獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則定性的兩種進(jìn)路沖突及化解路徑,審計(jì)論文

獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則定性的兩種進(jìn)路沖突及化解路徑,審計(jì)論文作為衡量審計(jì)工作質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)[1]12,獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在審計(jì)工作中地位和作用自不用多言，能夠博得社會公眾的廣泛信任，提高注冊會計(jì)師的審計(jì)工作質(zhì)量.[2]16基于不同的學(xué)術(shù)背景和參考標(biāo)準(zhǔn)，不同的學(xué)科對獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則有不同的定性。就我們國家現(xiàn)實(shí)而言，其法律性質(zhì)從其制定主體似乎能夠容易斷定其為正式法律淵源中的部門規(guī)章。同時，從審計(jì)學(xué)角度來看，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則相對于社會公眾是其內(nèi)部規(guī)范,[3]能夠作為客觀的、詳細(xì)的技術(shù)規(guī)定指導(dǎo)各種審計(jì)場面中的審計(jì)判定[4]174.作為部門規(guī)章和內(nèi)部技術(shù)規(guī)范，二者之間有無矛盾，假如答案:是肯定的，這種矛盾的根本源頭何在？怎樣協(xié)調(diào)這兩種矛盾實(shí)現(xiàn)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)部的和諧，這正是本文討論的論題。一、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則定性的兩種進(jìn)路既往的理論以為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則包含獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則、獨(dú)立審計(jì)詳細(xì)準(zhǔn)則與獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告和執(zhí)業(yè)規(guī)范指南48,2007年1月1日起施行(中國注冊會計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則〕等22準(zhǔn)則到2020年1月1日起施行(中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號---注冊會計(jì)師的總體目的和審計(jì)工作的基本要求〕等38項(xiàng)準(zhǔn)則只包含審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，且執(zhí)業(yè)規(guī)范指南由中注協(xié)自行制定并公布，對注冊會計(jì)師只要參照效力。本文所牽涉的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，系從狹義上理解，只包括審計(jì)準(zhǔn)則?！惨弧撤蛇M(jìn)路：作為部門規(guī)章的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則以法律制定機(jī)關(guān)和外部表現(xiàn)形式作為劃分根據(jù)法律淵源，在我們國家包括憲法、法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、行政規(guī)章、十分行政區(qū)法、國際條約和慣例、法律解釋等[6]5,行政規(guī)章分為地方規(guī)章和部門規(guī)章，后者是指各部、各委員會、中國人民銀行、審計(jì)署和具有行政管理職能的直屬機(jī)構(gòu)，根據(jù)法律和的行政法規(guī)、決定、命令，在本部門的權(quán)限范圍內(nèi)，所制定的行政法律規(guī)范性文件的總稱。[7]291根據(jù)(中國注冊會計(jì)師法〕第三十五條之規(guī)定，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則批準(zhǔn)機(jī)構(gòu)是財(cái)政部，應(yīng)該被認(rèn)定為部門規(guī)章。在最高人民法院(關(guān)于審理牽涉會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定〕的司法解釋中，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是與會計(jì)法律法規(guī)并列的判定審計(jì)報告合法性的標(biāo)準(zhǔn)，能夠作為注冊會計(jì)師證明自個沒有過錯的爭議，并作為評判注冊會計(jì)師行為有無過錯的標(biāo)準(zhǔn)。由于行政訴訟法最早規(guī)定在行政案件中，部門規(guī)章對司法機(jī)構(gòu)只具有參照效力，法院在確定規(guī)章是符合法律和行政法規(guī)的情況下，予以適用；否則不予適用，但不能直接作為審查對象。[8]528此后的理論和司法實(shí)踐都將這規(guī)定擴(kuò)張到其他類型案件中，部門規(guī)章對司法機(jī)關(guān)不具有必然的約束力，只是在缺乏其他規(guī)定而部門規(guī)章又被以為是符合法律精神的條件下法院才會適用，典型如在(合同法〕中，部門規(guī)章不能作為判定合同效力的法律根據(jù)。最高司法機(jī)構(gòu)的這一司法解釋無疑賦予了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對司法機(jī)構(gòu)的強(qiáng)迫約束力，是對獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則法律效力的肯定和法律地位的提升。從部門法角度來看，調(diào)整經(jīng)濟(jì)關(guān)系的部門法主要有民商法、經(jīng)濟(jì)法和行政法，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)屬于經(jīng)濟(jì)法范疇。盡管經(jīng)濟(jì)法發(fā)展時間有限，其本身定位尚有很多問題處于爭議狀態(tài)，缺少普遍共鳴，被視為尚不成熟之部門法。但從近年來的發(fā)展看，其地位逐步被普遍認(rèn)可，其核心概念和基本理念、原則、調(diào)整范圍等基本問題在學(xué)界已經(jīng)構(gòu)成較一致意見，其作為部門法地位無論是在立法中、理論上還是實(shí)踐中都已構(gòu)成普遍共鳴。經(jīng)濟(jì)法規(guī)范的本質(zhì)是規(guī)范干涉市場行為，即通過賦權(quán)與限權(quán)，確保干涉、協(xié)調(diào)市場經(jīng)濟(jì)行為不逾越法治之界線。經(jīng)濟(jì)法體系一般包括宏觀調(diào)控法與微觀規(guī)制法兩大組成部分，前者是國家運(yùn)用經(jīng)濟(jì)計(jì)劃、經(jīng)濟(jì)政策和各種經(jīng)濟(jì)手段，引導(dǎo)和促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)、穩(wěn)定和發(fā)展的法律。[9]69包含獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)的整個會計(jì)法體系都包含在宏觀調(diào)控法系統(tǒng)中。首先，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則影響到市場主體對外披露會計(jì)信息的真實(shí)性和完好性，會計(jì)信息是經(jīng)濟(jì)信息的核心組成部分，科學(xué)的宏觀調(diào)控行為必然要建立在對真實(shí)、完好經(jīng)濟(jì)信息收集分析基礎(chǔ)之上，注冊會計(jì)師根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的審計(jì)行為，通過審計(jì)活動并出具審計(jì)報告，承當(dāng)著為國家、金融機(jī)構(gòu)、債權(quán)人和社會公眾提供財(cái)經(jīng)信息的制度功能，[10]8能夠消除資本市場會計(jì)信息風(fēng)險，維護(hù)了證券市場的秩序[11]72,獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則為宏觀調(diào)整的運(yùn)作奠定了基礎(chǔ)。其次，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用本身仍然是宏觀調(diào)控的重要手段之一。能夠采取法律、經(jīng)濟(jì)、行政等手段對國民經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控.[12]在經(jīng)濟(jì)手段中，合理運(yùn)用獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，往往能夠發(fā)揮意想不到的成效。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為部門規(guī)章，行政機(jī)關(guān)按照其干涉經(jīng)濟(jì)，屬于法律手段；同時，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則主要牽涉經(jīng)濟(jì)信息，將其納入經(jīng)濟(jì)手段更能反映其本質(zhì)屬性。如在經(jīng)濟(jì)發(fā)展出現(xiàn)過熱時，除了傳統(tǒng)的財(cái)政、金融手段外，附帶伴隨嚴(yán)格執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，能夠擠掉會計(jì)報報表中的水分，讓企業(yè)經(jīng)營者避免盲目樂觀而過度擴(kuò)張，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)發(fā)展?！捕承袠I(yè)進(jìn)路：作為內(nèi)部技術(shù)規(guī)范的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為注冊會計(jì)師內(nèi)部技術(shù)規(guī)范，主要表現(xiàn)為：1.制定和適用主體的內(nèi)部性(注冊會計(jì)師法〕規(guī)定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的擬定機(jī)構(gòu)是中國注冊會計(jì)師協(xié)會，后者盡管構(gòu)造財(cái)政部的領(lǐng)導(dǎo)和管理，但本質(zhì)上是中國注冊會計(jì)師行業(yè)的自律管理組織。中注協(xié)是注冊會計(jì)師行業(yè)管理者，代表是全體注冊會計(jì)師，更是要支持會員依法執(zhí)業(yè)，維護(hù)會員合法權(quán)益.制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是其核心職權(quán)之一，也是其對注冊會計(jì)師管理的主要手段之一。通過制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范約束注冊會計(jì)師執(zhí)行行為的同時，能夠根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則減輕乃至免除注冊會計(jì)師法律責(zé)任。從一定意義上，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則能夠成為注冊會計(jì)師利益保衛(wèi)的工具。根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則序言的規(guī)定，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則獨(dú)立適用于注冊會計(jì)師執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的全經(jīng)過，其目的是會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師根據(jù)統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)?？梢娺m用主體包括注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所，調(diào)整對象是注冊會計(jì)師行業(yè)內(nèi)部專業(yè)活動。2.內(nèi)容的技術(shù)性技術(shù)性規(guī)范是法律規(guī)范的重要組成部分，法律與技術(shù)相互融合，技術(shù)規(guī)范上升為法律規(guī)范，是當(dāng)代法律發(fā)展方向之一。技術(shù)規(guī)范論技術(shù)規(guī)范論將獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則視為一種純客觀的技術(shù)性規(guī)范，它和自然科學(xué)的原理一樣，具有真理性。[14]27-28獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)性不言而喻，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則牽涉的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的界定、確認(rèn)和列報，十分是金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值等專業(yè)性問題，絕非一般法律規(guī)范所能包含的。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)性還表如今國際性，盡管各國政治經(jīng)濟(jì)文化差異很大，國情不同，會計(jì)準(zhǔn)則能夠不同，審計(jì)準(zhǔn)則卻有很多共同之處。各國的會計(jì)準(zhǔn)則固然不一樣，但判定和檢查各國的財(cái)務(wù)報表能否遵守其本國或所在國的會汁準(zhǔn)則所采用的技術(shù)和方式方法能夠是一樣的[15]73.技術(shù)性是國際性的基礎(chǔ)，國際性則將技術(shù)性提升到更高層次的層次，借助國際協(xié)調(diào)，能夠減少獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定經(jīng)過中非正常因素的干擾，確保技術(shù)性愈加醇厚。二、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為經(jīng)濟(jì)法法律淵源與技術(shù)規(guī)范及內(nèi)在沖突及其根本源頭分析〔一〕沖突的表現(xiàn)1.形式上的內(nèi)在沖突從條文構(gòu)成要從來看，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則確定了制定審計(jì)計(jì)劃、施行審計(jì)程序、出具審計(jì)報告行為形式和會計(jì)信息質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)。一般法律規(guī)范內(nèi)部由假定、處理和制裁構(gòu)成，假定界定了法律規(guī)范適用條件、范圍，處理明確了規(guī)范主體的權(quán)、義務(wù)的詳細(xì)內(nèi)涵，制裁提供了制裁措施。能夠講，從構(gòu)成來看，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則僅僅規(guī)范了行為形式、方式，而一般的普通法律規(guī)范以權(quán)利、義務(wù)、責(zé)任為主要要素，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了會計(jì)法律關(guān)系主體的行為方式，至于違犯行為方式及其責(zé)任承當(dāng)則并未牽涉，需要結(jié)合(會計(jì)法〕等法律法規(guī)、司法解釋予以認(rèn)定。而獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中并無相關(guān)援引條款，作為橋梁連接獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與相關(guān)法律法規(guī)與司法解釋。從行文用語觀之，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則大量直接使用會計(jì)學(xué)專業(yè)術(shù)語，并不做具體解釋，其行文就預(yù)設(shè)閱讀使用主體為會計(jì)專業(yè)人士，而不需顧忌一般民眾能否能夠充分理解規(guī)定的內(nèi)容；一般法律法規(guī)中法律術(shù)語和概念的出現(xiàn)自然難以避免，不過我們國家立法機(jī)構(gòu)一致強(qiáng)調(diào)法律條文通俗易懂，立法要堅(jiān)持群眾道路，強(qiáng)調(diào)立法行文不會出現(xiàn)過分的佶屈聱牙，立法中一般都盡量使用簡單明了的概念和語句。除此之外，技術(shù)性決定主體的封閉性，非專業(yè)人士沒有介入華而不實(shí)的途徑，不能影響到獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容。法律性要求開放性和介入主體多樣化，開門立法是我們國家制定法律的優(yōu)良傳統(tǒng)，民主化是世界立法發(fā)展的潮流之一。封閉性與開放性之間的沖突會直接影響到獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，封閉性能夠保證概念精準(zhǔn)、邏輯嚴(yán)密、體系完好、操作性強(qiáng)，但可能會出現(xiàn)導(dǎo)向性錯誤，成為注冊會計(jì)師行業(yè)的工具，開放性作為能夠保證利益的整合與協(xié)調(diào)，卻可能沖淡體系性和邏輯性。二者之間的沖突可能會進(jìn)一步引致既失去體系性又難以兼顧各方利益。2.內(nèi)容方面的沖突首先，技術(shù)規(guī)范力求具體、操作性強(qiáng)，要給執(zhí)行者明確而詳細(xì)的指示；法律規(guī)范為了保證涵蓋范圍，需要一定程度的概括性和包涵性，盡管部門規(guī)章在所有正式法律淵源中位階最低，也需要保證概括性，以確保面對不同的情況能夠重復(fù)適用。其次，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在現(xiàn)有認(rèn)識水平前提下規(guī)范注冊會計(jì)師審計(jì)行為，確保整個審計(jì)進(jìn)程碰到的所有可能問題都有獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的指引和規(guī)范。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則需要周詳、詳細(xì)，將可能碰到的情況具體列明，假如出現(xiàn)空白，則可能成為會計(jì)操作、審計(jì)舞弊的空間和。法律規(guī)范則不同，法律規(guī)范投射的范圍越是廣泛，越是要求規(guī)范模糊、抽象，法律的滯后性決定法律空白出現(xiàn)的必然性，必要時，借助法律原則指導(dǎo)，也能保證司法裁量的公正合理?！捕掣驹搭^分析造成獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)部差異和沖突的原因有很多，如獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定主體亦不同于一般機(jī)構(gòu)，域外英美法系代表性國家美國、英國等國家獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則基本上都是有民間行業(yè)協(xié)會制定。我們國家獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定采取的是中注協(xié)主導(dǎo)形式，由財(cái)政部審批的形式，從選定項(xiàng)目、擬訂初稿、征求意見到修改定稿，都有中注協(xié)主導(dǎo)，其他相關(guān)機(jī)構(gòu)包括會計(jì)師事務(wù)所、高等院校、科研院所、企業(yè)等只要建議權(quán)。從詳細(xì)負(fù)責(zé)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則擬訂計(jì)劃、征求意見稿、擬定稿審議的審計(jì)準(zhǔn)則委員會成員構(gòu)成來看，主要注冊會計(jì)師行業(yè)代表、相關(guān)部門代表、會計(jì)審計(jì)，法律專家僅一人。從本質(zhì)上看，由于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則極強(qiáng)的專業(yè)性，包括法律專家在內(nèi)的非會計(jì)專業(yè)人士，沒有時機(jī)也沒有能力介入華而不實(shí)，這就決定了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則技術(shù)性和法律性的沖突。但上述原因只是表象和形式上的原因，從根本上講，決定性因素是利益沖突，即行業(yè)利益與公共利益的沖突。由于法律規(guī)則不僅僅界定利益，而是同其他活性規(guī)則一樣本身就是利益的產(chǎn)物[16]51,追求正當(dāng)利益的合法行為，是推動法律正常運(yùn)行的氣力,[17]120注冊會計(jì)師行業(yè)利益保衛(wèi)需求與公共利益維護(hù)訴求之間的對立與沖突決定了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則技術(shù)性與法律性調(diào)和的難度。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在很大程度上具體表現(xiàn)出著注冊會計(jì)師行業(yè)的某些自利性利益要求，假使主要以審計(jì)準(zhǔn)則為法律根據(jù)來評價注冊會計(jì)師的責(zé)任，那么公眾的利益就處于難以保障的境地。[18]213注冊會計(jì)師希望獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則能夠作為免責(zé)的根據(jù)，審計(jì)工作只要根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行了審程序，審計(jì)底稿資料保存充分完好，及時審計(jì)指出的保證與現(xiàn)實(shí)情況有差距，信賴注冊會計(jì)師審計(jì)結(jié)論的普通民眾因而受損，注冊會計(jì)師也不需要承當(dāng)法律責(zé)任。公眾則寄希望作為專業(yè)人士能夠在審計(jì)活動中發(fā)現(xiàn)、查明所有問題，提供明確而絕對的保證，而非合理保證。一旦結(jié)果與民眾樸素認(rèn)識有差距，便會借助法律責(zé)任制度來維護(hù)其權(quán)益，而司法判決受深口袋理論影響，愈加傾向于從結(jié)果來裁決注冊會計(jì)師能否應(yīng)該承當(dāng)責(zé)任。本來法律是最追求程序理性的，為什么司法機(jī)構(gòu)對待注冊會計(jì)師卻罔顧獨(dú)立審理準(zhǔn)則設(shè)定的程序而只顧結(jié)果呢？理由在于，法律關(guān)注的程序前提是合法正當(dāng)，確保各方主體利益都能得到尊重，才能保證結(jié)果的可接受性，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則沒有兼顧相關(guān)主體的正當(dāng)權(quán)益，自然法律界的遵守。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則技術(shù)性，意味著非專業(yè)人士與會計(jì)專業(yè)人士之間存在著嚴(yán)重的信息不對稱，非專業(yè)人士難以理解其內(nèi)涵，沒有能力評判其優(yōu)劣，反映出審計(jì)專業(yè)人士知識上的壟斷地位。由此注冊會計(jì)師行業(yè)能夠借助獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則穩(wěn)固、維持其這種獨(dú)享地位，并竭力以部門立法形式將利益保衛(wèi)合法化。財(cái)政部門作為行業(yè)主管部門，一方面作為行業(yè)監(jiān)管者，承當(dāng)著糾正行業(yè)不當(dāng)行為、追查法律責(zé)任的職責(zé)；同時也容易成為部門利益俘獲的對象，蛻化成為不當(dāng)部門利益攫取者的幫兇。此時立法者享有的立法權(quán)利已經(jīng)偏離了對于公共事務(wù)應(yīng)當(dāng)承當(dāng)?shù)呢?zé)任；立法權(quán)已經(jīng)偏離了自個的應(yīng)有形態(tài)，這標(biāo)志著立法權(quán)已經(jīng)走向異化。[19]214三、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在沖突的解決對策?！惨弧唱?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則準(zhǔn)則的位階的準(zhǔn)確定位法律的位階，各種法的淵源中，由于其制定主體、程序、時間和適用范圍等不同，各種法的效力也不同，由此而構(gòu)成的一個法的效力等級體系，[20]87能夠稱得上是法律秩序的樓梯井構(gòu)造.[21]147-155從實(shí)然角度來看，決定法律淵源位階的決定因素是制定、公布機(jī)構(gòu)，我們國家的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)政部根據(jù)法律、行政法規(guī)制定并頒行，應(yīng)屬于部門規(guī)章，這一點(diǎn)非常明確，理論上也沒有爭議的空間。基于這樣的認(rèn)識，需要討論的是有無必要提高獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的位階，假如有必要，怎樣提高；若無必要，怎樣在現(xiàn)有位階的基礎(chǔ)上強(qiáng)化其功能發(fā)揮。簡單地為更好施行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則并不能證明提高獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則位階之必要性，將獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則〔詳細(xì)準(zhǔn)則〕從部門規(guī)章這個層次上提高到行政法規(guī)的層面上，使獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則更具有法律的權(quán)威性和約束力,這一認(rèn)識其實(shí)值得商榷。法律淵源位階的高低只能決定其效力高低，與其得以執(zhí)行和遵守程度并不必然成正比例。在我們國家，(憲法〕位階最高，是最高大法，其執(zhí)行情況人所共知，并不理想。位階低的法律淵源，規(guī)定往往比擬周詳，適用性強(qiáng)，能夠?yàn)榉芍黧w提供愈加明確的行為形式，為守法者提供確定的導(dǎo)引，更好約束執(zhí)法者權(quán)利裁量，執(zhí)行效果反而更佳。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為技術(shù)規(guī)范，能否得以執(zhí)行和遵守，核心因素是其本身的合理性、規(guī)范性及可操作性，而并非其位階的高低。否認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則作為根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則能夠準(zhǔn)確判定會計(jì)事項(xiàng)確認(rèn)、計(jì)量能否合理，財(cái)務(wù)報表能否真實(shí)、全面、完好，才會讓會計(jì)從業(yè)人員發(fā)自內(nèi)心認(rèn)可準(zhǔn)則的有效性。財(cái)政、證券等監(jiān)管部門根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對市場主體會計(jì)信息監(jiān)管能夠得出科學(xué)合理的結(jié)論，監(jiān)管才會有效。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則由會計(jì)專業(yè)人士草擬，由行業(yè)主管部門批準(zhǔn)頒行，可謂會計(jì)行業(yè)內(nèi)部規(guī)則，決定了其存在更多是為會計(jì)從業(yè)人員提供行為規(guī)范和指南，同時也提供了免責(zé)的根據(jù)。當(dāng)前獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為部門規(guī)章，司法機(jī)構(gòu)審理案件能夠只參照,參照意味著能夠適用可以以不適用。提高獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則法律位階至行政法規(guī)乃至法律，意味著只要會計(jì)人員嚴(yán)格執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，司法機(jī)構(gòu)及必需斷定其行為合法，即便會計(jì)人員行為的結(jié)果是會計(jì)造假、財(cái)務(wù)舞弊。行政法規(guī)及其之上的法律，形式上由代表公共利益的最高行政機(jī)關(guān)和代表民意的最高權(quán)利機(jī)構(gòu)審議表決通過，其追求的是維護(hù)社會整體利益。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則提高位階，看似經(jīng)過或全國人大審議批準(zhǔn)，其內(nèi)容應(yīng)該愈加科學(xué)，更能代表公共利益，實(shí)則不然。因獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則本身專業(yè)技術(shù)性極強(qiáng)，非會計(jì)專業(yè)人士難以理解其內(nèi)容和后果，審議只能變成形式，其結(jié)果必然是以法律、性質(zhì)法規(guī)來保衛(wèi)部門利益。域外發(fā)達(dá)國家的司法實(shí)踐中常有否認(rèn)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則法律地位的司法判決，如1962年美國巴克雷斯建筑公司審計(jì)案、1968年的美國大陸自動售貨機(jī)公司審計(jì)案以及安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所共同基金管理股份有限公司審計(jì)案法官都以為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則不構(gòu)成注冊會計(jì)師注意義務(wù)的法定標(biāo)準(zhǔn).[23]409這都并不阻礙獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在經(jīng)濟(jì)生活中被認(rèn)可程度的提高和會計(jì)行業(yè)的進(jìn)步。不能單純?yōu)榱颂颖茇?zé)任而追求提高獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則位階而希望將其作為擋箭牌。訴訟及賠償?shù)膲毫ν耆軌虺蔀樽詴?jì)師素質(zhì)提高及注冊會計(jì)師行業(yè)進(jìn)步的不竭動力。高舉獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則擋箭牌可能導(dǎo)致審計(jì)水平降低所引致的民眾對注冊會計(jì)師職業(yè)群體的不信任才是滅頂之災(zāi)。定位于部門規(guī)章，實(shí)則對獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則非常之適宜。從立位法周期來看，位階越高，立法規(guī)劃、草案草擬、審議修改到表決的程序費(fèi)時越長。而獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則技術(shù)性決定了其操作性強(qiáng)，概括性弱，需要隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展、行業(yè)發(fā)展需要而不斷修改。若修改不及時，可能就會伴著這財(cái)務(wù)造假舞弊的猖獗，于市場經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生重大不利影響。規(guī)章由行業(yè)協(xié)會擬制，能夠準(zhǔn)確把握獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展動向，只需財(cái)政部批準(zhǔn)，耗時不用太長，能夠保證修正的及時性。從2007年1月1日起施行的22準(zhǔn)則到2020年1月1日起施行的38項(xiàng)準(zhǔn)則，短短五年時間做出如此大規(guī)模修改，根據(jù)行政法規(guī)的立法周期顯然難以完成?？梢姡?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則并無必然要求提高位階的必要性，也不能提高位階，提高其本身質(zhì)量，提高公眾對其認(rèn)識度和信任程度，十分是要提高法律界專業(yè)人士對其信任，才是確保獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則遵守、執(zhí)行的應(yīng)然之路。〔二〕注意立法的銜接技術(shù)性決定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則需要科學(xué)、有序和邏輯一致；作為法律淵源需要借助權(quán)利、義務(wù)、責(zé)任的規(guī)定來協(xié)調(diào)各主體利息關(guān)系，建立穩(wěn)定的法律關(guān)系。要實(shí)現(xiàn)二者的平衡，需要注意下面問題：1.在(會計(jì)法〕中明確獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的地位當(dāng)前(會計(jì)法〕中并無關(guān)于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的直接規(guī)定，這被以為是(會計(jì)法〕的一個重要缺憾，也是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則權(quán)威地位在法律上的缺失。通過在(會計(jì)法〕中明確界定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律性質(zhì)、法律地位，并規(guī)定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定主體、制定程序等問題，從法律程序上將獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則納入成文法體系中。能夠讓民眾更好了解、信服獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則；讓法律專業(yè)人士介入華而不實(shí)，能夠消解獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在構(gòu)造、內(nèi)容、概念等方面與一般法律規(guī)范的差異，勾連獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與相關(guān)法律規(guī)范的關(guān)系。2.獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則本身的完善首先，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則尤其是基本準(zhǔn)則中應(yīng)當(dāng)規(guī)定援引條款，對違背獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則法律責(zé)任進(jìn)行規(guī)定。對于違背獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)造假十分是提供虛假財(cái)務(wù)報表行為，根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)、司法解釋進(jìn)行處理懲罰，維護(hù)正常市場秩序。其次，就當(dāng)前的實(shí)際情形看，應(yīng)該降低獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)性，加強(qiáng)法律性。應(yīng)該根據(jù)一般法律條文的要求，對獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的用語、構(gòu)造等方面進(jìn)行修改完善，讓獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則增添基本的法律色彩。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中技術(shù)性過強(qiáng)的內(nèi)容，能夠考慮移至中注協(xié)公布的向?qū)?yīng)的應(yīng)用指南中規(guī)定?！踩痴?dāng)制定程序的完善正當(dāng)程序〔dueprocess〕既是司法程序、行政程序的必然要求，也在立法程序中作為立法質(zhì)量的保障。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定中，正當(dāng)程序是群策群力并反映大多數(shù)利益相關(guān)者的利益且能夠被廣泛接受，并能夠?yàn)閷徲?jì)準(zhǔn)則的高質(zhì)量提供合理保證的準(zhǔn)則制定程序。1.制定程序中介入主體獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是行業(yè)內(nèi)部技術(shù)規(guī)范，其制定程序有行業(yè)協(xié)會主導(dǎo)。同時，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則直接關(guān)乎市場經(jīng)濟(jì)中各方利益，必要要求吸收各方利害關(guān)系人，共同制定被看做為審計(jì)利益相關(guān)者所達(dá)成的契約的規(guī)章。通過各方在制定程序中博弈，能夠限制行業(yè)主管部門立法權(quán)限，降低因部門立法色彩過濃而對獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則權(quán)威的影響。建立穩(wěn)妥的代表遴選機(jī)制，讓審計(jì)報告的潛在使用者和受影響者都應(yīng)該成為可能的參加對象，企業(yè)代表、經(jīng)濟(jì)主管部門代表、乃至一般民眾代表，只要是審計(jì)報告的利害關(guān)系人，都應(yīng)該成為可能的受邀對象，應(yīng)當(dāng)避免程序的貴族化趨勢所導(dǎo)致的被利益群體把持的局面，保證各行業(yè)代表的適當(dāng)比例。2.聽證與征求意見程序在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中引入作為立法民主重要具體表現(xiàn)出的聽證程序，顯屬必要，由于牽涉不同群體明顯利益沖突的立法應(yīng)舉行聽證[25]129,聽證程序能夠?yàn)楠?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定程序中引入利益表示出和協(xié)調(diào)機(jī)制，能夠?qū)?shí)現(xiàn)公眾利益與注冊會計(jì)師行業(yè)利益的碰撞與交鋒，為社會不同利益的表示出開拓了另一條輔助渠道，[26]213也能改變獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中過于技術(shù)性色彩過濃烈厚重的部分。保證民眾真正介入聽證程序華而不實(shí)，需要重點(diǎn)解決幾個問題：首先是要求介入者具備一定的能力，能夠保證介入的實(shí)效性，參加代表應(yīng)該具備基本的財(cái)務(wù)、審計(jì)及法律知識，有豐富的實(shí)踐經(jīng)歷體驗(yàn)，同時能夠理解獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則草案的內(nèi)容及可能結(jié)果，十分是明了對自個所代表群體的影響。其