對企業(yè)外部審計獨立性的研究探討

對企業(yè)外部審計獨立性的研究探討對企業(yè)外部審計獨立性的研究探討

一、外部審計內(nèi)涵及其作用

公司法意義上的外部審計特指獨立審計，是指注冊會計師依法接受委托，對被審計單位的會計報表及其相關(guān)資料進(jìn)行獨立審計并發(fā)表意見的活動。在外部審計形式下，注冊會計師通過接受委托人委托，依法對被審計人的財務(wù)報表和會計賬目進(jìn)行查證，鑒定其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果是否真實、合法，是否合乎有關(guān)法規(guī)和公認(rèn)會計原那么。注冊會計師出具的外部審計報告，是委托方行使監(jiān)督、獎懲權(quán)利、企業(yè)選擇交易搭檔、銀行投放貸款、投資者選擇股票、稅務(wù)部門進(jìn)行稅收征管、法院進(jìn)行裁判以及政府宏觀決策的重要依據(jù)。

二、影響外部審計獨立性的原因分析

〔一〕不合理的公司治理結(jié)構(gòu)

公司治理結(jié)構(gòu)影響外部審計獨立性主要表現(xiàn)在影響外部審計委托人權(quán)的歸屬，即外部審計委托人制度的實施上。外部審計委托人制度就是指由誰來委托外部審計機(jī)構(gòu)對公司財務(wù)情況進(jìn)行審計的制度，即誰負(fù)責(zé)聘任和解聘外部審計機(jī)構(gòu)。目前我國的上市公司很大一局部由原來的國有企業(yè)改制而來，局部上市公司雖然形式上都建立了股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層等法人治理結(jié)構(gòu)，但因為大股東操縱董事會，董事會一人說了算，監(jiān)事會流于形式，公司治理結(jié)構(gòu)的制衡機(jī)制并不完善。另外，為改善公司法人治理結(jié)構(gòu)而引入的獨立董事制度，由于獨立董事的選聘機(jī)制以及相應(yīng)考核制度的不完善，其獨立性及發(fā)揮的作用極為有限。在此公司治理結(jié)構(gòu)下，外部審計委托權(quán)的行使實際掌握在管理層手中?；谏鲜泄竟蓹?quán)結(jié)構(gòu)的事實，法律上無論是將外部審計委托權(quán)授予股東大會還是董事會，都很難保證被選任的外部審計機(jī)構(gòu)能獨立行使外部審計職能。

〔二〕對審計需求的非市場化

我國會計市場總體上并不需要―――甚至排斥獨立、客觀、公道的高質(zhì)量審計效勞。從企業(yè)對會計質(zhì)量需求來看，根據(jù)有關(guān)法律規(guī)定，上市公司新股發(fā)行價格采用政府確定而非市場自由確定的方法。所有這些，使得會計師事務(wù)所的審計不是面對市場，而是面對政府和相應(yīng)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)。因為只要合乎政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求，委托企業(yè)就可以取得上市資格、提高新股發(fā)行價格等等。因此，注冊會計師能否提供獨立、客觀、公道的高質(zhì)量審計效勞，不是上市企業(yè)或已上市企業(yè)選擇注冊會計師的規(guī)范。相反，一些獨立性較高的會計師事務(wù)所，因為如實報告客戶的一些旨在取得上市資格或提高發(fā)行價格的行為，使得那些企業(yè)最終無法取得政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)的認(rèn)可而損害了這些企業(yè)的利益，最終被排斥在會計市場之外。會計市場對高質(zhì)量審計效勞存在排斥傾向，造成注冊會計師審計獨立性缺失。

〔三〕外部審計法律制度不健全

關(guān)于外部審計相關(guān)法律制度，我國原?公司法》對外部審計提名、選任、解聘、續(xù)聘及申訴程序都未有設(shè)計，只是在175條第1款有原那么性規(guī)定，而這一規(guī)定在實踐中有變成了擺設(shè)，實施極為隨意。外部審計的獨立不能得到保證。修改后的?公司法》增添了有關(guān)聘用、解聘會計師事務(wù)所；監(jiān)事會聘請會計師事務(wù)所協(xié)助工作；審計材料等原那么性規(guī)定，但與國外相比還存在著差距。此外作為行業(yè)管理部門的證監(jiān)會在其制定的行政規(guī)章中對外部審計提名、選任、解聘、續(xù)聘程序都進(jìn)行了相關(guān)制度安頓，詳細(xì)見于?上市公司章程指引》、?上市公司股東大會標(biāo)準(zhǔn)意見》等。但其相關(guān)條款之規(guī)定仍然不夠完整與成熟。

三、加強(qiáng)外部審計獨立性的倡議

〔一〕國家方面，健全相應(yīng)法律法規(guī)建立、健全會計監(jiān)管的法律、法規(guī)。應(yīng)抓緊修訂、完善?注冊會計師法》及與行業(yè)監(jiān)管有關(guān)的會計、證券、司法等方面的法律、法規(guī)。其中?注冊會計師法》應(yīng)特別就以下問題做出明確規(guī)定：〔1〕注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體制；〔2〕政府各監(jiān)管部門的責(zé)權(quán)范圍及其協(xié)調(diào)機(jī)制；〔3〕行業(yè)協(xié)會的性質(zhì)、職能、機(jī)構(gòu)建設(shè)和自律管理機(jī)制；〔4〕市場準(zhǔn)入條件及限制、市場公平、平等競爭及反壟斷；〔5〕注冊會計師及會計師事務(wù)所的民事賠償責(zé)任及職業(yè)責(zé)任保險等。應(yīng)盡快出臺相關(guān)會計監(jiān)管法規(guī)，加大對注冊會計師和會計師事務(wù)所違法、違規(guī)行為的處分力度，明確規(guī)定會計師事務(wù)所在向公開發(fā)行證券的公司提供審計效勞業(yè)務(wù)的同時不得提供非審計效勞等。

〔二〕行業(yè)方面，建立注冊會計師行業(yè)高監(jiān)管體系

應(yīng)根據(jù)“法律標(biāo)準(zhǔn)、政府監(jiān)督、行業(yè)自律〞的根本思路，構(gòu)建以政府監(jiān)管為主導(dǎo)，以行業(yè)自律管理為補(bǔ)充的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體系。財政部門、審計部門、證監(jiān)會與會計師事務(wù)所沒有利益關(guān)系，可以由他們承當(dāng)會計監(jiān)管的主要職能。其中財政部門作為主管注冊會計師行業(yè)的政府機(jī)關(guān)，應(yīng)當(dāng)依法履行其行業(yè)準(zhǔn)入及退出、資格認(rèn)定、市場秩序維護(hù)等職責(zé)，同時，應(yīng)負(fù)責(zé)統(tǒng)一協(xié)調(diào)政府各監(jiān)管部門之間及其與行業(yè)協(xié)會間的關(guān)系；審計部門作為政府綜合性經(jīng)濟(jì)監(jiān)督機(jī)關(guān)，應(yīng)當(dāng)依法履行其對會計師事務(wù)所及注冊會計師獨立性及執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督檢查的職責(zé)，并具有最終審計監(jiān)督權(quán)；證監(jiān)會作為最高證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)履行其對上市公司信息披露及獨立審計的質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)管檢查，并對違法造假者予以懲戒等職責(zé)及權(quán)限。

〔三〕企業(yè)方面

1.完善公司治理結(jié)構(gòu)，形成獨立的審計委員會。根據(jù)上節(jié)的分析，完善公司治理結(jié)構(gòu)應(yīng)該以保證審計委托權(quán)的正常行使為原那么。倡議首先實行董事會主體多元化。董事會中的董事應(yīng)來自股東、員工、貸款人等多方面人士以保證利益相關(guān)者有時機(jī)主張和保全自己的權(quán)益。其次，完善監(jiān)事會制度。監(jiān)事會和監(jiān)事要真正擔(dān)負(fù)起監(jiān)督職能，就必須提高地位，擴(kuò)大職權(quán)，增強(qiáng)工作的獨立性。最后，倡議在股東大會下設(shè)立獨立的審計委員會，審計委員會享有獨立的外部審計機(jī)構(gòu)的聘任權(quán)，具體包括：第一，享有對外部審計師的聘任、續(xù)聘、解聘權(quán)；第二，享有外部審計所需經(jīng)費的管理權(quán)；第三，擁有審核審計效勞的范圍和收費并支付費用的權(quán)利。第四，對外部審計師提供審計效勞的具體過程進(jìn)行監(jiān)控權(quán)利等。

2.利用財務(wù)報表保險制度。財務(wù)報表保險制度，是由美國紐約大學(xué)的會計學(xué)教授喬斯華《羅恩先生最早提出的，旨在從源頭上增強(qiáng)注冊會計師的獨立性，打消可能導(dǎo)致審計失職的制度根底，從而有效遏制公司的造假行為。它是財務(wù)報表保險制度是解決審計獨立性的新思路。保險公司依據(jù)對投保公司的財務(wù)報表風(fēng)險的評估，收取與風(fēng)險成比例的費用，對財務(wù)報表風(fēng)險很大的公司，拒絕承保。在要求上市公司披露其財務(wù)報表保險金額和保險費率的情況下，這些信息可以成為上市公司財務(wù)報表風(fēng)險的一個衡量指標(biāo)。另外，財務(wù)報表保險制度完全以市場機(jī)制為根底。投保與否、保險費率的決定、注冊會計師的選擇和費用、損失的賠付等均為市場行為，可以完全按照市場規(guī)律來運作。引入財務(wù)報表保險制度，可以改變現(xiàn)行的財務(wù)報表審計中的委托代理關(guān)系，改寫目前注冊會計師利益與投資者和社會公眾利益相矛盾的現(xiàn)狀，打消注冊會計師與公司管理層的利益關(guān)聯(lián)，切實增強(qiáng)注冊會計師審計的獨、立性。

在我國推行財務(wù)報表保險制度，可以采用市場力量為主、政府推動為輔的漸進(jìn)式實施計劃。分兩個階段實施。第一個階段