第五章國際避稅方法

2023/2/61第五章國際避稅方法

第一節(jié)國際避稅的主要手段第二節(jié)跨國公司的國際稅務(wù)籌劃第三節(jié)我國外商投資企業(yè)的避稅問題2023/2/62第一節(jié)國際避稅的主要手段一、利用轉(zhuǎn)讓定價轉(zhuǎn)移利潤一般通過關(guān)聯(lián)企業(yè)實現(xiàn)。聯(lián)合國范本和經(jīng)合組織范本：締約國一方企業(yè)直接參與締約國另一方企業(yè)的管理，控制或資本；同一人直接或間接參與締約國另一方企業(yè)和締約國另一方企業(yè)的管理，控制或資本。我國的規(guī)定關(guān)聯(lián)企業(yè)是指在資金，經(jīng)營，購銷等方面存在直接或間接的擁有或控制關(guān)系，直接或間接的同為第三者所擁有或控制，或者在其他利益上相關(guān)連的關(guān)系。

2023/2/63利用轉(zhuǎn)讓定價手段在公司集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移利潤，使公司集團(tuán)的利潤盡可能多地在低稅國（或避稅地）關(guān)聯(lián)企業(yè)中實現(xiàn)，這是跨國公司最常用的一種國際避稅手段。

跨國公司集團(tuán)利用轉(zhuǎn)讓定價避稅案例假定A和B是跨國關(guān)聯(lián)公司，A所在國的公司所得稅稅率為30%，B所在國的稅率為50%。在某一納稅年度A公司生產(chǎn)集成電路板10萬張，全部要出售給關(guān)聯(lián)的B公司，再由B公司向外銷售，如果A公司按照每張15美元的價格將這批集成電路板出售給B公司，B公司然后再按每張22美元的市場價格將這批集成電路板出售給一個非關(guān)聯(lián)的客戶（方案1），則A，B兩企業(yè)的納稅總額為42萬美元，稅后利潤58萬美元。正常定價的稅收效果（方案一）表5—1a正常定價的稅收效果單位：萬美元項目A公司B公司A公司+B公司方案1銷售收入150220220銷售產(chǎn)品成本100150100銷售總利潤5070120其他支出101020應(yīng)稅所得4060100所得稅（30%/50%）123042稅后利潤283058

跨國公司集團(tuán)利用轉(zhuǎn)讓定價避稅案例（續(xù)）如果A公司按每張18美元的價格向B公司出售這批產(chǎn)品，則A公司的銷售利潤就會增加30萬美元，B公司的銷售利潤則會相應(yīng)下降30萬美元（方案二）。由于A公司位于低稅國，而B公司位于高稅國，因此A公司提高對B公司的轉(zhuǎn)讓價格會使兩個公司的納稅總額下降6萬美元（42萬-36萬），稅后利潤總額則從原來的58萬美元增加到64萬美元，相應(yīng)也提高了6萬美元。轉(zhuǎn)讓定價的稅收效果（方案二）表5—1b轉(zhuǎn)讓定價的稅收效果單位：萬美元項目A公司B公司

A公司+B公司方案2銷售收入180220220銷售成品成本100180100銷售總利潤8040120其他支出101020應(yīng)稅所得7030100所得稅（30%/50%）211536稅后利潤491564利用轉(zhuǎn)讓定價避稅需要注意兩個問題（一）跨國公司在安排關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易價格時不僅要考慮有關(guān)國家的公司所得稅稅率，還要考慮進(jìn)口企業(yè)所在國的關(guān)稅。如果進(jìn)口國的關(guān)稅稅率過高，那么用很高的轉(zhuǎn)讓價格向該國的關(guān)聯(lián)企業(yè)出售產(chǎn)品就不一定有利。

存在關(guān)稅條件下轉(zhuǎn)讓定價的稅收效果表5—2存在關(guān)稅條件下轉(zhuǎn)讓定價的稅收效果單位：萬美元項目A公司B公司A公司+B公司方案1銷售收入150220220銷售產(chǎn)品成本100150100進(jìn)口關(guān)稅（10%）——1515銷售總利潤5070120其他支出101020應(yīng)稅所得4060100所得稅（30%/50%）123042稅后利潤283058存在關(guān)稅條件下轉(zhuǎn)讓定價的稅收效果（續(xù)一）項目A公司B公司

A公司+B公司方案2A銷售收入180220220銷售成品成本100180100進(jìn)口關(guān)稅（10%）

—1818銷售總利潤8040120其他支出101020應(yīng)稅所得7030100所得稅（30%/50%）211536稅后利潤491564表5—2存在關(guān)稅條件下轉(zhuǎn)讓定價的稅收效果單位：萬美元存在關(guān)稅條件下轉(zhuǎn)讓定價的稅收效果（續(xù)二）項目A公司B公司

A公司+B公司方案2B銷售收入180220220銷售成品成本100180100進(jìn)口關(guān)稅（16%）—28.828.8銷售總利潤8011.291.2其他支出101020應(yīng)稅所得701.271.2所得稅（30%/50%）210.621.6稅后利潤490.649.6表5—2存在關(guān)稅條件下轉(zhuǎn)讓定價的稅收效果單位：萬美元利用轉(zhuǎn)讓定價避稅需要注意兩個問題（二）跨國公司集團(tuán)的母公司一般都設(shè)在稅率較高的發(fā)達(dá)國家，而跨國公司集團(tuán)中的關(guān)聯(lián)子公司則有許多設(shè)在無稅或低稅的避稅地，母公司為了避稅的目的會把公司集團(tuán)的利潤盡可能多地向避稅地子公司轉(zhuǎn)移。在這種情況下，跨國公司能否利用轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行國際避稅，關(guān)鍵取決于母公司所在的居住國是否對母公司的海外利潤實行推遲課稅。

2023/2/613二、濫用國際稅收協(xié)定所謂濫用國際稅收協(xié)定，一般是指一個第三國居民利用其他兩個國家之間簽訂的國際稅收協(xié)定獲取其本不應(yīng)得到的稅收利益。通過濫用國際稅收協(xié)定這種行為,非協(xié)定收益人往往得以逃避原本應(yīng)該承擔(dān)的一部分甚至全部稅負(fù),從而達(dá)到避稅的目的。為了規(guī)避稅負(fù)，本來沒有資格享受稅收協(xié)定待遇的第三國居民設(shè)法利用稅收協(xié)定提供的稅收優(yōu)惠，這就是濫用稅收協(xié)定的本質(zhì)。濫用國際稅收協(xié)定的方法1.設(shè)立直接導(dǎo)管公司2.設(shè)立踏腳石公司3.設(shè)置外國低股權(quán)的控股公司

大多數(shù)國家對外締結(jié)雙邊稅收協(xié)定時都明確規(guī)定只對控股權(quán)不超過一定比例的締約國對方居民提供稅收協(xié)定優(yōu)惠，非締約國的公民便可以通過在國外組建低控股權(quán)的控股公司來實現(xiàn)避稅的目的。2023/2/618三、利用信托方式轉(zhuǎn)移財產(chǎn)信托又稱信任委托，是指財產(chǎn)所有人將財產(chǎn)委托給自己信任的人或機(jī)構(gòu)代為管理的一種法律行為。信托行為通常涉及到三方，即信托財產(chǎn)的委托人、信托財產(chǎn)的受托人以及信托財產(chǎn)的受益人。納稅人本身不離開愿居住國或改變其居民身份而是通過別人在他國為自己建立一個相應(yīng)的機(jī)構(gòu)或媒介，通過使其所得或財產(chǎn)形式上與本人分離，來達(dá)到本人在居住國避免這部分所得或財產(chǎn)納稅的目的,從而達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)的避稅行為。2023/2/619各國對信托的認(rèn)識和規(guī)定不盡相同主要有兩種：英美法系國家一般把信托關(guān)系視為一種法律關(guān)系，委托人把自己的財產(chǎn)委托給信托機(jī)構(gòu)（受托人）管理，這時，信托就在法律上切斷了委托人與其財產(chǎn)之間的所有權(quán)鏈條。因而大陸法系國家一般對財產(chǎn)所有人委托給受托人的財產(chǎn)不再征稅。大陸法系國家一般不把信托視為一種法律關(guān)系，只有將其視為委托人與受托人之間的一種合同關(guān)系。大陸法系國家由于不承認(rèn)信托財產(chǎn)的獨立的法律地位，所以對于財產(chǎn)所有人的信托財產(chǎn)及其收益有時也要征稅。不難看出英美法系國家對信托的稅收處理辦法可以給納稅人提供一定的國際避稅機(jī)會。這是因為，如果一個國家的所得稅稅率較高，該國的居民就可以將自己的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移到技能格外，并以全權(quán)信托的方式把這筆財產(chǎn)委托給設(shè)在避稅地的信托機(jī)構(gòu)代為管理，信托財產(chǎn)的收益全部積累在避稅地，通過創(chuàng)立這種國外信托，財產(chǎn)所有人以及信托的受益人就可以徹底擺脫就這筆財產(chǎn)所得向本國政府的義務(wù)；同時，由于其財產(chǎn)是由避稅地信托機(jī)構(gòu)（受托人）管理的，當(dāng)?shù)卣畬@筆信托財產(chǎn)獲取的所得也不征收或征收很少的所得稅。2023/2/620實踐中，跨國納稅人一般都選擇在巴哈馬、百慕大群島、開曼群島、海峽群島、馬恩島、英屬維爾京群島、中國香港、瓦努阿圖等英美法系的避稅地創(chuàng)立國外信托。2023/2/6212023/2/622四、利用組建內(nèi)部保險公司進(jìn)行避稅跨國公司在避稅港建立內(nèi)部保險公司，保險費作為費用扣除，通過人為的提高保費，使得被保險的關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)移到避稅地所在的關(guān)聯(lián)企業(yè)，同時企業(yè)可以節(jié)約保險費。組建內(nèi)部保險公司的原因:內(nèi)部保險公司可以直接進(jìn)入再保險市場通過內(nèi)部保險公司投?？杀苊庠诔Ｒ?guī)保險市場投保所發(fā)生的一系列費常規(guī)保險公司的保險范圍往往不能適應(yīng)某一公司集團(tuán)的特殊保險需要，而內(nèi)部保險公司的保險范圍、保險條件可以為一個公司集團(tuán)單獨制定，適應(yīng)性強(qiáng)2023/2/623利用內(nèi)部保險公司避稅的條件：內(nèi)部保險公司不能成為母公司所在國的居民公司，否則母公司所在國仍要對內(nèi)部保險公司的利潤征稅。母公司及其子公司向內(nèi)部保險公司支付的保險費必須能在繳納所得稅時作為費用在稅前扣除。

五、資本弱化資本弱化是指在公司的資本結(jié)構(gòu)中債務(wù)融資的比重大大超過了股權(quán)融資比重。目前，資本弱化是跨國公司進(jìn)行國際避稅的一個重要手段。特別是跨國公司在高稅國投資往往要利用這個手段進(jìn)行稅務(wù)籌劃。2023/2/6242023/2/625六、選擇有力的公司組織形式當(dāng)一個國家的法人居民公司對外投資時，可以選擇不同的組織形式，或是在東道國建立子公司，或是建立分公司。從跨國公司居住國的稅收規(guī)定上看，對在國外設(shè)立子公司或是分公司的財務(wù)處理是不一樣的，從而達(dá)到避稅的目的。2023/2/626選擇分支機(jī)構(gòu)的有利條件可以不繳納資本注冊稅和印花稅；可以避免對支付利息和特許權(quán)使用費征收的預(yù)提所得稅；分支機(jī)構(gòu)的經(jīng)營虧損可以沖抵總機(jī)構(gòu)的利潤；有可能利用本國免除國際重復(fù)課稅的免稅法。2023/2/627選擇分支機(jī)構(gòu)的不利條件

分支機(jī)構(gòu)在另一股份公司或合伙企業(yè)取得的股息收入不能享受間接抵免待遇；由于分支機(jī)構(gòu)不是獨立法人，一般不能享受所在國提供的免稅期等稅收優(yōu)惠待遇；分支機(jī)構(gòu)一經(jīng)取得利潤，總機(jī)構(gòu)在同一納稅年度內(nèi)，必須就這些所得在居住國納稅，無從獲得延期納稅的好處；分支機(jī)構(gòu)與總機(jī)構(gòu)之間支付的利息、特許權(quán)使用費等一般不能作為費用扣除，應(yīng)用轉(zhuǎn)讓定價手段受到一定的限制。2023/2/628七、納稅人移居納稅主體的移居是指一個國家稅收管轄權(quán)下的跨國納稅人通過本身的國際遷移或為了達(dá)到相似效果的其他安排來成為另一個國家(較低稅負(fù)或避稅地)稅收管轄權(quán)下的納稅主體或沒有成為任何一個國家的納稅主體,從而達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)的避稅行為。納稅主體移居實現(xiàn)由以下方式納稅人居所的避免納稅人居所的國際遷移居所或住所的部分遷出成為臨時納稅人第二節(jié)跨國公司的國際稅務(wù)籌劃一、利用中介國際控股公司避稅1.規(guī)避東道國股息預(yù)提稅規(guī)避東道國對匯出股息征收的預(yù)提稅。規(guī)避居住國對匯入股息征收的公司所得稅?？鐕纠弥薪閲H控股公司避稅案例南非（母公司）

稅收協(xié)定30%美國（子公司）

荷蘭（中介控股公司）稅收協(xié)定稅收協(xié)定5%5%

圖5—1國際稅收籌劃示意圖2.設(shè)法統(tǒng)一計算海外子公司的利潤，以充分利用母公司居住國的外國稅收抵免限額跨國母公司從其海外子公司分得利潤，母公司居住國一般允許母公司就這筆外國來源所得進(jìn)行外國稅收抵免。但各國都有抵免限額的規(guī)定，而且在計算抵免限額時許多國家規(guī)定采用分國限額抵免法。混合海外子公司利潤的中介控股公司的選址應(yīng)當(dāng)注意以下問題：1.中介控股公司所在國與各海外子公司所在的東道國之間要有稅收協(xié)定，以減輕子公司向中介控股公司支付股息時的預(yù)提稅。2.中介控股公司所在國對中介控股公司從海外分回的利潤不課征很重的稅收。3.中介控股公司所在國與母公司所在國之間也應(yīng)有稅收協(xié)定，以減輕中介控股公司向母公司支付股息時繳納的預(yù)提稅。二、利用中介國際金融公司避稅1.利用中介國際金融公司安排借款跨國公司在經(jīng)營過程中經(jīng)常要從海外的金融機(jī)構(gòu)借入資金，但如果向一個與跨國公司居住國無稅收協(xié)定的國家（地區(qū)）借款，跨國公司所在國對跨國公司支付給境外貸款者的利息可能就要征收很高的預(yù)提稅?？鐕究赏ㄟ^它在第三國設(shè)立的中介公司從境外貸款者借入這筆資金，而避免負(fù)擔(dān)這筆利息預(yù)提稅。中介國際金融公司要勝任這項工作，其所在的第三國必須具備以下條件：（1）與跨國公司所在國有國際稅收協(xié)定，而且中介國際金融公司能夠利用這個協(xié)定所規(guī)定的互惠條件，使跨國公司所在國對向其支付的利息免征或征收很少的預(yù)提稅。（2）對中介國際金融公司向境外貸款者支付的利息免征或征收很少的預(yù)提稅。（3）在對中介國際金融公司課征所得稅時，允許其把向境外貸款者支付的利息作為費用項目從應(yīng)稅所得中扣除，以便使中介國際金融公司不會因這筆轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)而繳納過多的所得稅?？鐕纠弥薪閲H金融公司向海外借款以規(guī)避預(yù)提稅案例貸款英國母公司

中國香港銀行

荷蘭金融子公司利息貸款利息貸款利息

（稅收協(xié)定優(yōu)惠）免征預(yù)提稅預(yù)提稅25%圖5—2英國母公司避稅過程2.利用中介國際金融公司安排貸款若一高稅國母公司要向其國外子公司發(fā)放一筆貸款，而且母公司所在國與子公司所在國之間沒有稅收協(xié)定，則子公司所在國對子公司向國外母公司支付的利息就要征收較高的預(yù)提所得稅，母公司實際得到的凈利息收入就將大大減少。

避稅計劃示意圖

圖5—3避稅計劃示意圖

母公司（高稅國）

子公司

內(nèi)部金融公司（巴哈馬、百慕大）

管道金融公司（荷蘭、瑞士）貸款（無稅收協(xié)定）利息（高預(yù)提稅）貸款利息（無預(yù)提稅）貸款稅收協(xié)定利息（低預(yù)提稅）股本投資

利用稅收饒讓條款避稅示意圖

母公司（M國）

子公司（N國）

中介金融公司A

（X國）

中介金融公司B

（X國）

貸款利息貸款

股本投資

貸款

稅收協(xié)定

利息貸款

利息

利息

圖5—4利用稅收饒讓條款避稅示意圖三、利用中介國際貿(mào)易公司避稅當(dāng)跨國公司集團(tuán)內(nèi)部的制造公司和銷售子公司都位于高稅國的情況下，就需要在避稅地或低稅國建立中介性的貿(mào)易公司。（高稅國）制造公司

（避稅地）中介貿(mào)易公司（高稅國）銷售子公司

銷售產(chǎn)品

低價

銷售產(chǎn)品

高價

銷售產(chǎn)品市場價格

圖5—5利用中介貿(mào)易公司避稅示意圖跨國公司利用中介貿(mào)易公司避稅案例

跨國公司利用中介國際貿(mào)易公司避稅需注意：1.中介貿(mào)易公司應(yīng)避免在高稅的銷售子公司所在國設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)。2.中介貿(mào)易公司不僅要在避稅地或低稅國注冊成立，而且其管理機(jī)構(gòu)也應(yīng)設(shè)在這些地區(qū)。

四、

利用中介國際許可公司避稅跨國公司向國外公司轉(zhuǎn)讓某些知識產(chǎn)權(quán)（如商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)等），往往會面臨外國政府課征的特許權(quán)使用費預(yù)提稅。尤其是在沒有稅收協(xié)定的情況下，一些國家對本國公司向國外非居民支付的特許權(quán)使用費要征收很高的預(yù)提稅。

跨國公司特許權(quán)使用費的避稅安排

母公司（中國香港）

子公司（美國）

最終許可公司（荷屬安第列斯）

二級許可公司（荷蘭）專利使用權(quán)特許權(quán)使用費30%轉(zhuǎn)讓專利使用權(quán)

特許權(quán)使用費（不征預(yù)提稅）

轉(zhuǎn)讓專利使用權(quán)

有稅收協(xié)定

預(yù)提稅為零特許權(quán)使用費無稅收協(xié)定出售專利權(quán)

圖5—6特許權(quán)使用費的避稅安排第三節(jié)我國外商投資企業(yè)避稅情況一、問題的嚴(yán)重性隨著我國對外開放的不斷深人，外商來華直接投資日益增多。然而，我國在吸引外商直接投資的工作中也存在一定的問題，其中比較突出的是“三資”企業(yè)的避稅和偷稅問題。這個問題突出地表現(xiàn)在“三資”企業(yè)的虧損面呈逐年擴(kuò)大的趨勢。外商直接投資在我國的結(jié)構(gòu)與分布圖：

外商直接投資在我國的增長情況外商直接投資在我國的增長情況2001年我國實際利用外商直接投資的來源分布

圖：2001年我國實際利用外商直接投資的來源分布2001年我國各地區(qū)實際利用外資及外資企業(yè)概況外商直接投資（萬美元）外資企業(yè)年末登記情況企業(yè)戶數(shù)（戶）投資總額（萬美元）注冊資本（萬美元）其中：外方北京1768188818429245823830161675025天津2133489473341540119050001474049河北6698936211478373856503503866山西23393827493493253299131172內(nèi)蒙古1070377822172315377079880遼寧25161213158637971240464722455014吉林337662753809807552561329378黑龍江341142980765008521722300728上海429159181601126884360913264491466江蘇69148219602920009847953203632588浙江22116211194340636919773591246729安徽336722055920820583575352355福建39180415403512596929164502487721江西395752284737853352589231496山東35209313753425126925216461560294表：2001年我國各地區(qū)實際利用外資及外資企業(yè)概況-1外商直接投資（萬美元）外資企業(yè)年末登記情況企業(yè)戶數(shù)（戶）投資總額（萬美元）注冊資本（萬美元）其中：外方河南4572924011007256638693379871湖北118860444314143131010691603712湖南810112080656701377039231301廣東11932034710222182259125890129659127廣西3841624361024551592898398969海南466915940214962212259741067551重慶256491502702362419398269048四川5818836781093867751411402710貴州282971415993611966378864云南64571632537740339834205524西藏85342561922412137陜西351742971959563581040378159甘肅743988224635916103193173青海3649135648063647827028寧夏16804351062447889646230新疆20353581119817162839430表：2001年我國各地區(qū)實際利用外資及外資企業(yè)概況-22001年按行業(yè)分外商直接投資額

和外資企業(yè)的行業(yè)分布情況外商直接投資（萬美元）外資企業(yè)年末登記情況企業(yè)戶數(shù)（戶）投資總額（百萬美元）注冊資本（百萬美元）比例（％）比例（％）比例（％）其中：外方全國4687759100202306100875011100505793359683農(nóng)、林、牧、漁業(yè)8987319.1747522.3591351.0461804763采掘業(yè)8110217.3010470.5232820.3823171462制造業(yè)309074765.9314166870.0349132256.15305250214931電力、煤氣及水的生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)2272764.8512680.63495055.662003911606建筑業(yè)806701.7251392.54215472.46118627743地質(zhì)勘查業(yè)、水利管理業(yè)10490.0221280.0642370.4815451412交通運輸、倉儲及郵電通訊業(yè)908901.9434991.73414424.742043215163表：2001年按行業(yè)分外商直接投資額和外資企業(yè)的行業(yè)分布情況-1外商直接投資（萬美元）外資企業(yè)年末登記情況企業(yè)戶數(shù)（戶）投資總額（百萬美元）注冊資本（百萬美元）比