分次發(fā)放年終獎(jiǎng)“現(xiàn)金+債權(quán)”處理可節(jié)稅嗎

【tips】本文由王教授精心編輯整理，學(xué)知識(shí)，要抓緊！分次發(fā)放年終獎(jiǎng)“現(xiàn)金+債權(quán)”處理可節(jié)稅嗎《中國稅務(wù)報(bào)》2017年2月10日第7版，邱曉玲《分次發(fā)放年終獎(jiǎng)現(xiàn)金+債權(quán)處理可節(jié)稅》一文認(rèn)為：年終獎(jiǎng)分次發(fā)放，采取現(xiàn)金+債權(quán)方式，一部分實(shí)際發(fā)放，另一部分計(jì)入其他應(yīng)付款，計(jì)算全年一次性獎(jiǎng)金時(shí)，將這兩部分合并計(jì)算，可以節(jié)省個(gè)稅。筆者對(duì)此持不同觀點(diǎn)，該處理將產(chǎn)生納稅風(fēng)險(xiǎn)，不能節(jié)稅。

個(gè)人所得的形式和支付方式

《個(gè)人所得稅法》第八條規(guī)定，個(gè)人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。

《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第十條規(guī)定，個(gè)人所得的形式，包括現(xiàn)金、實(shí)物、有價(jià)證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益。所得為實(shí)物的，應(yīng)當(dāng)按照取得的憑證上所注明的價(jià)格計(jì)算應(yīng)納稅所得額。無憑證的實(shí)物或者憑證上所注明的價(jià)格明顯偏低的，參照市場價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。所得為有價(jià)證券的，根據(jù)票面價(jià)格和市場價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。所得為其他形式的經(jīng)濟(jì)利益的，參照市場價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。

《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第三十五條規(guī)定，扣繳義務(wù)人在向個(gè)人支付應(yīng)稅款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定代扣稅款，按時(shí)繳庫，并專項(xiàng)記載備查。支付，包括現(xiàn)金支付、匯撥支付、轉(zhuǎn)賬支付和以有價(jià)證券、實(shí)物以及其他形式的支付。

根據(jù)個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例，個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為個(gè)人取得所得的當(dāng)天，也就是對(duì)方支付所得的當(dāng)天。對(duì)方計(jì)提但未實(shí)際支付所得，就沒有發(fā)生個(gè)人所得稅納稅義務(wù)，待實(shí)際支付所得時(shí)，納稅義務(wù)才發(fā)生。

按期計(jì)算與按次計(jì)算

《個(gè)人所得稅法》第六條規(guī)定，應(yīng)納稅所得額的計(jì)算：一、工資、薪金所得，以每月收入額減除費(fèi)用三千五百元后的余額，為應(yīng)納稅所得額。二、個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，以每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額，為應(yīng)納稅所得額。三、對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，以每一納稅年度的收入總額，減除必要費(fèi)用后的余額，為應(yīng)納稅所得額。四、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得，每次收入不超過四千元的，減除費(fèi)用八百元；四千元以上的，減除百分之二十的費(fèi)用，其余額為應(yīng)納稅所得額。五、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，以轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額，為應(yīng)納稅所得額。六、利息、股息、紅利所得，偶然所得和其他所得，以每次收入額為應(yīng)納稅所得額。

《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第二十一條規(guī)定，稅法第六條第一款第四項(xiàng)、第六項(xiàng)所說的每次，按照以下方法確定：（一）勞務(wù)報(bào)酬所得，屬于一次性收入的，以取得該項(xiàng)收入為一次；屬于同一項(xiàng)目連續(xù)性收入的，以一個(gè)月內(nèi)取得的收入為一次。（二）稿酬所得，以每次出版、發(fā)表取得的收入為一次。（三）特許權(quán)使用費(fèi)所得，以一項(xiàng)特許權(quán)的一次許可使用所取得的收入為一次。（四）財(cái)產(chǎn)租賃所得，以一個(gè)月內(nèi)取得的收入為一次。（五）利息、股息、紅利所得，以支付利息、股息、紅利時(shí)取得的收入為一次。（六）偶然所得，以每次取得該項(xiàng)收入為一次。

根據(jù)個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例，工資薪金所得的納稅期限為一個(gè)月；個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得，企事業(yè)單位的承包承租經(jīng)營所得的納稅期限為一個(gè)納稅年度；勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、利息股息紅利所得、偶然所得和其他所得按次計(jì)算納稅，財(cái)產(chǎn)租賃所得名義上按次計(jì)算納稅，實(shí)際上按月計(jì)算納稅。

全年一次性獎(jiǎng)金按次計(jì)稅

《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)[2005]9號(hào)）第規(guī)定，全年一次性獎(jiǎng)金是指行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟(jì)效益和對(duì)雇員全年工作業(yè)績的綜合考核情況，向雇員發(fā)放的一次性獎(jiǎng)金。上述一次性獎(jiǎng)金也包括年終加薪、實(shí)行年薪制和績效工資辦法的單位根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績效工資。在一個(gè)納稅年度內(nèi)，對(duì)每一個(gè)納稅人，該計(jì)稅辦法只允許采用一次。雇員取得除全年一次性獎(jiǎng)金以外的其它各種名目獎(jiǎng)金，如半年獎(jiǎng)、季度獎(jiǎng)、加班獎(jiǎng)、先進(jìn)獎(jiǎng)、考勤獎(jiǎng)等，一律與當(dāng)月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。

從名稱上看，全年一次性獎(jiǎng)金是按次計(jì)稅，不是按月計(jì)稅，也不是按年計(jì)稅，而是在每次發(fā)放時(shí)計(jì)稅，如果一年多次發(fā)放，則其中的一次按全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅，其他的一律并入發(fā)放當(dāng)月的工資薪金計(jì)稅。當(dāng)次實(shí)際發(fā)放的獎(jiǎng)金，計(jì)入當(dāng)次；當(dāng)次計(jì)提獎(jiǎng)金沒實(shí)際發(fā)放，不計(jì)入當(dāng)次，待下次實(shí)際發(fā)放時(shí)，計(jì)入下次。

會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》附錄會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理規(guī)定，2211應(yīng)付職工薪酬科目核算企業(yè)根據(jù)有關(guān)規(guī)定應(yīng)付給職工的各種薪酬。2241其他應(yīng)付款科目核算企業(yè)除應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付利息、應(yīng)付股利、應(yīng)交稅費(fèi)、長期應(yīng)付款等以外的其他各項(xiàng)應(yīng)付、暫收的款項(xiàng)，其他應(yīng)付款科目可按其他應(yīng)付款的項(xiàng)目和對(duì)方單位（或個(gè)人）進(jìn)行明細(xì)核算。

根據(jù)會(huì)計(jì)規(guī)定，應(yīng)付給職工的各種薪酬，包括獎(jiǎng)金，應(yīng)通過應(yīng)付職工薪酬科目核算，通過其他應(yīng)付款科目核算有誤，邱曉玲一文中的其他應(yīng)付款實(shí)質(zhì)是應(yīng)付職工薪酬。計(jì)提獎(jiǎng)金時(shí)，應(yīng)借記有關(guān)成本費(fèi)用科目，貸記應(yīng)付職工薪金獎(jiǎng)金科目；分次發(fā)放獎(jiǎng)金時(shí)，每次應(yīng)借記應(yīng)付職工薪金獎(jiǎng)金，貸記銀行存款、應(yīng)交稅費(fèi)代扣代繳個(gè)人所得稅科目。

因此，不論從稅務(wù)角度，還是從會(huì)計(jì)角度，分次發(fā)放獎(jiǎng)金，不論采取何種方式，不能合并計(jì)算，只能一次按