企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)監(jiān)控與價(jià)值分析研究

企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)監(jiān)控與價(jià)值分析研究

一、引言在對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)開展評價(jià)活動(dòng)時(shí)，應(yīng)強(qiáng)調(diào)效率和效果，以提升企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的價(jià)值為根本目標(biāo)。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織(INTOSAI)內(nèi)部控制測評準(zhǔn)則中要求：“績效審計(jì)中，內(nèi)部控制測評應(yīng)幫助被審計(jì)單位按照節(jié)約、講究效率和效果的方式及業(yè)務(wù)，堅(jiān)持管理方針，及時(shí)公允地編制財(cái)務(wù)和管理信息。”可見，企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的價(jià)值提升是開展企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)監(jiān)控評價(jià)的主要目的。在企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)建立之初，基于本身的固有限制，出于成本效益原則的考慮，其各組成部分只能盡量努力接近理想狀態(tài)，這種設(shè)計(jì)之初就帶有的先天不足，致使其監(jiān)控評價(jià)管理熵值的計(jì)量結(jié)果必將為正值[1]。通過將企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的管理熵評價(jià)值與企業(yè)可容忍的管理熵值的比較來監(jiān)控企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)。結(jié)合價(jià)值工程理論，進(jìn)一步對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的監(jiān)控結(jié)果展開價(jià)值分析，從其功能出發(fā)，重新審視各項(xiàng)控制活動(dòng)的價(jià)值，有效地識(shí)別出不必要的或價(jià)值過低的控制，通過對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的功能和成本的分析，以尋求提升企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)價(jià)值的有效途徑。二、基于管理熵評價(jià)值的企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)監(jiān)控模型（一）企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的監(jiān)控圖企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)管理熵值監(jiān)控圖是用于分析和判斷企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的運(yùn)行是否處于穩(wěn)定狀態(tài)所使用的帶有控制界限的圖形，是企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)評價(jià)人員利用監(jiān)控圖對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行監(jiān)控的一種統(tǒng)計(jì)分析方法（如圖1所示）。圖1內(nèi)部控制系統(tǒng)評價(jià)結(jié)果值監(jiān)控圖圖1是內(nèi)部控制系統(tǒng)管理熵值監(jiān)控圖的基本形式，上控制線UCL表示企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)處于可容忍風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)下所對應(yīng)的評價(jià)結(jié)果值，中心線CL表示企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)處于滿意狀態(tài)下所對應(yīng)的評價(jià)結(jié)果值，圖中的點(diǎn)表示企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)在各評價(jià)時(shí)點(diǎn)所對應(yīng)的評價(jià)結(jié)果值[2]。根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)評價(jià)結(jié)果值在監(jiān)控圖中的分布狀況，可以及時(shí)監(jiān)控企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)還可以對被評價(jià)時(shí)點(diǎn)的企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的發(fā)展趨勢開展分析活動(dòng)。當(dāng)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)評價(jià)結(jié)果值分布在滿意范圍內(nèi)時(shí)，此時(shí)的企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和執(zhí)行處于滿意狀態(tài)。當(dāng)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)評價(jià)結(jié)果值分布在可容忍范圍內(nèi)時(shí)，對在可容忍風(fēng)險(xiǎn)范圍內(nèi)出現(xiàn)的偏差只需提起注意，一旦其偏差超過可容忍風(fēng)險(xiǎn)范圍，則需要對發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)的原因展開分析，采取有效措施糾正偏差，并對出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)加強(qiáng)監(jiān)管。（二）企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)監(jiān)控圖的分類根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)管理熵值監(jiān)控圖的作用，可以將監(jiān)控圖分為以下兩種：1.企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)即時(shí)監(jiān)控圖企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)即時(shí)監(jiān)控圖是根據(jù)企業(yè)當(dāng)期測試計(jì)算得出的各要素的管理熵值，以及該要素賦予的權(quán)重做出。縱坐標(biāo)為企業(yè)內(nèi)部控制某子系統(tǒng)的各要素管理熵值的加權(quán)值，橫坐標(biāo)為該子系統(tǒng)的各要素，控制線是根據(jù)企業(yè)當(dāng)期允許的各要素的最大控制偏差，計(jì)算出的各要素的管理熵值計(jì)算出來的。將各要素的管理熵值加權(quán)值在圖中標(biāo)出，可以根據(jù)各要素點(diǎn)的分布情況判定企業(yè)該內(nèi)部控制子系統(tǒng)運(yùn)行正常與否，以及哪些要素出現(xiàn)問題。當(dāng)該控制子系統(tǒng)各要素的管理熵值在控制界限內(nèi)時(shí)，可以認(rèn)為該控制要素尚未出現(xiàn)重大風(fēng)險(xiǎn)；當(dāng)該控制子系統(tǒng)中某要素的管理熵值超出控制界限時(shí)，則該控制要素已出現(xiàn)控制風(fēng)險(xiǎn)，需要對該控制要素開展進(jìn)一步分析，得出產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的具體原因。2.企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)趨勢監(jiān)控圖企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)趨勢監(jiān)控圖根據(jù)企業(yè)連續(xù)幾期測試計(jì)算得出的某個(gè)控制要素的管理熵值做出，縱坐標(biāo)為企業(yè)內(nèi)部控制某子系統(tǒng)的某特定要素的管理熵值，橫坐標(biāo)為評價(jià)該各要素的時(shí)間?？刂凭€根據(jù)通過搜集過去一段時(shí)間企業(yè)允許該要素的最大控制偏差所對應(yīng)的管理熵值數(shù)據(jù)計(jì)算出來的。將測試該要素得出各期管理熵值在圖中標(biāo)出，可以根據(jù)該要素點(diǎn)的分布情況判定企業(yè)該控制要素的發(fā)展趨勢，從而可以使企業(yè)能在出現(xiàn)控制風(fēng)險(xiǎn)之前及時(shí)采取相應(yīng)的優(yōu)化調(diào)整措施。根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)趨勢監(jiān)控圖，當(dāng)所有點(diǎn)都在上控制線范圍內(nèi)時(shí)，可以判斷企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)某要素是處于有效狀態(tài)的。超出控制界限的控制要素已存在控制風(fēng)險(xiǎn)，需要對該控制要素開展分析以發(fā)現(xiàn)其問題所在。（三）實(shí)證分析某企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)及其內(nèi)部各子系統(tǒng)最近三年的管理熵值，如表1所示。①根據(jù)上述企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的評價(jià)得分值，得出企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的即時(shí)監(jiān)控圖（如圖2）。分析企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)管理熵值即時(shí)監(jiān)控圖，可以得出以下結(jié)論：第一，該企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)在本次測試中，各子系統(tǒng)當(dāng)前的整體狀況尚可，5個(gè)子系統(tǒng)中有3個(gè)子系統(tǒng)的管理熵值在可容忍的控制風(fēng)險(xiǎn)范圍內(nèi)，且控制活動(dòng)子系統(tǒng)和信息與溝通子系統(tǒng)的管理熵值在基本滿意控制線以內(nèi)，內(nèi)部控制系統(tǒng)的整體運(yùn)行狀況在當(dāng)前情況下屬于基本有效。第二，該企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)5個(gè)子系統(tǒng)中控制環(huán)境子系統(tǒng)和監(jiān)控子系統(tǒng)所產(chǎn)生的管理熵值在可容忍的風(fēng)險(xiǎn)范圍外，且存在較大的偏差，需要重點(diǎn)分析原因，對這兩個(gè)子系統(tǒng)做出要素即時(shí)監(jiān)控圖，觀察是哪個(gè)具體要素造成的這種偏差，進(jìn)而制定措施，加強(qiáng)對該要素的控制，從而達(dá)到優(yōu)化該子系統(tǒng)的目的。風(fēng)險(xiǎn)評估子系統(tǒng)、控制活動(dòng)子系統(tǒng)和信息與溝通子系統(tǒng)的管理熵值在可容忍的控制風(fēng)險(xiǎn)范圍內(nèi)，企業(yè)控制環(huán)境子系統(tǒng)和監(jiān)控子系統(tǒng)將是下一步改進(jìn)工作的重點(diǎn)。②根據(jù)上述企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的評價(jià)得分值，得出企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的趨勢監(jiān)控圖（如圖3）。圖3企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的管理熵值趨勢監(jiān)控圖分析企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)管理熵值趨勢監(jiān)控圖，可以得出如下結(jié)論：該企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)在最近3年的測試評價(jià)中，連續(xù)三年出現(xiàn)逐步走低的趨勢，第一年的管理熵值非常接近上控制線，表明第一年的內(nèi)部控制系統(tǒng)存在極大的風(fēng)險(xiǎn)，存在超出可容忍風(fēng)險(xiǎn)范圍的可能；第二年的管理熵值開始下降，略低于上控制線；第三年的內(nèi)部控制系統(tǒng)管理熵值繼續(xù)下降，明顯低于上控制線，表明經(jīng)過企業(yè)連續(xù)三年的努力，內(nèi)部控制系統(tǒng)的運(yùn)行狀況得到了大幅改進(jìn)，目前內(nèi)部控制系統(tǒng)存在的風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)降到了可容忍的控制風(fēng)險(xiǎn)范圍內(nèi)。但整體而言，企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的管理熵值仍然偏高，處于上控制線的三分之一帶狀區(qū)域內(nèi)，應(yīng)引起企業(yè)管理層的高度重視，企業(yè)仍需進(jìn)一步健全內(nèi)部控制系統(tǒng)，并為內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效運(yùn)行提供有力的保障，才能進(jìn)一步降低企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的管理熵值。三、基于管理熵值監(jiān)控圖的企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)價(jià)值分析基于價(jià)值工程理論，在評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)時(shí)，既要關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)由于存在不健全、執(zhí)行無效而產(chǎn)生的管理熵值，同時(shí)也應(yīng)注意到，由于企業(yè)放棄了追求其內(nèi)部控制系統(tǒng)的完美無缺而節(jié)約的控制成本，以及由此而帶來的管理效率的提升。因此，在對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)開展監(jiān)控，發(fā)現(xiàn)薄弱環(huán)節(jié)的基礎(chǔ)上，需要進(jìn)一步確定應(yīng)采取的改進(jìn)措施，以提升企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)各薄弱環(huán)節(jié)的價(jià)值，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)控制系統(tǒng)價(jià)值最大化目標(biāo)。（一）企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的價(jià)值定義企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)某項(xiàng)控制活動(dòng)的價(jià)值由企業(yè)放棄該項(xiàng)控制或降低該項(xiàng)控制的強(qiáng)度所帶來的效益增加值與內(nèi)部控制系統(tǒng)的評價(jià)管理熵值的比例關(guān)系來確定。企業(yè)每項(xiàng)控制的建立和執(zhí)行都將產(chǎn)生相應(yīng)的成本，既包括為建立該項(xiàng)控制直接投入的成本，也包括由于控制的要求，使企業(yè)完成相應(yīng)業(yè)務(wù)活動(dòng)所需時(shí)間的延長而帶來的經(jīng)營效率的降低，其經(jīng)營效益也將受到影響。因此，本文在計(jì)算企業(yè)放棄某項(xiàng)控制的建立或降低該項(xiàng)控制的強(qiáng)度所帶來的效益時(shí)，主要考慮以下三個(gè)方面：一是該項(xiàng)控制的放棄或減弱所帶來的直接成本的下降；二是由于放棄或減弱某項(xiàng)控制，企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)效率的提高而帶來的經(jīng)營效益的增加值；三是由于失控可能帶來的損失的期望值，第一項(xiàng)和第二項(xiàng)之和扣除第三項(xiàng)的結(jié)果值即為其效益增加值。企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)價(jià)值計(jì)算公式為：（二）提升企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)價(jià)值的途徑根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的價(jià)值公式，可以得出提升企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)價(jià)值的途徑，其主要包括：1.提高企業(yè)內(nèi)部控制的效益增加值一是增加控制成本的降低額。企業(yè)放棄或減弱的控制選項(xiàng)，應(yīng)是那些企業(yè)需要花費(fèi)較高控制成本才能實(shí)現(xiàn)預(yù)期控制目標(biāo)的控制活動(dòng)，如果成本花費(fèi)過高，企業(yè)可以考慮放棄或選擇控制力度較弱但成本較之更低的替代措施，這樣，盡管不能完全實(shí)現(xiàn)預(yù)期的控制目標(biāo)，也能節(jié)約較大的控制成本。二是提高經(jīng)營效益的增加值?？刂浦贫纫蟛幌嗳萋氊?zé)的分離，但是一項(xiàng)經(jīng)營業(yè)務(wù)如果分工過細(xì)，將帶來經(jīng)營環(huán)節(jié)的增加，經(jīng)營效率被人為降低，如果減少某些不相容職責(zé)的分離，將使企業(yè)管理效率大幅提升，同時(shí)如企業(yè)能很好地安排執(zhí)行人員的責(zé)權(quán)利關(guān)系，也能充分調(diào)動(dòng)執(zhí)行人員的工作積極性，發(fā)揮其主觀能動(dòng)性，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營效益的大幅提升。三是降低由于失控可能產(chǎn)生的損失的期望值。企業(yè)某項(xiàng)控制活動(dòng)的放棄或減弱，不可避免地將帶來經(jīng)營活動(dòng)失控風(fēng)險(xiǎn)的增加，由于管理的失控，徇私舞弊事件可能就會(huì)發(fā)生，企業(yè)未來可能會(huì)面臨各種損失，企業(yè)應(yīng)充分評估放棄或減弱某些控制措施后未來可能會(huì)出現(xiàn)何種風(fēng)險(xiǎn)，將會(huì)帶來的最大損失額度為多少，出現(xiàn)的概率有多大。如果這種損失過大，超過了企業(yè)能夠承受的心理最高限，則企業(yè)應(yīng)避免這種風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)，采取適當(dāng)?shù)念A(yù)防措施，或降低其最大損失額，或降低其出現(xiàn)的概率。如果這種損失會(huì)影響到企業(yè)的根本，則企業(yè)就不能放棄或減弱該項(xiàng)控制。2.降低企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的評價(jià)管理熵值根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)管理熵值的計(jì)算公式，某項(xiàng)控制要素的管理熵值主要取決于該控制要素內(nèi)各控制指標(biāo)的平均風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)和該要素控制風(fēng)險(xiǎn)由各指標(biāo)引致的概率。就其實(shí)質(zhì)而言，某項(xiàng)控制要素的評價(jià)管理熵值還是取決于該項(xiàng)控制要素的設(shè)計(jì)健全性和執(zhí)行的有效性。因此，降低管理熵值的有效措施主要包括以下兩個(gè)方面：一是提高內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的健全性。內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)問題涉及其控制成本，完美的控制措施需要高額的控制成本，一些理想的控制安排常常會(huì)因?yàn)槠渌璧目刂瞥杀境^其所要防止或減少的錯(cuò)誤本身造成的損失而被迫放棄，因此只能在成本分析的基礎(chǔ)上選擇適當(dāng)?shù)目刂拼胧?，企業(yè)一般只能針對常規(guī)業(yè)務(wù)進(jìn)行控制，而對于個(gè)別的、偶然發(fā)生的業(yè)務(wù)，建立控制就較為困難或沒有必要，因此，意圖盡量選用理想的控制措施是不明智的舉動(dòng)。同時(shí)也應(yīng)注意到，由于企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的復(fù)雜多變性，過去的內(nèi)部控制安排可能因?yàn)槠髽I(yè)經(jīng)營環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)的改變而削弱或失效，因此，需要及時(shí)調(diào)整內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)，使企業(yè)內(nèi)部控制的安排能適應(yīng)現(xiàn)時(shí)的內(nèi)外部環(huán)境。二是提高內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性。仔細(xì)分析可以看出，企業(yè)內(nèi)即使是設(shè)計(jì)健全的內(nèi)部控制，也可能因執(zhí)行方面諸多原因而產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)，如因執(zhí)行人員的粗心大意、精力分散、判斷失誤以及對指令的誤解而失效；因有關(guān)人員的相互勾結(jié)、內(nèi)外串通而失效；因執(zhí)行人員濫用職權(quán)或屈從于外部壓力而失效。因此，應(yīng)加強(qiáng)對企業(yè)員工培訓(xùn)中執(zhí)行內(nèi)部控制的職責(zé)教育，嚴(yán)格控制紀(jì)律，提高員工的工作責(zé)任心，保證現(xiàn)有內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。四、結(jié)束語鑒于企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的固有限制及其存在的缺陷性，企業(yè)需要加強(qiáng)對內(nèi)部控制系統(tǒng)的