從會計角度淺析企業(yè)利潤操縱

從會計角度淺析企業(yè)利潤操縱從會計角度淺析企業(yè)利潤操縱

中圖分類號：F832.48文獻標識碼：A文章編號：1006-4117〔2022〕08-0108-02

引言：財務部發(fā)布的?財務部會計信息質量抽查報告》顯示，一號公告中抽查了110戶釀酒企業(yè)，102戶存在不同程度的會計信息失真；三號公告中的100戶企業(yè)，89戶虛列利潤；第九號公告的152戶企業(yè)中，利潤不實比例在10%以上的企業(yè)有53.95%。利潤操縱的行為屢禁不止的背后，是情況各異的利益驅動。本文將對利潤操縱，從常見形式、辨認方式兩個角度進行分析。

一、文獻回憶

早在二十世紀八十年代，國外就逐漸出現(xiàn)了對盈余管理的研究。Schipper(1989)認為，盈余管理是為獲得個人利益而對外部財務報告進行有目的的干預的行為。LanfengKao、AnlinChen(2022)通過對利潤操縱與董事會之間關系的研究，認為：一個公司董事會的規(guī)模與其利潤操縱的程度成正比。董事會的規(guī)模越小，董事會成員中獨立董事的比例越大，該公司財務報表存在利潤操縱的可能性就越小。

秦江萍〔2022〕在?會計舞弊的市場反饋與辨認：理論分析與經(jīng)驗論據(jù)》中，從我國上市公司、我國股票市場的資料出發(fā)，提出了辨認會計舞弊行為的模型，并提出了“中國股市不會對上市公司會計舞弊行為作出明顯市場反饋〞的若。

二、利潤操縱的主要形式、辦法

〔一〕“應收賬款〞科目。應收賬款是企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的，應向購貨方收取的貨款、稅款及代付的各種費用。我國現(xiàn)行會計準那么，要求企業(yè)對久未收回的應收賬款，進行估計，計提恰當?shù)膲馁~準備，計入當期損益。實際操作中，需要關注企業(yè)三年以上的應收賬款，是否進行了恰當?shù)墓烙嫛?/p>

〔二〕“待處理財產(chǎn)損溢〞科目。待處理財產(chǎn)損溢是企業(yè)在清查財產(chǎn)過程中發(fā)現(xiàn)的各種財產(chǎn)盤盈，盤虧和毀損的價值。對“待處理財產(chǎn)損溢〞進行操作可以體現(xiàn)在兩個方面，一，將本期“待處理財產(chǎn)損溢〞推遲到未來期間處理，減少當期費用；二，虛增或虛減“提待處理財產(chǎn)損溢〞工程，從而影響當期利潤。

〔三〕“在建項目〞科目?！霸诮椖卡暱颇亢怂闫髽I(yè)進行基建項目、安裝項目等的實際支出?？梢苑譃樽誀I建造和出包建造兩種方式。當自建資產(chǎn)到達了可使用或可銷售的狀態(tài)，應該停止費用的資本化。假如企業(yè)人為地推遲竣工決算，對“在建項目〞進行長期掛賬，則一些屬于費用的事項，會被計入在建項目本錢〔如借款費用的利息〕，從而減少當期費用，虛增利潤。同時，企業(yè)推遲竣工決算，會造成“固定資產(chǎn)〞的推遲確認，影響折舊費用的計提，進一步虛減當期費用。

〔四〕固定資產(chǎn)折舊的折舊方式。我國會計準那么允許企業(yè)采取多種固定資產(chǎn)計提折舊方式，不同的折舊辦法下，各會計期間的折舊發(fā)生額不同。示例，在“加速折舊法〞下，固定資產(chǎn)的折舊額集中在使用年限的前期，因此相對于“直線法〞，采用加速折舊法會導致前期盈利低、后期盈利高。為了防止企業(yè)隨意變更折舊方式，操作報表數(shù)據(jù)，準那么規(guī)定：“如果賴以進行估計的根底發(fā)生了變化，或者由于取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗以及后來的開展變化，可能需要對會計估計進行變更。〞案例引入：

“成都蜀都大廈股份有限公司〔蜀都A000584〕對固定資產(chǎn)折舊方式進行調整：

對此董事會表明如下：公司于93年、94年對資產(chǎn)進行了兩次評估。評估后，公司固定資產(chǎn)原值增加了70%以上，每年增加折舊費近400萬元，加重了企業(yè)負擔，增加了經(jīng)營難度，董事會認為，為了公司的更好開展，在公司經(jīng)營較為困難的情況下，適度降低固定資產(chǎn)折舊率是可行的，也合乎股份制企業(yè)的有關政策，使公司經(jīng)營效果近一步好轉時再適當提高固定資產(chǎn)折舊率。〞分析：在本例中，蜀都股份的這項董事會決議體現(xiàn)的僅是一種主觀意志，不合乎現(xiàn)行法規(guī)，是一種欺騙報表使用者的利潤操縱行為。

〔五〕存貨的計價方式。對于發(fā)出存貨的計價，我國允許的辦法有：先進先出法、月末一次加權平均法、移動加權平均法、個別計價法。由于市場的價格永遠處于波動中，因此在不同的存貨計價辦法下，企業(yè)的銷售本錢會有比擬大的差別。所以，發(fā)出存貨的計價方式可以通過影響營業(yè)本錢，進而影響到營業(yè)利潤。

案例引入：“上海交大南洋股份有限公司〔原名南洋實業(yè)60661〕1997年年報顯示，發(fā)出存貨的計價方式由原來的加權平均法改為先進先出法，因此上市公司的銷售毛利率由1996年的17.6%回升到1997年的18.9%。由于銷售毛利率的變化，使得上市公司1997年的主業(yè)利潤增加了2474萬元。〞

分析：首先，對于發(fā)出性質和用途相似的存貨，企業(yè)應該選擇相同的計價辦法來確定它們的本錢。其次，存貨的計價方式的變更，屬于會計政策變更，而法規(guī)規(guī)定“企業(yè)采用的會計政策，除合乎‘法律或會計準那么等行政法規(guī)、規(guī)章的要求；這種變更能夠提供有關企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關的會計信息’這兩條規(guī)定的條件外，前后各期應保持一致，不得隨意變更。〞

在本例中，交大南洋在97年把存貨計價方式從加權平均法改為先進先出法，屬于對于同一種存貨，改變其存貨發(fā)出計價方式。對此，公司沒有提出讓人信服的正當理由。當年公司的銷售毛利率、主營業(yè)務利潤的大幅度增高，僅僅是因為公司變更了存貨計價方式，而普通的報表使用者，容易受到誤導，認為是銷售增長、本錢控制導致。

〔六〕非經(jīng)常性收入。非經(jīng)常性收入指的是：“其他業(yè)務收入〞、“投資收益〞、“由關聯(lián)方交易引起的營業(yè)外收支凈額〞。根據(jù)規(guī)定，“關聯(lián)方交易，是指關聯(lián)方之間轉移資源、勞務或義務的行為，而不管是否收取價款〞。

由于關聯(lián)方之間交易的特殊性，關聯(lián)方交易的價格很可能并不根據(jù)交易物本身的市場價格決定，而是由關聯(lián)雙方公司“協(xié)商〞決定。于是，關聯(lián)方交易可能導致利潤轉移的發(fā)生。

相關具體伎倆可能會有：關聯(lián)企業(yè)之間轉讓股權、置換資產(chǎn)；關聯(lián)企業(yè)之間的資金往來；向關聯(lián)企業(yè)分攤費用。如果公司蓄意隱瞞一些關聯(lián)交易事項，普通的報表使用者可能會受到誤導，認為當期利潤只是來源于公司的經(jīng)營業(yè)績。

“辨認利潤操縱〞的研究現(xiàn)狀

行文至此，我們面臨這樣一個問題：有沒有什么辦法，辨認包括利潤操縱在內(nèi)的會計舞弊行為？目前國內(nèi)外對會計舞弊公司的特征和會計舞弊征兆已經(jīng)有了一定的研究。研究者們多采用了“標準研究〞和“實證研究〞兩種研究辦法。Albrecht,WernzandWilliams(1995)研究認為，通過分析財務報告，假如有某家公司的財務報表的數(shù)據(jù)顯示出一些無法解釋的變化；存在一些總額非常大、獲利異常高的交易；近期費用增長速度快于收入增長速度；存在高額的負債；有值得關注的久未收回的應收賬款，那么需要被重點關注。此外，近些年的關于辨認利潤操縱的研究著作中，出現(xiàn)了借助財務數(shù)學模型來辨認會計舞弊存在與否的情況。如采用人工神經(jīng)網(wǎng)絡〔ANN〕技術構造了建立在原始財務數(shù)據(jù)根底上的會計舞弊判別模型(GreenandChoi，1997)；Logistic回歸模型〔BellandCarcello，2000〕；采用多規(guī)范分析、單變量和多變量統(tǒng)計技術建立的包含Z記分值和不包括Z計分值的模型〔Spathis，DoumposandZopounidis，2022〕；基于含糊神經(jīng)網(wǎng)絡的會計舞弊判定模型〔Lin，HwangandBecker，2022〕等。

由于限于篇幅，對于數(shù)學模型本文不做詳細討論。

三、政策倡議

結合實際情況，如果要減少利潤操縱的發(fā)生機率，一方面，需要政府和社會進一步加強監(jiān)管力度；另一方面，可以考慮調整企業(yè)內(nèi)部管理結構，用規(guī)范化流程替代人治。由于資料來源的限制，本