第二章高級財務(wù)會計

高級財務(wù)會計秦江萍Ph.D,Prof.inAccountingT

2導入案例A公司2013年3日7日，向美國M公司出口銷售商品10000件，每件5美元，當日的即期匯率為1美元=6元人民幣。貨款已收到并以美元存入銀行。A公司用人民幣作為記賬貨幣。A公司如何確認與計量？

第二章——外幣交易會計第二章——外幣交易會計學習目標：通過本章學習應(yīng)當能夠了解外幣會計的基本概念，掌握外幣交易會計的兩種觀點、記賬方法、匯兌損益的確認標準、計算方法、列支原則以及外幣投入資本的核算原理；掌握外幣會計報表折算的基本方法、折算損益的處理以及我國采用的折算方法。(一)外幣、記賬本位幣與外幣交易(二)外匯市場與外匯匯率(三)匯率的種類(四)匯率的標價方法一、外幣交易會計概述(五)外幣折算、外幣兌換和匯兌損益（一）外幣、記賬本位幣與外幣交易1.外幣：外幣有廣義和狹義之分。狹義外幣：一般是指本國貨幣以外的其他國家和地區(qū)的貨幣。廣義外幣：以外幣表示的，能用于國際結(jié)算的支付手段。故外幣是指企業(yè)記賬本位幣以外的貨幣。2.記賬本位幣：是指企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境中的貨幣。會計主體在會計核算時所統(tǒng)一采用的作為會計計量基本尺度的記賬貨幣稱為記賬本位幣。通常情況下，我國企業(yè)主要產(chǎn)生和支出現(xiàn)金的環(huán)境在國內(nèi)，都是以人民幣進行結(jié)算，故以人民幣為記賬本位幣。我國《會計法》規(guī)定：會計核算以人民幣為記賬本位幣。業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的外幣為主的單位，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣，但是編報的財務(wù)會計報告應(yīng)當折算為人民幣。（一）外幣、記賬本位幣與外幣交易3.外幣交易：概括地說，外幣交易是指以外幣計價或者結(jié)算的交易，具體包括：(1)買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務(wù)；(2)借入或者借出外幣資金；(3)其他以外幣計價或者結(jié)算的交易。（一）外幣、記賬本位幣與外幣交易4.記賬本位幣的變更：（1）一般原則：記賬本位幣一經(jīng)選定，一般不得隨意變更。（2）變更條件：與確定記賬本位幣有關(guān)的企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了重大變化，即：企業(yè)主要產(chǎn)生和支出現(xiàn)金的環(huán)境發(fā)生重大變化，使用新環(huán)境中的貨幣最能反映企業(yè)的主要交易業(yè)務(wù)的經(jīng)濟結(jié)果。（3）變更方法：如果發(fā)生記賬本位幣的變更，要在報表附注中進行充分地披露。應(yīng)采用變更當日的即期匯率將所有項目折算為變更后的記賬本位幣，折算后的金額作為新的記賬本位幣的歷史成本。（二）外匯、外匯市場與外匯匯率外匯狹義外匯廣義外匯（二）外匯、外匯市場與外匯匯率1.外匯：外匯的概念具有雙重含義，即有靜態(tài)外匯與動態(tài)外匯之分。

靜態(tài)外匯又分為狹義的外匯概念和廣義的外匯概念。

狹義外匯指的是以外國貨幣表示的，為各國普遍接受的，可用于國際結(jié)算的各種支付手段。它必須具備三個特點：一是可支付性，即必須以外國貨幣表示的支付手段；二是可獲得性，即必須是在國外能夠得到補償?shù)膫鶛?quán)，空頭支票、拒付的匯票等都不能視為外匯；三是可兌換性，即必須是可以自由兌換為其他支付手段的外幣資產(chǎn))。（二）外匯、外匯市場與外匯匯率

廣義外匯指的是一國擁有的一切以外幣表示的資產(chǎn)。國際貨幣基金組織(IMF)對此的定義是：“外匯是貨幣行政當局(中央銀行、貨幣管理機構(gòu)、外匯平準基金及財政部)以銀行存款、財政部庫券、長短期政府證券等形式保有的在國際收支逆差時可以使用的債權(quán)。”現(xiàn)行的《中華人民共和國外匯管理條例》第三條規(guī)定：“外匯，是指下列以外幣表示的可以用作國際清償?shù)闹Ц妒侄魏唾Y產(chǎn)：一、國外貨幣，包括鑄幣、鈔票等；二、外幣支付憑證，包括票據(jù)、銀行存款憑證、郵政儲蓄憑證等；三、外幣有價證券，包括政府公債、國庫券、公司債券、股票、息票等；四、特別提款權(quán)、歐洲貨幣單位；五、其他外匯資產(chǎn)（如黃金）?！?/p>

（二）外匯、外匯市場與外匯匯率

特別提款權(quán)是國際貨幣基金組織創(chuàng)設(shè)的一種儲備資產(chǎn)和記賬單位，亦稱“紙黃金”。它是基金組織分配給會員國的一種使用資金的權(quán)利。會員國在發(fā)生國際收支逆差時，可用它向基金組織指定的其他會員國換取外匯，以償付國際收支逆差或償還基金組織的貸款，還可與黃金、自由兌換貨幣一樣充當國際儲備。但由于其只是一種記帳單位，不是真正貨幣，使用時必須先換成其他貨幣，不能直接用于貿(mào)易或非貿(mào)易的支付。因為它是國際貨幣基金組織原有的普通提款權(quán)以外的一種補充，所以稱為特別提款權(quán)。（二）外匯、外匯市場與外匯匯率

歐洲貨幣單位由一定量的歐洲貨幣體系成員國貨幣組成的綜合貨幣單位，是歐洲共同體國家共同用于內(nèi)部計價結(jié)算的一種貨幣單位，是歐洲貨幣體系的關(guān)鍵一環(huán)。它類似于特別提款權(quán)，是成員國貨幣組成的復合貨幣，各國貨幣在歐洲貨幣單位中所占權(quán)重按其在歐共體內(nèi)部貿(mào)易中所占權(quán)重及其在歐共體GDP中所占權(quán)重加權(quán)計算，指標取過去5年中的平均值。權(quán)數(shù)每5年調(diào)整一次，必要時可隨時調(diào)整。歐洲貨幣單位的幣值根據(jù)這些權(quán)重和含量及各組成貨幣匯率用加權(quán)平均法逐日計算而得。（二）外匯、外匯市場與外匯匯率

外匯的動態(tài)概念，是指貨幣在各國間的流動以及把一個國家的貨幣兌換成另一個國家的貨幣，借以清償國際間債權(quán)、債務(wù)關(guān)系的一種專門性的經(jīng)營活動。從這個意義上來說，動態(tài)外匯等同于國際結(jié)算。（二）外匯、外匯市場與外匯匯率2.外匯市場與外匯匯率：外匯市場是指經(jīng)營外幣和以外幣計價的票據(jù)等有價證券買賣的市場，是實現(xiàn)不同國家貨幣之間兌換的場所，是金融市場的主要組成部分。外匯匯率是兩個貨幣在特定時間相互交換的比價，即用一種貨幣表示為另一種貨幣的比率（價格）就稱為外匯匯率。（二）外匯、外匯市場與匯率如2014-9-1703:00:01主要幣種匯率如下：幣種交易單位中間價現(xiàn)匯買入價現(xiàn)鈔買入價鈔/匯賣出價美元100614.62613.49608.47615.85港元10079.2979.1378.5879.45歐元100795.63792.45767.39798.81英鎊100994.39990.41959.09998.37日元1005.745.715.535.76

（三）外幣折算、外幣兌換和匯兌損益

1.外幣折算：是對企業(yè)外幣交易以及以外幣編制的會計報表在按原來使用的外幣計量和記錄的同時，將其外幣金額折算為本國貨幣。它包括外幣交易折算和外幣報表折算。2.外幣兌換：指企業(yè)從銀行等金融機構(gòu)購入外匯或向銀行等金融機構(gòu)賣出外匯。3.匯兌損益：指企業(yè)各外幣賬戶、外幣報表的各項目由于記賬時間和匯率不同而產(chǎn)生的折合為記賬本位幣的差額。包括外幣交易匯兌損益和外幣報表折算匯兌損益。

（三）外幣折算、外幣兌換和匯兌損益

外幣交易匯兌損益是指外幣交易中形成的匯兌損益，包括已實現(xiàn)匯兌損益和未實現(xiàn)匯兌損益。已實現(xiàn)匯兌損益是指外幣交易事項的發(fā)生和結(jié)算在本期內(nèi)全部完成。

未實現(xiàn)匯兌損益是指外幣交易事項的發(fā)生和結(jié)算未在本期內(nèi)全部完成，由于交易發(fā)生日和會計報表編制日匯率不同而產(chǎn)生的匯兌損益。外幣報表折算匯兌損益是指在報表折算日把國外子公司或分支機構(gòu)所編制的會計報表折算為記賬本位幣時，由于不同報表項目采用匯率不同而產(chǎn)生的差額，屬于未實現(xiàn)匯兌損益。（四）匯率的標價方法1.直接標價法：以一定數(shù)量的外國貨幣來表示可兌換多少本國貨幣的金額作為計價標準，如：$1=￥6.15。目前包括我國在內(nèi)的世界上大多數(shù)國家采用直接標價法。直接標價法下，匯率上升表示本國貨幣貶值。2.間接標價法：以一定數(shù)量的本國貨幣來表示可兌換多少外國貨幣的金額作為計價標準，如￥1=$0.16。間接標價法下，匯率上升表示本國幣值上升。英國是長期以來實行間接標價法的國家之一。為了與國際外匯市場上對美元的標價相一致，美國自1987年也改為采用間接標價法對外匯匯率進行標價。（五）匯率的種類1.從制定匯率的角度考察（1）基本匯率：通常選擇一種在國際經(jīng)濟交易中最常使用、在外匯儲備中所占的比重最大的、可以自由兌換的關(guān)鍵貨幣（如美元）作為主要對象，與本國貨幣對比，定出匯率，這種匯率就是基本匯率。（2）交叉匯率：制定出基本匯率之后，本幣對其他外國貨幣的匯率就可以通過基本匯率加以計算，這樣得出的匯率就是交叉匯率，又叫做套算匯率。在國際市場上，幾乎所有的貨幣兌美元都有一個兌換率。一種非美元貨幣對另外一種非美元貨幣的匯率，往往就需要通過這兩種對美元的匯率進行套算，這種套算出來的匯率就稱為交叉匯率。交叉匯率的一個顯著特征是一個匯率所涉及的是兩種非美元貨幣間的兌換率。（五）匯率的種類2.從匯率制度角度考察

（1）固定匯率：即外匯匯率基本固定，匯率的波動局限在一個較小的范圍之內(nèi)，不隨著外匯市場的供求變化而自由波動。

（2）浮動匯率：即匯率不予以固定，也無任何匯率波動幅度的上下限，而是隨著外匯市場的供求變化而自由波動。（五）匯率的種類3.從銀行買賣外匯的角度考察

（1）買入?yún)R率：買入?yún)R率又叫買入價，是外匯銀行向客戶買進外匯時使用的價格。

（2）賣出匯率：賣出匯率又叫做賣出價，是外匯銀行向客戶賣出外匯時使用的價格。因其客戶主要是進口商，故其賣出價常被稱作“進口匯率”。

買入賣出價是根據(jù)外匯交易中所處的買方或賣方的地位而定的。買賣價之間的差額一般為0.1%-0.5%，這是外匯銀行的手續(xù)費收益。

（3）中間匯率：中間匯率是買入價與賣出價的平均數(shù)。報刊等媒體報道匯率消息時常用中間匯率。（五）匯率的種類4.從外匯交易支付通知方式角度考察

（1）電匯匯率：電匯匯率是銀行賣出外匯后，以電傳方式通知其國外分行或代理行付款給收款人時所使用的一種匯率。電匯是國際資金轉(zhuǎn)移中最為迅速的一種國際匯兌方式，能在一二天內(nèi)支付款項，銀行不能利用客戶資金，因而電匯匯率最高。（2）信匯匯率：信匯匯率是在銀行賣出外匯后，以信函方式通知付款地銀行轉(zhuǎn)匯給收款人的一種匯款方式。由于郵程需要時間較長，銀行可在郵程期內(nèi)利用客戶的資金，故信匯匯率較電匯匯率低。

（3）票匯匯率：票匯匯率是指銀行在賣出外匯時，開出一張由其國外分支機構(gòu)或代理行付款的匯票交給匯款人，由其自帶或寄往國外取款。由于票匯匯率從賣出外匯到支付外匯有一段間隔時間，銀行可以在這段時間內(nèi)占用客戶的資金，所以票匯匯率一般比電匯匯率低。（五）匯率的種類5.從外匯交易交割期限長短考察

（1）即期匯率：也叫現(xiàn)匯匯率，是指買賣外匯雙方成交當天或最遲不超過兩個營業(yè)日交割時使用的匯率。

（2）遠期匯率：是指在未來一定時間交割，而事先由買賣雙方簽定合同，達成協(xié)議的匯率。到了交割日期，由協(xié)議雙方按預訂的匯率、金額進行交割。遠期匯率與即期匯率相比是有差額的，這種差額叫做遠期差價。差價用升水、貼水和平價來表示。升水是表示遠期匯率比即期匯率高，貼水表示遠期匯率比即期匯率低，平價表示兩者相等。（五）匯率的種類6.從外匯銀行營業(yè)時間的角度考察（1）開盤匯率：開盤匯率是外匯銀行在一個營業(yè)日剛開始營業(yè)時的匯率。

（2）收盤匯率：收盤匯率是外匯銀行在一個營業(yè)日的外匯交易終了時的匯率。

隨著現(xiàn)代科技的發(fā)展、外匯交易設(shè)備的現(xiàn)代化，世界各地的外匯市場連為一體。由于各國大城市存在時差，而各大外匯市場匯率相互影響，所以一個外匯市場的開盤匯率往往受到上一時區(qū)外匯市場收盤匯率的影響。開盤與收盤匯率只相隔幾個小時，但在匯率動蕩的當天，也往往會有較大的出入。（五）匯率的種類7.按買賣對象的角度考察（1）同業(yè)價：是指交易銀行之間直接買賣成交所使用的匯價。同業(yè)匯率介于銀行買入?yún)R率和賣出匯率之間，高于銀行買入?yún)R率，低于銀行賣出匯率。

（2）經(jīng)紀價：是指外匯交易中，經(jīng)紀商綜合即時市場買賣盤后報出的單邊或雙邊價。外匯經(jīng)紀人是指介紹客戶進行外匯交易的中介人，其本身并不買賣外匯，只是連接外匯買賣雙方，促成交易。外匯經(jīng)紀人的收入是靠收取外匯買賣點差和手續(xù)費來獲得的，他們自身不承擔交易風險。經(jīng)紀價是市場上外匯需求關(guān)系最實際反映，也最真實地反映了即時匯市的供求關(guān)系。

（3）客戶價：是指銀行與客戶之間進行買賣的價格。由于商業(yè)信用比銀行信用差，從而客戶價要比同業(yè)價要差。（五）匯率的種類8.按匯率是否適用于不同的來源與用途考察（1）單一匯率：是指一國貨幣對某種貨幣僅有一種匯率，各種收支都按這種匯率結(jié)算。

（2）多種匯率：是指一國貨幣對某一外國貨幣的比價因用途及交易種類的不同而規(guī)定有兩種或兩種以上的匯率，也叫復匯率。按外匯資金用途和性質(zhì)實行貿(mào)易匯率和金融匯率并存的復匯率。貿(mào)易匯率是指用于進出口貿(mào)易及其從屬費用方面支付結(jié)算的匯率。金融匯率是指用于資本移動、旅游和其他非貿(mào)易收支方面支付結(jié)算的匯率。一般來說，一國在實行這種復匯率時，金融外匯匯率要比貿(mào)易外匯匯率高一些，這樣，一方面可以達到鼓勵出口，改善貿(mào)易收支的目的，另一方面可以控制國際資本流動對本國國際收支和經(jīng)濟發(fā)展所帶來的沖擊。（五）匯率的種類8.按匯率是否適用于不同的來源與用途考察（1）單一匯率：單一匯率指一國貨幣對某種貨幣僅有一種匯率，各種收支都按這種匯率結(jié)算。

（2）多種匯率：多種匯率指一國貨幣對某一外國貨幣的比價因用途及交易種類的不同而規(guī)定有兩種或兩種以上的匯率，也叫復匯率。a．按外匯資金用途和性質(zhì)實行貿(mào)易匯率和金融匯率并存的復匯率。貿(mào)易匯率是指用于進出口貿(mào)易及其從屬費用方面支付結(jié)算的匯率。金融匯率是指用于資本移動、旅游和其他非貿(mào)易收支方面支付結(jié)算的匯率。b．按各種匯率決定的不同方式實行官方匯率和市場匯率并存的復匯率。官方匯率是指由國家機構(gòu)(財政部、中央銀行或外匯管理機構(gòu))規(guī)定的匯率。市場匯率是指在外匯自由市場上自發(fā)形成的匯率。

(一)外幣交易的記賬方法(二)外幣交易的會計處理方法二、外幣交易會計的基本方法（一）外幣交易的記賬方法1.外幣統(tǒng)賬制

（1）概念

外幣統(tǒng)賬制是指企業(yè)在發(fā)生外幣交易時，即折算為記賬本位幣入賬，外幣在賬上作輔助記錄。我國除有外幣業(yè)務(wù)的金融企業(yè)外，其他企業(yè)一般采用這種方法。（2）應(yīng)設(shè)置的外幣賬戶應(yīng)設(shè)置外幣現(xiàn)金、外幣銀行存款、外幣銀行借款、外幣債權(quán)債務(wù)賬戶等。應(yīng)采用復幣記賬。

（一）外幣交易的記賬方法（3）折算匯率

外幣交易應(yīng)當在初始確認時，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額，也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率的近似匯率(當期平均匯率或加權(quán)平均匯率)進行折算。

當交易日與結(jié)算日之間匯率發(fā)生變動時，由外幣交易形成的貨幣性項目（即企業(yè)持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)或者償付的負債）將產(chǎn)生匯兌差額。如果交易在會計期間內(nèi)結(jié)算，所有匯兌差額均應(yīng)在當期確認。但是，如果交易在下一會計期內(nèi)結(jié)算，則自當期至結(jié)算期之間的各會計期間確認的匯兌差額應(yīng)按各期的匯率變動確定。（一）外幣交易的記賬方法（3）折算匯率企業(yè)在資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當按照下列規(guī)定對外幣貨幣性項目（即企業(yè)持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)或者償付的負債）和外幣非貨幣性項目（即貨幣性項目以外的項目）進行處理：

a.外幣貨幣性項目，采用資產(chǎn)負債表日即期匯率折算。因資產(chǎn)負債表日即期匯率與初始確認時或者前一資產(chǎn)負債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計入當期損益。

b.以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算。

c.以公允價值計量的外幣非貨幣性項目，采用公允價值確定日的即期匯率折算。（一）外幣交易的記賬方法

（4）匯兌損益的計算a.逐筆結(jié)轉(zhuǎn)法：對每一筆外幣業(yè)務(wù)，均采用交易發(fā)生日的即期匯率或即期匯率的近似匯率折算入賬，每結(jié)算一次或收付一次，依據(jù)賬面匯率計算一次匯兌損益，期末再按市場匯率進行調(diào)整，調(diào)整后期末人民幣余額與原賬面余額的差額作為匯兌損益。b.集中結(jié)轉(zhuǎn)法：平時按選用的市場匯率記賬且不確認匯兌損益，期末將外幣賬戶的余額按期末匯率進行調(diào)整，將調(diào)整后的期末人民幣余額與原賬面余額的差額集中計算一筆匯兌損益。c.比較：兩者結(jié)果一致，逐筆結(jié)轉(zhuǎn)法需要隨時計算賬面匯率，較為復雜，適用于外幣業(yè)務(wù)不多的企業(yè)；集中結(jié)轉(zhuǎn)法是將匯兌損益的計算工作集中在期末進行，較為簡便，適用于外幣業(yè)務(wù)較多的企業(yè)。（一）外幣交易的記賬方法2.

外幣分賬制：亦稱原幣記賬法或分別記賬法。這是一種多記賬本位幣的記賬方法。外幣業(yè)務(wù)發(fā)生時，直接用原幣記賬，發(fā)生涉及兩種貨幣業(yè)務(wù)發(fā)生時，直接用原幣記賬，發(fā)生涉及兩種貨幣的交易時，通過“貨幣兌換”賬戶，分別與原幣的對應(yīng)賬戶構(gòu)成借貸關(guān)系。會計期末，按一定的匯率將各種外幣性賬戶已記錄的業(yè)務(wù)金額均換算為報告貨幣（按照《企業(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)對我國有關(guān)部門報出的會計報表應(yīng)以人民幣為報告貨幣），各外幣性賬戶調(diào)整后賬面金額與原賬面金額之差額，作為當期匯兌損益。

有外幣業(yè)務(wù)的金融企業(yè)一般采用這種方法。

（略）（一）外幣交易的記賬方法無論是采用分賬制記賬方法，還是采用統(tǒng)賬制記賬方法，只是賬務(wù)處理程序不同，但產(chǎn)生的結(jié)果應(yīng)當相同，即計算出的匯兌差額相同；相應(yīng)的會計處理也相同，即均計入當期損益。

（二）外幣交易會計的處理方法

1.單一交易觀:把企業(yè)的購銷業(yè)務(wù)及隨后的結(jié)算視為同一項交易的兩個不同階段，以外幣的收到、支付為業(yè)務(wù)結(jié)束的標志，商品銷售收入或購貨成本的記賬本位幣金額最終取決于結(jié)算日的匯率，由于匯率變化引起的匯兌損益作為銷售收入或購貨成本的調(diào)整項目。在這種觀點下，匯率的變動雖也作為賬項調(diào)整的條件，但最終確認購、銷的依據(jù)還是外幣結(jié)算日的匯率；由于確認的依據(jù)為結(jié)算日的現(xiàn)行匯率，也就不會出現(xiàn)匯兌損益，沒有這方面的賬務(wù)處理。（略）（二）外幣交易會計的處理方法

2.兩項交易觀:將商品購銷業(yè)務(wù)的發(fā)生與賬款的結(jié)算視為兩項對等的交易，商品銷售收入或購貨成本的記賬本位幣金額取決于交易日選定的折算匯率，與結(jié)算日匯率無關(guān)。在購、銷業(yè)務(wù)發(fā)生時應(yīng)以當日的現(xiàn)行匯率確認取得的收人或支付的成本，期末編表及以后結(jié)算的匯率變動與確認的收入和成本不再有直接的關(guān)系，此期間因匯率變動形成的匯兌差額作為匯兌損益，并單設(shè)賬戶進行核算。我國要求企業(yè)在處理外幣業(yè)務(wù)時采用“兩項交易觀”，對于匯兌損益的處理采用當期確認匯兌損益法單項交易觀2月10日：借：應(yīng)收帳款80000貸：主營業(yè)務(wù)收入800002月末：借：應(yīng)收帳款2000貸：主營業(yè)務(wù)收入20003月20日借：主營業(yè)務(wù)收入1000貸：應(yīng)收帳款1000借：銀行存款81000貸：應(yīng)收帳款81000

兩項交易觀2月10日借：應(yīng)收帳款80000貸：主營業(yè)務(wù)收入800002月末借：應(yīng)收賬款2000貸：財務(wù)費用20003月20日借：財務(wù)費用1000貸：應(yīng)收帳款1000借：銀行存款81000貸：應(yīng)收帳款81000甲公司2013年2月10日出口一批商品，價款10000美元，當日匯率1:8，2月末匯率為1:8.2。款項于3月20日支付，當日匯率1:8.1。(一)外幣交易會計的賬戶設(shè)置(二)外幣交易會計的核算程序(三)期末匯兌損益的計算及賬務(wù)處理(四)外幣交易的期末調(diào)整或結(jié)算三、我國外幣交易的會計核算(五)外幣交易的初始確認（一）外幣交易會計的賬戶設(shè)置

（二）外幣交易會計的核算程序（二）外幣交易會計的核算程序即期匯率即期匯率也稱現(xiàn)匯率，是相對于遠期匯率而言的，是指某貨幣目前在現(xiàn)貨市場上進行交易的價格。無論買入價，還是賣出價均是立即交付的結(jié)算價格，都是即期匯率；即期匯率的近似匯率“按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率”，通常是指當期平均匯率或加權(quán)平均匯率等。（三）外幣交易的初始確認

外幣交易應(yīng)當在初始確認時，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。

企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，應(yīng)當采用交易發(fā)生日即期匯率折算，不得采用合同約定匯率和即期匯率的近似匯率折算，外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項目的記賬本位幣金額之間不產(chǎn)生外幣資本折算差額。外幣交易的初始確認

【例1】甲股份有限公司屬于增值稅一般納稅企業(yè)，選擇確定的記賬本位幣為人民幣，其外幣交易采用交易日即期匯率折算。20×7年3月12日，從美國乙公司購入某種工業(yè)原料500噸，每噸價格為4000美元，當日的即期匯率為1美元=7.6元人民幣，進口關(guān)稅為1520000元人民幣，支付進口增值稅2842400元人民幣，貨款尚未支付，進口關(guān)稅及增值稅由銀行存款支付。

借：原材料（500×4000×7.6+1520000）16720000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）2842400

貸：應(yīng)付賬款—乙公司（美元）15200000

銀行存款4362400以外幣購入原材料

【例2】甲股份有限公司的記賬本位幣為人民幣，對外幣交易采用交易日的即期匯率折算。20×7年4月3日，向乙公司出口銷售商品12000件，銷售合同規(guī)定的銷售價格為每件250美元，當日的即期匯率為1美元=7.65元人民幣。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費，貨款尚未收到。相關(guān)會計分錄如下：

借：應(yīng)收賬款—乙公司（美元）22950000

貸：主營業(yè)務(wù)收人（12000×250×7.65）22950000

以外幣銷售商品【例3】乙股份有限公司的記賬本位幣為人民幣，對外幣交易采用交易日的即期匯率折算。20×7年3月3日，從境外丙公司購入不需要安裝的設(shè)備一臺，設(shè)備價款為250000美元，購入該設(shè)備當日的即期匯率為1美元=7.6元人民幣，款項尚未支付。相關(guān)會計分錄如下：

借：固定資產(chǎn)—機器設(shè)備（250000×7.6）1900000

貸：應(yīng)付賬款—丙公司（美元）1900000

以外幣購入固定資產(chǎn)接受外幣投資

根據(jù)《關(guān)于外商投資的公司審批登記管理法律適用若干問題的執(zhí)行意見》（工商外企字[2006]81號），外商投資公司的注冊資本采用收到出資當日的即期匯率，不使用合同匯率、即期匯率的近似匯率等，與其相對應(yīng)的資產(chǎn)類科目也不使用即期匯率的近似匯率。這樣，外幣投入資本不會產(chǎn)生匯兌差額，資產(chǎn)類科目在期末仍分別貨幣性項目與非貨幣性項目處理。雖然“股本（或?qū)嵤召Y本）”賬戶的金額不能反映股權(quán)比例，但并不改變企業(yè)分配和清算的約定比例，這一約定比例通常已經(jīng)包括在合同中?！纠?】甲股份有限公司的記賬本位幣為人民幣，對外幣交易采用交易日的即期匯率折算。根據(jù)其與外商簽訂的投資合同，外商將分兩次投入外幣資本，投資合同約定的匯率是1美元=8.00元人民幣。20×6年7月1日，甲股份有限公司第一次收到外商投入資本300000美元，當日即期匯率為1美元=7.8元人民幣；20×7年2月3日，第二次收到外商投入資本300000美元，當日即期匯率為1美元=7.6元人民幣。相關(guān)會計分錄如下：20×6年7月1日，第一次收到外幣資本時：

借：銀行存款——美元

（300000×7.8）2340000

貸：股本2340000

20×7年2月3日，第二次收到外幣資本時：

借：銀行存款—美元

（300000×7.6）2280000

貸：股本2280000接受外幣資本投資

【例5】乙股份有限公司的記賬本位幣是人民幣。對外幣交易采用交易日即期匯率折算。20×7年4月1日，從中國銀行借人1500000港元，期限為6個月，借入的港元暫存銀行。借入當日的即期匯率為1港元=1.10元人民幣。相關(guān)會計分錄如下：

借：銀行存款—港元（1500000×1.10）1650000

貸：短期借款一港幣1650000

外幣借款業(yè)務(wù)

【例6】乙股份有限公司以人民幣為記賬本位幣，對外幣交易采用交易日的即期匯率折算。20×7年6月1日，將50000美元到銀行兌換為人民幣，銀行當日的美元買入價為1美元=7.55元人民幣，中間價為1美元=7.60元人民幣。

本例中，企業(yè)與銀行發(fā)生貨幣兌換，兌換所用匯率為銀行的買入價或賣出價，而通常記賬所用的即期匯率為中間價，由于匯率變動而產(chǎn)生的匯兌差額計入當期財務(wù)費用。有關(guān)會計分錄如下：

借：銀行存款—人民幣

（50000×7.55）377500

財務(wù)費用2500

貸：銀行存款—美元（50000×7.6）380000賣出外匯業(yè)務(wù)

【例7】甲股份有限公司以人民幣為記賬本位幣，對外幣交易采用交易日的即期匯率折算。20×7年6月1日，因外幣支付需要，從銀行購入10000歐元，銀行當日的歐元賣出價為1歐元=11元人民幣，當日的中間價為1歐元=10.7元人民幣。相關(guān)會計分錄如下：

借：銀行存款—歐元（10000×10.7）107000

財務(wù)費用3000

貸：銀行存款—人民幣(10000×11）110000買入外匯業(yè)務(wù)（四）外幣交易的期末調(diào)整或結(jié)算貨幣性項目-應(yīng)付賬款【例8】沿用【例1】，20×7年3月31日，甲公司尚未向乙公司支付所欠工業(yè)原料款。當日即期匯率為1美元=7.55元人民幣。應(yīng)付乙公司貨款按期末即期匯率折算為15100000元人民幣（500×4000×7.55），與該貨款原記賬本位幣之差100000元人民幣沖減當期損益。相關(guān)會計分錄如下：

借：應(yīng)付賬款—乙公司（美元）100000

貸：財務(wù)費用—匯兌差額100000貨幣性項目-應(yīng)收賬款【例9】沿用【例2】，20×7年4月30日，甲公司仍未收到乙公司發(fā)來的銷售貨款。當日的即期匯率為1美元=7.6元人民幣。乙公司所欠銷售貨款按當日即期匯率折算為22800000元人民幣（12000×250×7.6），與該貨款原記賬本位幣之差額為150000元人民幣（22950000-22800000）。相關(guān)會計分錄如下：

借：財務(wù)費用—匯兌差額150000

貸：應(yīng)收賬款—乙公司（美元）150000貨幣性項目-應(yīng)收賬款【續(xù)例9】：假定20×7年5月20日收到上述貨款，兌換成人民幣后直接存入銀行，當日銀行的美元買入價為1美元=7.62元人民幣，相應(yīng)的會計分錄為：

借：銀行存款—人民幣（12000×250×7.62）22860000

貸：應(yīng)收賬款—美元22800000

財務(wù)費用—匯兌差額60000

貨幣性項目-短期借款【例10】沿用【例5】，6個月后，乙公司按期向中國銀行歸還借入的150萬港元。歸還借款時的即期匯率為1港元=1.08元人民幣。相關(guān)會計分錄如下：借：短期借款—港元

1650000

貸：銀行存款—人民幣（1500000×1.08）1620000

財務(wù)費用—匯兌差額

30000（四）外幣交易的期末調(diào)整或結(jié)算非貨幣性項目—股本

【例11】沿用【例4】，外商投入甲股份有限公司的外幣資本600000美元已按當日即期匯率折算為人民幣并記入“股本”賬戶?！肮杀尽睂儆诜秦泿判皂椖?，因此，期末不需要按照當日即期匯率進行調(diào)整。

非貨幣性項目—存貨【例12】20×7年11月2日，P公司從英國W公司采購國內(nèi)市場尚無的A商品1萬件，每件價格為1000英鎊，當日即期匯率為1英鎊=15元人民幣。20×7年12月31日，尚有1000件A商品未銷售出去，國內(nèi)市場仍無A商品供應(yīng)，A商品在國際市場的價格降至900英鎊。12月31日的即期匯率是1英鎊=15.5元人民幣。假定不考慮增值稅等相關(guān)稅費。

非貨幣性項目—存貨本例中，由于存貨在資產(chǎn)負債表日采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，因此，在以外幣購入存貨并且該存貨在資產(chǎn)負債表日獲得的可變現(xiàn)凈值以外幣反映時，計提存貨跌價準備時應(yīng)當考慮匯率變動的影響。因此，該公司應(yīng)作為會計分錄如下：

11月2日，購入A商品：借：庫存商品—A（10000×1000×15）150000000

貸：銀行存款―英鎊

150000000

12月31日，計提存貨跌價準備：

借：資產(chǎn)減值損失1050000

貸：存貨跌價準備1050000

（1000×1000×15-1000×900×15.5=1050000）【例13】20×7年12月10日甲公司以每股1.5美元的價格購入乙公司B股1萬股作為交易性金融資產(chǎn)，當日匯率為1美元=7.6元人民幣，款項已付。20×7年12月31日，由于市價變動，當月購入的乙公司B股的市價變?yōu)槊抗?美元，當日匯率為1美元=7.65元人民幣。假定不考慮相關(guān)稅費的影響。非貨幣性項目-交易性金融資產(chǎn)【例14】國內(nèi)甲公司的記賬本位幣為人民幣。20×7年12月10日以每股1.5美元的價格購入乙公司B股10000股作為交易性金融資產(chǎn)，當日匯率為1美元=7.6元人民幣，款項已付。20×7年12月31日，由于市價變動，當月購入的乙公司B股的市價變?yōu)槊抗?美元，當日匯率為1美元=7.65元人民幣。假定不考慮相關(guān)稅費的影響。20×7年12月10日，該公司應(yīng)對上述交易應(yīng)作以下處理：

借：交易性金融資產(chǎn)（1.5×10000×7.6）114000

貸：銀行存款—美元114000

非貨幣性項目-交易性金融資產(chǎn)

根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》，交易性金融資產(chǎn)以公允價值計量。由于該項交易性金融資產(chǎn)是以外幣計價，在資產(chǎn)負債表日，不僅應(yīng)考慮美元市價的變動，還應(yīng)一并考慮美元與人民幣之間匯率變動的影響，上述交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的人民幣金額以76500（即1×10000×7.65）入賬，與原賬面價值114000元的差額為37500元人民幣，計入公允價值變動損益。相應(yīng)的會計分錄為：

借：公允價值變動損益

37500

貸：交易性金融資產(chǎn)

37500

37500元人民幣既包含甲公司所購乙公司B股股票公允價值變動的影響，又包含人民幣與美元之間匯率變動的影響。

非貨幣性項目-交易性金融資產(chǎn)

【例15】續(xù)例14，20×8年1月10日，甲公司將所購乙公司B股股票按當日市價每股1.2美元全部售出，所得價款為12000美元，按當日匯率1美元=7.7元人民幣折算為人民幣金額為92400元，與其原賬面價值人民幣金額76500元的差額為15900元人民幣，對于匯率的變動和股票市價的變動不進行區(qū)分，均作為投資收益進行處理。因此，售出當日，甲公司應(yīng)作會計分錄為：

借：銀行存款—美元（1.2×10000×7.7）92400

貸：交易性金融資產(chǎn)（114000-37500）76500

投資收益15900借：投資收益

37500

貸：公允價值變動損益

37500非貨幣性項目-交易性金融資產(chǎn)（五）期末匯兌損益的計算及賬務(wù)處理1.匯兌損益的形成

（1）外幣兌換中由于所采用的外匯買入價和賣出價與入賬價值不同而產(chǎn)生的匯兌損益。

（2）持有外幣貨幣性資產(chǎn)和負債期間，由于匯率變動而引起的外幣貨幣性資產(chǎn)或負債價值變動而產(chǎn)生的匯兌損益。外幣貨幣性資產(chǎn)在匯率上升時，產(chǎn)生匯兌收益，反之，產(chǎn)生匯兌損失，外幣貨幣性負債則相反。

（五）期末匯兌損益的計算及賬務(wù)處理2.匯兌損益的會計處理

對于籌建期間的匯兌損益，計入長期待攤費用；生產(chǎn)經(jīng)營期間發(fā)生的匯兌損益，計入當期財務(wù)費用；對于與購建固定資產(chǎn)等直接相關(guān)的匯兌損益，在資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的（符合資本化條件），計入固定資產(chǎn)成本。

綜合舉例

某企業(yè)采用當日市場匯率對外幣業(yè)務(wù)進行折算，并按月結(jié)算匯兌損益。該企業(yè)2009年11月30日市場匯率為1美元＝8.4元人民幣，該日有關(guān)外幣帳戶期末余額如下：項目外幣（$）匯率本位幣銀行存款2000008.41680000應(yīng)收帳款1000008.4840000應(yīng)付帳款500008.4420000該企業(yè)12月份發(fā)生如下外幣業(yè)務(wù)（為簡化會計核算，外幣業(yè)務(wù)有關(guān)的關(guān)稅、增值稅略）：第一：經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時的會計處理（1）12月5日對外賒銷產(chǎn)品1000件，每件單價200美元，當日的市場匯率為1美元＝8.3元人民幣；解析：12月5日，該公司對外賒銷的銷售收入應(yīng)按當日的匯率折算為人民幣記賬，并確認相應(yīng)的債權(quán)；同時按照美元數(shù)登記外幣應(yīng)收賬款賬戶。

借：應(yīng)收賬款--美元（200000×8.3)

1660000

貸：主營業(yè)務(wù)收入1660000

（2）12月10日從銀行借入短期外幣借款18萬元，款項存入銀行，當日市場匯率為1美元＝8.3元人民幣；借：銀行存款--美元(180000×8.3)1494000

貸：短期借款--美元

1494000（3）12月12日從國外進口原材料一批，價款共計2