各類金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的核算講義

千里之行，始于腳下。第2頁/共2頁精品文檔推薦各類金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的核算講義

編號(hào)：時(shí)間：2023年x月x日書山有路勤為徑，學(xué)海無涯苦作舟頁碼：第43頁共43頁第六章金融資產(chǎn)-各類金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的核算基本要求

（一）把握金融資產(chǎn)的分類

（二）把握金融資產(chǎn)初始計(jì)量的核算

（三）把握采納實(shí)際利率確定金融資產(chǎn)攤余成本的方法

（四）把握各類金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的核算

（五）把握不同類金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換的核算

（六）把握金融資產(chǎn)減值損失的核算

1、金融工具的含義和內(nèi)容金融工具包括金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具。

金融工具衍生（金融）工具基本金融工具廣義現(xiàn)金應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)付款項(xiàng)債券投資股權(quán)投資其他代表在將來期間收取或支付金融資產(chǎn)的合同權(quán)利和義務(wù)等金融期貨金融期權(quán)金融互換金融遠(yuǎn)期凈額結(jié)算的商品期貨等價(jià)值衍

生/凈投資很少或零/將來交割

一、金融資產(chǎn)的分類

（一）金融資產(chǎn)的內(nèi)容主要包括：庫存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資等?！纠肯铝懈黜?xiàng)中，屬于金融資產(chǎn)的有（）。

A.現(xiàn)金B(yǎng).持有的其他單位的權(quán)益工具C.持有的其他單位的債務(wù)工具D.從其他單位收取現(xiàn)金的合同權(quán)利E.企業(yè)發(fā)行的認(rèn)股權(quán)證【答案】ABCD【解析】選項(xiàng)E是金融負(fù)債。

（二）分類企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、投資策略和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)分為以下幾類：

（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；

（2）持有至到期投資；

（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；

（4）可供出售金融資產(chǎn)。

一旦確定，不得

隨便轉(zhuǎn)變。

（三）不同類金融資產(chǎn)之間的重分類

1.企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

2.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間，也不得隨便重分類

二、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

（一）分類進(jìn)一步劃分為：交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

1.交易性金融資產(chǎn)滿意下列條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：

（1）取得金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售。

如企業(yè)以賺取差價(jià)為目

的從二級(jí)市場(chǎng)購入的股票、債券、基金等。

（2）屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采納短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理。

（3）不作為有效套期工具的衍生工具，如國債期貨、遠(yuǎn)期合同、股指期貨等，其公允價(jià)值變動(dòng)大于零時(shí)，應(yīng)將相關(guān)變動(dòng)金額確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

但是，假如被企業(yè)指定為有效套期關(guān)系中的衍生工具，則不確認(rèn)為金融資產(chǎn)。

2.直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量，且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)滿意下列條件之一時(shí)，可將某項(xiàng)金融資產(chǎn)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：

（1）該指定可以消退或明顯削減由于該金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得和損失在確認(rèn)

和計(jì)量方面不全都的狀況。

（2）企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已載明，該項(xiàng)金融資產(chǎn)組合或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向管理人員報(bào)告。

留意:在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能牢靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

（二）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的計(jì)量

1.初始計(jì)量計(jì)量原則

（1）按公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）(僅此一類)。

說明:假如企業(yè)在初始確認(rèn)某項(xiàng)金融資產(chǎn)時(shí)將其劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，那么發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，不計(jì)入該金融資產(chǎn)的初始入

賬金額。

但是，假如企業(yè)將該金融資產(chǎn)劃分為其他三類，那么發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。

（2）企業(yè)取得以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目（應(yīng)收股利或應(yīng)收利息）。注：其他三類金融資產(chǎn)對(duì)于已宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息的處理和此處全都。

（3）其中，交易費(fèi)用是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用。

新增的外部費(fèi)用是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會(huì)發(fā)生的費(fèi)用。

交易費(fèi)用包括支付給代理機(jī)構(gòu)、詢問公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價(jià)、折

價(jià)、融資費(fèi)用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用。

2.后續(xù)計(jì)量計(jì)量原則持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在計(jì)息日或現(xiàn)金股利宣告發(fā)放日確認(rèn)為投資收益。

以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，資產(chǎn)負(fù)債表日其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益科目，不再考慮減值問題。

處置時(shí),其處置收入與賬面余額的差額，確認(rèn)為投資收益，同時(shí)按“公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)科目余額調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益至投資收益。說明:之所以這樣結(jié)轉(zhuǎn)是由于對(duì)于交易性金融資產(chǎn)來說，持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)實(shí)際上是沒有引起經(jīng)濟(jì)利益流入的，只有出售后賺取了價(jià)差，才真正實(shí)現(xiàn)了投資收益，所以出售時(shí)做這樣的結(jié)轉(zhuǎn)是為了反映真正實(shí)現(xiàn)投資收益的這個(gè)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，這樣

得出的投資收益是最合理的。

這樣規(guī)定的目的是為了使“投資收益”科目可以反映原始取得成本（初始計(jì)量金額）與出售所得款項(xiàng)之間的差額，從而全面反映持有期間所獲得的累計(jì)收益。

（三）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理睬計(jì)科目：交易性金融資產(chǎn)成本公允價(jià)值變動(dòng)

1.取得時(shí)：借：交易性金融資產(chǎn)成本（公允價(jià)值）應(yīng)收利息或應(yīng)收股利投資收益（交易費(fèi)用）貸：銀行存款

2.持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利：借：銀行存款等貸：投資收益

3.期末調(diào)整按期末的公允價(jià)值調(diào)整金融資產(chǎn)賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益。其中：公允價(jià)值高于其賬面余額：借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益（公允價(jià)值增加數(shù)）公

允價(jià)值低于其賬面余額，做相反分錄。

4.處置時(shí)借：銀行存款（處置收入）貸：交易性金融資產(chǎn)成本公允價(jià)值變動(dòng)投資收益同時(shí)：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益貸：投資收好處置時(shí)的上述分錄可以合并處理，最終倒擠“投資收益”科目金額。

【例】207年5月13日，甲公司支付價(jià)款***元從二級(jí)市場(chǎng)購入乙公司發(fā)行的股票100000股，每股價(jià)格10.60元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.60元），另支付交易費(fèi)用1000元。

甲公司將持有的乙公司股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權(quán)后對(duì)其無重大影響。甲公司其他相關(guān)資料如下：

（1）5月23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利；

（2）6月30日，乙公司股票價(jià)格漲到每股13元

；

（3）8月15日，將持有的乙公司股票全部售出，每股售價(jià)15元。

假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1）5月13日，購入乙公司股票：借：交易性金融資產(chǎn)成本***應(yīng)收股利***投資收益1000貸：銀行存款***

（2）5月23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利：借：銀行存款***貸：應(yīng)收股利***

（3）6月30日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)：借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)***貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益***

（4）8月15日，乙公司股票全部售出：借：銀行存款***公允價(jià)值變動(dòng)損益***貸：交易性金融資產(chǎn)成本***公允價(jià)值變動(dòng)***投資收益

***

三、持有至到期投資

（一）特征指到期日固定，回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和力量持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。

通常指企業(yè)持有的、在活躍市場(chǎng)上有公開報(bào)價(jià)的國債、企業(yè)債券、金融債券等。特征：A.到期日固定、回收金額固定或可確定B.企業(yè)有明確意圖持有至到期C.企業(yè)有力量持有至到期到期日固定、回收金額固定或可確定固定或可確定，是指相關(guān)合同明確了投資者在確定的期間內(nèi)獲得或應(yīng)收取現(xiàn)金流量（例如投資利息和本金等）的金額和時(shí)間。

持有至到期投資肯定是債券性質(zhì)的投資。

留意：首先從投資者角度看，假如不考慮其他條件，在將某項(xiàng)投資劃分為持有至到期投資時(shí)可以不考慮可能存在的發(fā)行方重大支付風(fēng)險(xiǎn)。其次，由于要

求到期日固定，從而權(quán)益工具投資不能劃分為持有至到期投資。

再者，假如符合其他條件，不能由于某債務(wù)工具投資是浮動(dòng)利率投資而不將其劃分為持有至到期投資。

有明確意圖持有至到期是指投資者在取得投資時(shí)意圖（初始意圖）就是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能掌握、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理估計(jì)的獨(dú)立大事，否則將持有至到期。

無法掌握、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理估計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)引起的金融資產(chǎn)出售，主要包括：a.因被投資單位信用狀況嚴(yán)峻惡化，將持有至到期投資予以出售；b.因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著削減了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售；c.因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)

行利率風(fēng)險(xiǎn)頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險(xiǎn)政策，將持有至到期投資予以出售；d.因法律、行政法規(guī)對(duì)允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售；e.因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流淌性，或大幅度提高持有至到期投資在計(jì)算資本充分率時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重，將持有至到期投資予以出售。表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期的狀況主要有：a.持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。b.發(fā)生市場(chǎng)利率變化、流淌性需要變化、替代投資機(jī)會(huì)及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風(fēng)險(xiǎn)變化等狀況時(shí)，將出售該金融資產(chǎn)。

c.該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以根據(jù)明顯低于其攤余成本的金額清償。d.其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金

融資產(chǎn)持有至到期的狀況。留意：對(duì)于發(fā)行方可以贖回的債務(wù)工具，如發(fā)行方行使贖回權(quán)，投資者仍可收回其幾乎全部初始凈投資（含支付的溢價(jià)和交易費(fèi)用），那么投資者可以將此類投資劃分為持有至到期。

但是，對(duì)于投資者有權(quán)要求發(fā)行方贖回的債務(wù)工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。

有力量持有至到期是指企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。存在下列狀況之一的，表明企業(yè)沒有力量將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：a.沒有可利用的財(cái)務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資供應(yīng)資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。b.受法律行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期。

c.其他狀況。重分類企

業(yè)按取得的金融資產(chǎn)特征以及投資意圖進(jìn)行投資分類以后，還應(yīng)當(dāng)于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)持有至到期投資的意圖和力量進(jìn)行評(píng)價(jià)。發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行處理。

在企業(yè)違反初衷，出售或重分類持有至到期投資，且金額相對(duì)于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大，應(yīng)馬上將其剩余的持有至到期投資，重分類為可供出售金融資產(chǎn)。

懲處條款：企業(yè)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)或出售了一部分，且重分類或出售部分的金額相對(duì)于該企業(yè)沒有重分類或出售之前全部持有至到期投資總額比例較大，那么該企業(yè)應(yīng)當(dāng)將剩余的其他持有至到期投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而且在將來兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不

能將任何金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。

（二）持有至到期投資的計(jì)量

1.初始計(jì)量原則根據(jù)公允價(jià)值計(jì)量，交易費(fèi)用計(jì)入初始入賬金額，但初始入賬金額不包括已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，該利息應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收利息。

2.后續(xù)計(jì)量計(jì)量原則以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

攤余成本，是指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：

（1）扣除已收回的本金；

（2）加上或減去采納實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；

（3）扣除已發(fā)生的減值損失。

攤余成本初始確認(rèn)金額已收回本金+（）累計(jì)已攤銷的利息調(diào)整已發(fā)生的減值損失期末攤余成本期初攤余成本+投資收益應(yīng)收利息已收回的本金已發(fā)生的減值損失其

中：投資收益（即實(shí)際的利息）期初攤余成本實(shí)際利率應(yīng)收利息（現(xiàn)金流入）債券面值票面利率

（1）持有期間應(yīng)當(dāng)根據(jù)攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入，計(jì)入投資收益。

利息收入（投資收益）=期初攤余成本實(shí)際利率實(shí)際利率是指將金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期間內(nèi)的將來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。

實(shí)際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率替代。

應(yīng)收利息（現(xiàn)金流量）=面值票面利率期間利息調(diào)整（攤銷數(shù)）=-

（2）處置投資時(shí)應(yīng)將所取得價(jià)款與該投資賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益。

（三）持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理科目：

1.取得時(shí)的會(huì)計(jì)處理借：持有至到期投資成本（面值）利息調(diào)整（差額）應(yīng)收利息（已到付息期

但尚未領(lǐng)取的利息）貸：銀行存款（實(shí)際支付的金額）

2.持有期間借：應(yīng)收利息（分期付息）（）持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息貸：投資收益（，最終一年倒擠）持有至到期投資利息調(diào)整（差額）或：借：應(yīng)收利息或持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息（面值票面利率）持有至到期投資利息調(diào)整貸：投資收益（期初攤余成本實(shí)際利率）

2.處置時(shí)：借：銀行存款（處置收入）貸：持有至到期投資（賬面價(jià)值）投資收益（差額或借方）【例】2023年初，甲公司購買了一項(xiàng)債券，剩余年限5年，劃分為持有至到期投資，公允價(jià)值為90萬元，交易費(fèi)用為5萬元，每年按票面利率可收得固定利息4萬元。該債券在第五年兌付（不能提前兌付）時(shí)可得本金110萬元。

要求：

（1）按實(shí)際

利率法計(jì)算甲公司各年應(yīng)確認(rèn)的投資收益；

（2）編制甲公司有關(guān)該項(xiàng)投資的會(huì)計(jì)分錄。

【解析】

（1）在初始確認(rèn)時(shí)，計(jì)算實(shí)際利率如下：4PA（5，r）110PV（5，r）95，計(jì)算結(jié)果：r

6.96%

（1）07年初：借：持有至到期投資成本110貸：銀行存款95持有至到期投資利息調(diào)整15

（2）計(jì)算每期的利息收入如下表（保留兩位小數(shù)）年份利息收入a=dr現(xiàn)金流量b利息調(diào)整c=a-b年末攤余成本d=d+c07初9507末19xx年x月x日.6108末19xx年x月x日.4009末19xx年x月x日.3910末19xx年x月x日.5811末

7.424+110

3.420合計(jì)***

年末：借：銀行存款或應(yīng)收利息4持有至到期投資利息調(diào)整

2.61貸：投資收益

6.6108年末：借：銀行存款或應(yīng)收利息4持有至到期投資利息調(diào)整

2.79貸：投資收益

6.79【例】下列各項(xiàng)中，會(huì)引起持有至到期投資賬面價(jià)值發(fā)生增減變動(dòng)的有（）。A.計(jì)提持有至到期投資減值預(yù)備B.確認(rèn)分期付息持有至到期投資利息C.確認(rèn)到期一次付息持有至到期投資利息D.采納實(shí)際利率法攤銷初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額E.資產(chǎn)負(fù)債表日持有至到期投資公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)【答案】ACD【例35】200年1月1日，XYZ公司支付價(jià)款l000元（含交易費(fèi)用）從活躍市場(chǎng)上購入某公司5年期債券，面值1250元，票面利率

4.72%，按年

支付利息（即每年59元），本金最終一次支付。

合同商定，該債券的發(fā)行方在遇到特定狀況時(shí)可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。

XYZ公司在購買該債券時(shí)，估計(jì)發(fā)行方不會(huì)提前贖回。

XYZ公司將購入的該公司債券劃分為持有至到期投資，且不考慮所得稅、減值損失等因素。為此，XYZ公司在初始確認(rèn)時(shí)先計(jì)算確定該債券的實(shí)際利率：設(shè)該債券的實(shí)際利率為r，則可列出如下等式：59（1+r）-1+59（1+r）-2+59（1+r）-3+59（1+r）-4+（59+1250）（1+r）-5=1000（元）采納插值法，可以計(jì)算得出r=10%，由此可編制表31：表1金額單位：元年份期初攤余成本（a）實(shí)際利息（b

）（按10%計(jì)算）現(xiàn)金流入（c）期末攤余成本（d=a+b-c）200年***l201年104l***年***年*******年****1309O*數(shù)字四舍五入取整；*數(shù)字考慮了計(jì)算過程中消失的尾差。

依據(jù)上述數(shù)據(jù)，XYZ公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：

（1）200年1月1日，購入債券：借：持有至到期投資成本1250貸：銀行存款l000持有至到期投資利息調(diào)整250

（2）200年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等：借：應(yīng)收利息59持有至到期投資利息調(diào)整41貸：投資收益l00借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息5

9

（3）201年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等：借：應(yīng)收利息59持有至到期投資利息調(diào)整45貸：投資收益l04借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息59

（4）202年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等：借：應(yīng)收利息59持有至到期投資利息調(diào)整50貸：投資收益l09借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息59

（5）203年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收到票面利息等：借：應(yīng)收利息59持有至到期投資利息調(diào)整55貸：投資收益ll4借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息59

（6）204年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收到票面利息和本金等：借：應(yīng)收利息59持有至到期投資利息調(diào)整59貸：投資收益ll8借：銀行存

款59貸：應(yīng)收利息59借：銀行存款等1250貸：持有至到期投資成本1250假定在202年1月1日，XYZ公司估計(jì)本金的一半（即625元）將會(huì)在該年末收回，而其余的一半本金將于204年末付清。

遇到這種狀況時(shí)，XYZ公司應(yīng)當(dāng)調(diào)整202年初的攤余成本，計(jì)入當(dāng)期損益。調(diào)整時(shí)采納最初確定的實(shí)際利率。

據(jù)此，調(diào)整上述表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如表32所示：表2金額單位：元年份期初攤余成本（a）實(shí)際利息（b）（按l0%計(jì)算）現(xiàn)金流入（c）期末攤余成本（d=a+b-c）202年***年*******年****1138=684（1+10%）-1+30（1+10%）-2+

655（1+10%）-3（四舍五入）*114=***%（四舍五入）*30=625

4.72%（四舍五入）依據(jù)上述調(diào)整，XYZ公司的賬務(wù)處理如下：

（1）202年1月1日，調(diào)整期初攤余成本：借：持有至到期投資利息調(diào)整52貸：投資收益52

（2）202年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收回本金等：借：應(yīng)收利息59持有至到期投資利息調(diào)整55貸：投資收益ll4借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息59借：銀行存款625貸：持有至到期投資成本625

（3）203年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息等：借：應(yīng)收利息30持有至到期投資利息調(diào)整27貸：投資收益57借：銀行存款30貸：應(yīng)收利息30

（4）204年12月31日，確認(rèn)

實(shí)際利息、收回本金等：借：應(yīng)收利息30持有至到期投資利息調(diào)整30貸：投資收益60借：銀行存款30貸：應(yīng)收利息30借：銀行存款625貸：持有至到期投資成本625假定XYZ公司購買的債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計(jì)算。

此時(shí)，XYZ公司所購買債券的實(shí)際利率r，可以計(jì)算如下：（59+59+59+59+59+1250）（1+r）-5=1000（元），由此得出r9.05%據(jù)此，調(diào)整上述表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如表33所示：表3金額單位：元年份期初攤余成本（a）實(shí)際利息（b）（按9.05%計(jì)算）現(xiàn)金流入（c）期末攤余成本（d=a+b-c）200年***.5O1090.5201年1

19xx年x月x日.***年19xx年x月x日O129

6.8l203年19xx年x月x日.***年19xx年x月x日O*考慮了計(jì)算過程中消失的尾差

2.85元。依據(jù)上述數(shù)據(jù)，XYZ公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：

（1）200年1月1日，購入債券：借：持有至到期投資成本1250貸：銀行存款l000持有至到期投資利息調(diào)整250

（2）200年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入：借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息59利息調(diào)整3

1.5貸：投資收益90.5

（3）201年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入：借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息59利息調(diào)整39.69貸：投資收益9

8.69

（4）202年12月31日：借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息59利息調(diào)整48.62貸：投資收益l0

7.62

（5）203年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息：借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息59利息調(diào)整58.36貸：投資收益11

7.36

（6）204年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收到本金和名義利息等：借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息59利息調(diào)整7

1.83貸：投資收益130.83借：銀行存款l545貸：持有至到期投資成本1250應(yīng)計(jì)利息295

四、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)

（一）特征及其內(nèi)容指活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。

主要指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)；非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售

商品或供應(yīng)勞務(wù)的應(yīng)收款項(xiàng)、持有的其他企業(yè)的債權(quán)等，只要符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義，可以劃分為這一類。

特征：A.回收金額固定或可確定B.無活躍市場(chǎng)但是，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)：

1.預(yù)備馬上出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn)；

2.初始確認(rèn)時(shí)被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；

3.初始確認(rèn)時(shí)被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；

4.因債務(wù)人信用惡化以外的緣由，使持有方可能難以收回幾乎全部初始投資的非衍生金融資產(chǎn)。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)泛指一類金融資產(chǎn)，主要指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。

非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品

或供應(yīng)勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、企業(yè)持有的其他企業(yè)的債權(quán)（不包括在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的債務(wù)工具）等，只要符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義，可以劃分為這一類。

劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。

假如某債務(wù)工具投資在活躍市場(chǎng)上沒有報(bào)價(jià)，則企業(yè)不能將其劃分為持有至到期投資。

企業(yè)所持證券投資基金或類似基金，不應(yīng)當(dāng)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。

（二）計(jì)量及會(huì)計(jì)處理貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理原則，與持有至到期投資大體相同。

1.初始計(jì)量原則根據(jù)公允價(jià)值計(jì)量。

（1）貸款這里的公允價(jià)值指按當(dāng)前市場(chǎng)

條件發(fā)放的貸款本金，此外，初始入賬金額包括交易費(fèi)用。

（2）應(yīng)收款項(xiàng)通常應(yīng)按從購貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款作為初始確認(rèn)金額。

2.后續(xù)計(jì)量原則以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

貸款持有期間應(yīng)按實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入。

實(shí)際利率應(yīng)在取得貸款時(shí)確定，在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實(shí)際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計(jì)算利息收入。

3.企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該貸款和應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

（三）金融企業(yè)貸款的會(huì)計(jì)處理

1.借：貸款本金（資產(chǎn)類）貸：存放中心銀行款項(xiàng)（資產(chǎn)類）汲取存款（負(fù)債類）貸款利息調(diào)整（差額，也可能在借方）

2.確認(rèn)實(shí)收利息,利息收

入和利息調(diào)整的攤銷借：應(yīng)收利息（=本金合約利率）貸款利息調(diào)整貸：利息收入（=期初攤余成本實(shí)際利率）

3.到期正常收回的款項(xiàng)借：存放中心銀行款項(xiàng)貸：貸款本金

五、可供出售金融資產(chǎn)

（一）概念指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，以公允價(jià)值計(jì)量，且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。通常狀況下，企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)上購入的，有報(bào)價(jià)的債券投資、股票投資、基金投資等，假如沒有被劃定為交易性金融資產(chǎn)和持有至到期投資，就可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

專家工作組意見:如何正確地進(jìn)行交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的分類？答:交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而

持有的金融資產(chǎn)。

通常狀況下，企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購入的股票、債券和基金等，應(yīng)當(dāng)分類為交易性金融資產(chǎn)。

可供出售金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的金融資產(chǎn)。企業(yè)購入的在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可以歸為此類。

相對(duì)于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確。

【例】下列金融資產(chǎn)中，應(yīng)作為可供出售金融資產(chǎn)的是（）。A.企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)購入預(yù)備隨時(shí)出售的一般股票B.企業(yè)購入有意圖和力量持有至到期的公司債券C.企業(yè)購入沒

有公開報(bào)價(jià)且不預(yù)備隨時(shí)變現(xiàn)的A公司5%的股權(quán)D.企業(yè)購入有公開報(bào)價(jià)但不預(yù)備隨時(shí)變現(xiàn)的A公司5%的流通股票【答案】D與持有至到期投資一樣，企業(yè)按取得的金融資產(chǎn)特征以及投資意圖進(jìn)行投資分類以后，還應(yīng)當(dāng)于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)該投資的意圖等進(jìn)行評(píng)價(jià)。

發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)將其重分類處理。

當(dāng)消失下列狀況之一時(shí)，則應(yīng)將可供出售金融資產(chǎn)重分類為持有至到期投資：企業(yè)的持有意圖或力量發(fā)生轉(zhuǎn)變，滿意分為持有至到期的要求?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的公允價(jià)值不再能夠牢靠計(jì)量。持有可供出售金融資產(chǎn)的期限超過兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度。

（二）可供出售金融資產(chǎn)的計(jì)量

1.初始計(jì)量原則可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，交易費(fèi)用計(jì)入初始確認(rèn)金額。

企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目（應(yīng)收股利或應(yīng)收利息）。

2.后續(xù)計(jì)量計(jì)量原則

(1)可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用等）。

采納實(shí)際利率法計(jì)算的可供出售金