīng)營(yíng)目的，所得稅政策應(yīng)支持和保護(hù)；如果企業(yè)改組是達(dá)到避稅的目的，所得稅政策應(yīng)加以防范。2、中性原則，首先無(wú)論企業(yè)改組與否，稅收待遇應(yīng)該一致；其次經(jīng)濟(jì)功能相同或相似的改組交易，稅收待遇應(yīng)該一致。。3、反避稅原則，即改組業(yè)務(wù)的所得稅政策在制定和執(zhí)行中，防止企業(yè)以投資、改組為名，通過(guò)關(guān)聯(lián)交易等，相互轉(zhuǎn)移利潤(rùn)、隱匿轉(zhuǎn)移增值資產(chǎn)等避稅行為。最核心的要求是，如果有關(guān)資產(chǎn)中隱含的增值（或減值）在稅收在沒(méi)有確認(rèn)實(shí)現(xiàn)，可沒(méi)有按稅法規(guī)定的方式遞延，接受該資產(chǎn)的企業(yè)（或者投資者）不能按評(píng)估價(jià)值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅成本，會(huì)計(jì)帳務(wù)中已按評(píng)估價(jià)值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本的，多提（或少提）的折舊、多攤銷多計(jì)（或少攤銷少計(jì)）的費(fèi)用，在申報(bào)納稅時(shí)必須依法進(jìn)行調(diào)整。

2/6/202326企業(yè)整體資產(chǎn)置換

企業(yè)整體資產(chǎn)置換是指一家企業(yè)以其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部和或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)與另一家企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行整體交換，資產(chǎn)置換言雙方企業(yè)均不解散

企業(yè)整體資產(chǎn)置換按其取得（或支付）補(bǔ)價(jià)占整個(gè)置換資產(chǎn)公允價(jià)值的比例，可以分為貨幣性資產(chǎn)置換和非貨幣性資產(chǎn)置換兩種形式。非貨幣性資產(chǎn)置換是指“交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行交換，在這種交換活動(dòng)中基本不涉及和只涉及少量的貨市性資產(chǎn)”，而且這少量的貨市性資產(chǎn)是用于作為雙方交換資產(chǎn)的“補(bǔ)價(jià)”，支付的“補(bǔ)價(jià)”不超過(guò)置換資產(chǎn)公允價(jià)值的25%；否則一律作為貨幣性資產(chǎn)置換。

2/6/202327（一）貨幣性資產(chǎn)置換1、貨幣性資產(chǎn)整體資產(chǎn)置換雙方在交易發(fā)生時(shí)，必須將資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)分解為按公允價(jià)值銷售全資產(chǎn)和按公允價(jià)值購(gòu)買另一方全部資產(chǎn)，對(duì)資產(chǎn)銷售過(guò)程中的增值（即財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得）和減值（即財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失）全部并入企業(yè)的當(dāng)年損益，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；2、接受對(duì)方的換入資產(chǎn)的成本，須按公允價(jià)值計(jì)價(jià)。3、在實(shí)際操作中，較少出現(xiàn)上述情況

2/6/202328（二）非貨幣性資產(chǎn)置換1、非貨幣性整體資產(chǎn)置換雙方在交易發(fā)生時(shí)，資產(chǎn)置換雙方均不確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得筆損失，但如交換中涉及補(bǔ)價(jià)，收到補(bǔ)價(jià)一方與補(bǔ)價(jià)對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)確認(rèn)，且并入當(dāng)期損益計(jì)算企業(yè)所得稅。2、接受對(duì)方的換入資產(chǎn)的成本，原則上應(yīng)以換出資產(chǎn)原帳面凈值為基礎(chǔ)確定。具體方法是按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入全部資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換出資產(chǎn)的原帳面凈值總額進(jìn)行分配，據(jù)以確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。3、如果置換中涉及補(bǔ)價(jià)，支付補(bǔ)價(jià)的一方應(yīng)以換出資產(chǎn)原帳面凈值與支付的補(bǔ)價(jià)之和為基礎(chǔ)，確定換入資產(chǎn)的成本，企業(yè)整體資產(chǎn)置換交易中收到補(bǔ)價(jià)的一方，應(yīng)以換出資產(chǎn)的帳面凈值扣除補(bǔ)價(jià)，作為換入資產(chǎn)成本確定的基礎(chǔ)2/6/202329A企業(yè)將其整體資產(chǎn)經(jīng)評(píng)估后與B企業(yè)進(jìn)行整體資產(chǎn)置換，在置換業(yè)務(wù)中，B企業(yè)支付了450萬(wàn)元的現(xiàn)金給A企業(yè)作為補(bǔ)價(jià)。雙方評(píng)估基準(zhǔn)日的有關(guān)資產(chǎn)情況如下（單位：萬(wàn)元）

A企業(yè)

帳面價(jià)值

評(píng)估價(jià)值

B企業(yè)

帳面價(jià)值評(píng)估價(jià)值

存貨

300

450

存貨

200

350

長(zhǎng)期股權(quán)投資

200

300

長(zhǎng)期股權(quán)投資250300固定資產(chǎn)

300

400

固定資產(chǎn)250400無(wú)形資產(chǎn)

200

250

無(wú)形資產(chǎn)200300總資產(chǎn)

1000

1400

總資產(chǎn)9001350

2/6/202330對(duì)于A企業(yè)的所得稅處理A企業(yè)理論上全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為1400－100＝400萬(wàn)元。但只需確認(rèn)與收到補(bǔ)價(jià)相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，收到補(bǔ)價(jià)相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得×補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出全部資產(chǎn)的公允價(jià)值＝400×50÷1400=14.29萬(wàn)元。A企業(yè)接受B企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅總成本=1000-（50-14.29）=964.29收到補(bǔ)價(jià)方換入某資產(chǎn)的計(jì)稅成本=換入資產(chǎn)的計(jì)稅總成本×換入資產(chǎn)的公允價(jià)值÷?lián)Q入全部資產(chǎn)的公允價(jià)值。其中存貨b=964.29×350÷1350=250長(zhǎng)期股權(quán)投資b=964.29×300÷1350=214.29固定資產(chǎn)b=964.29×400÷1350=285.72無(wú)形資產(chǎn)b=964.29×300÷1350=214.29

2/6/202331對(duì)于B企業(yè)的所得稅處理

B企業(yè)接受A企業(yè)的資產(chǎn)計(jì)稅總成本＝B企業(yè)換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值＋B企業(yè)支付的補(bǔ)價(jià)＝50＋900＝950萬(wàn)元。B企業(yè)接受A企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)稅成本分別是：收到補(bǔ)價(jià)方換入某資產(chǎn)的計(jì)稅成本=換入資產(chǎn)的計(jì)稅總成本×換入資產(chǎn)的公允價(jià)值÷?lián)Q入全部資產(chǎn)的公允價(jià)值。其中存貨a=950×450÷1400=305.35長(zhǎng)期股權(quán)投資a=950×300÷1400=203.57固定資產(chǎn)a=950×400÷1400=271.43無(wú)形資產(chǎn)a=950×250÷1400=169.41

2/6/202332企業(yè)分立的處理分立的形式：新設(shè)分立或承續(xù)分立分立的目的：其股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或其他財(cái)產(chǎn)企業(yè)分立中涉及的主要所得稅問(wèn)題

1、被分立出去的資產(chǎn)是否確認(rèn)在轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，確認(rèn)后應(yīng)需并入企業(yè)當(dāng)年損益，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；2、在所得稅上，分立企業(yè)得到被分立企業(yè)的資產(chǎn)如何計(jì)價(jià)3、被分立企業(yè)存在的以前年度未在企業(yè)所得稅稅前彌補(bǔ)的虧損，如何在分立企業(yè)間得到彌補(bǔ)；4、被分立企業(yè)的股東取得的分立企業(yè)的股權(quán)和原持有股權(quán)之間的成本確定。

2/6/202333（一）免稅分立業(yè)務(wù)免稅分立業(yè)務(wù)的范圍：在分立業(yè)務(wù)中，分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價(jià)款中，除分立企業(yè)以外的非股權(quán)支付額，不高于支付的股權(quán)票面價(jià)值（或支付的股本的賬面價(jià)值）20%的，且經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)同意后，被分立企業(yè)可不確認(rèn)分離資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算所得稅，所以稱之為免稅分立業(yè)務(wù)。免稅分立業(yè)務(wù)涉及的主要所得稅政策：

1、被分立企業(yè)不計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失2、分立企業(yè)可按原帳面價(jià)值確定成本。3、被分立企業(yè)的虧損可以有條件在分立企業(yè)彌補(bǔ)2/6/2023344、被分立企業(yè)的股東取得的分立企業(yè)的股權(quán)（“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（“舊股”），“新股”的成本應(yīng)以放棄的“舊股”的成本為基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得的“新股”成本可從以下兩種方法中選擇：直接將“新股”總投資成本確定為零；或者，以被分立企業(yè)分離出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)整減低原持有的“舊股”的成本，再將調(diào)整減低的投資成本平均分配到“新股”上

2/6/202335A有限責(zé)任公司由5個(gè)投資者（X1、X2、Y1、Y2、Y3）分別投資200萬(wàn)元，各占股份的20%，共計(jì)1000萬(wàn)元組成，1999年該公司有虧損100萬(wàn)元未在稅前彌補(bǔ)。2000年1月該公司決定分立成為兩個(gè)企業(yè)，分立時(shí)資產(chǎn)負(fù)債情況如下：

資產(chǎn)

負(fù)債和所有者權(quán)益

種類

帳面價(jià)值

評(píng)估價(jià)值

種類

帳面價(jià)值存貨

450

584短期借款

400固定資產(chǎn)700

950長(zhǎng)期借款

600無(wú)形資產(chǎn)850

1300股本

1000資產(chǎn)合計(jì)2000

2834合計(jì)20002/6/202336A企業(yè)分立出去成立B企業(yè)的資產(chǎn)如下：

種類帳面價(jià)值評(píng)估價(jià)值存貨

50

150固定資產(chǎn)

100

250無(wú)形資產(chǎn)

450

700資產(chǎn)合計(jì)

600

11002/6/202337A企業(yè)所余資產(chǎn)與負(fù)債如下：

資產(chǎn)負(fù)債和所有者權(quán)益種類

帳面價(jià)值

評(píng)估價(jià)值

種類帳面價(jià)值存貨

400

434

短期借款

400固定資產(chǎn)

600

700長(zhǎng)期借款

600無(wú)形資產(chǎn)

400

600股本

400合計(jì)1400

1734合計(jì)

14002/6/202338B企業(yè)支付給A企業(yè)股東的是B企業(yè)100%的股權(quán)，沒(méi)有非股權(quán)支付額，經(jīng)批準(zhǔn)同意成為免稅的分立業(yè)務(wù)

1、A企業(yè)在分立業(yè)務(wù)中，不計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和損失；2、B企業(yè)接受的資產(chǎn)須以原帳面價(jià)值計(jì)計(jì)價(jià)，即存貨50、固定資產(chǎn)100，無(wú)形資產(chǎn)450。如果B企業(yè)要以評(píng)估價(jià)值計(jì)價(jià)，相應(yīng)資產(chǎn)的增值部分主（1100－600）應(yīng)在B企業(yè)作為所得，并入當(dāng)期損益計(jì)算企業(yè)所得稅。

3、1999年虧損額的分配，B企業(yè)分得虧損額＝100÷｛1100÷（2834－1000）｝＝60，可以用以后年度的盈利彌補(bǔ)；余下40有A企業(yè)用以后年度的盈利彌補(bǔ)。如為新設(shè)分立則由新成立的C企業(yè)用以后年度的盈利彌補(bǔ)。

2/6/2023394、5位股東取得“新股”與放棄“舊股”成本的確定

（1）讓產(chǎn)分股式分立，由于所有股東都不放棄“A股”，可以直接將“B股”總投資成本確定為零，“A股”成本仍為200；或者，先調(diào)整減“A股”的成本，再將調(diào)整減低的投資成本平均分配到“B股”上，B股的總計(jì)稅成本=200×1100÷（2834－1000）＝120，“A股”成本為80（2）讓產(chǎn)贖股式分立，Y1、Y2、Y3三位股東以放棄“A股”代價(jià)，其取得的“B股”的成本為200；X1、X2兩位股東持有“A股”的成本不變。（3）股本分割式分立，由于“舊A股”注銷，五位股東無(wú)論平均分配“新A股和B兩股，其成本分別為120、80；或者X1、X2兩位股東持有“新A股”

，Y1、Y2、Y3三位股東持有“B股”，五位股東的投資成本均為200。

2/6/202340（二）應(yīng)稅企業(yè)分立

分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)的交換價(jià)款中，非股權(quán)支付額高于支付的本企業(yè)股權(quán)票面價(jià)值20%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)視為應(yīng)稅分立1、被分立企業(yè)將分離的資產(chǎn)這視為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和銷售，并須確認(rèn)財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，并入當(dāng)期損益計(jì)算所得稅。2.分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產(chǎn)和負(fù)債的成本，按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。3.被分立企業(yè)的未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額只能由本立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。4、被分立企業(yè)的股東取得的分立企業(yè)的股權(quán)，在被分立企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和盈余公積金范圍內(nèi)視為股息分配；超過(guò)累計(jì)未分配利潤(rùn)和盈余公積金部分等于投資本回收；超過(guò)投資成本部分視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

2/6/202341企業(yè)合并的征稅問(wèn)題（一）企業(yè)合并涉及的企業(yè)所得稅的征稅問(wèn)題1、合并企業(yè)與被合并企業(yè)2、被合并企業(yè)的資產(chǎn)到合并企業(yè)后的計(jì)價(jià)3、被合并企業(yè)的虧損能否在合并企業(yè)彌補(bǔ)4、被合并企業(yè)的股東放棄的舊股與取得的新股5、企業(yè)為合并而回購(gòu)本公司股，回購(gòu)價(jià)格與發(fā)行價(jià)格之間的差額，屬于企業(yè)權(quán)益的增減變化，不屬于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，不得從應(yīng)納稅所得中扣除，也不計(jì)入應(yīng)納稅所得2/6/202342（二）免稅合并的處理1、被合并企業(yè)的合并資產(chǎn)在合并時(shí)，不確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。但如被合并企業(yè)取得了非股權(quán)支付額，這部分非股權(quán)支付額相對(duì)應(yīng)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失須確認(rèn)。2、合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原帳面凈值為基礎(chǔ)確定。3、被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)（舊股）交換合并企業(yè)的股權(quán)（新股），不視為出售舊股，購(gòu)買新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，需以其所持舊股的成本為基礎(chǔ)確定。4、被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如果未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。2/6/202343A企業(yè)只有一個(gè)股東王五

A企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表（單位：萬(wàn)元）

資產(chǎn)

負(fù)債和所有者權(quán)益

種類

帳面價(jià)值

評(píng)估價(jià)值

種類

帳面價(jià)值存貨

3040借款

50現(xiàn)金

2020股本

50固定資產(chǎn)6080資本公積

30無(wú)形資產(chǎn)

4060盈余公積

20資產(chǎn)合計(jì)

150200合計(jì)1502/6/202344張三和李四共同投資15萬(wàn)元成立B公司，合并時(shí)

資產(chǎn)負(fù)債和所有者權(quán)益

種類

帳面價(jià)值評(píng)估價(jià)值種類帳面價(jià)值存貨

3033借款

50固定資產(chǎn)5055股本30流動(dòng)資產(chǎn)2022資本公積20合計(jì)100110合計(jì)1002/6/202345在合并時(shí)，通過(guò)張三、李四和王五商議，決定按“重置價(jià)格法”確定雙方股權(quán)的合并比率（為2比5，即在合并時(shí)，A公司在王五將其所有的1萬(wàn)股基礎(chǔ)上，再新發(fā)4000股給張三、李四作為換取B企業(yè)全部資產(chǎn)的條件。由于A企業(yè)只支付給了被合并企業(yè)的股東張三、李四全是A企業(yè)的股權(quán)，沒(méi)有非股權(quán)支付額，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，