會(huì)計(jì)學(xué)是一門設(shè)計(jì)型科學(xué)

會(huì)計(jì)學(xué)是一門設(shè)計(jì)型科學(xué)

一、問(wèn)題提出會(huì)計(jì)學(xué)是一門設(shè)計(jì)型科學(xué)?、龠壿媷?yán)密的解釋型科學(xué)主宰了當(dāng)今經(jīng)濟(jì)學(xué)理論。會(huì)計(jì)學(xué)家們也越來(lái)越喜歡采用大樣本數(shù)據(jù)和概率統(tǒng)計(jì)分析，通過(guò)邏輯嚴(yán)密的數(shù)量模型來(lái)解釋和預(yù)測(cè)一些會(huì)計(jì)現(xiàn)象和變量間的關(guān)系。不過(guò)，西方另一種批判的聲音也開(kāi)始越來(lái)越響，會(huì)計(jì)遵循的是未來(lái)目標(biāo)的設(shè)計(jì)邏輯而非歷史數(shù)據(jù)的解釋邏輯，過(guò)于強(qiáng)調(diào)解釋型科學(xué)范式的負(fù)面效應(yīng)已經(jīng)顯現(xiàn)，會(huì)計(jì)理論似乎走入了迷局。2006年哈夫、特蘭斯菲爾德和范阿肯等三位當(dāng)今世界著名管理學(xué)家②在《管理探究雜志》（JournalofManagementInquiry,2006）撰文批判當(dāng)今著名商學(xué)院在管理學(xué)研究中過(guò)度追求自然科學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)的“解釋型科學(xué)范式”。他們認(rèn)為管理理論采用“解釋型科學(xué)范式”，從外表看來(lái)，“學(xué)術(shù)性”很強(qiáng)而實(shí)質(zhì)卻脫離管理實(shí)踐，導(dǎo)致理論成果越來(lái)越被實(shí)務(wù)界所輕視，批評(píng)知名商學(xué)院推崇解釋型科學(xué)研究會(huì)把管理學(xué)引向歧途。同樣，本文提出會(huì)計(jì)是一個(gè)“人工世界”（Artificialworld）③，它更需要關(guān)注對(duì)未來(lái)世界的設(shè)計(jì)，而不是拘泥于歷史數(shù)據(jù)的檢驗(yàn)。需要申明的是，本文并不是否定或替代解釋型科學(xué)范式，實(shí)際上會(huì)計(jì)學(xué)者引入解釋型科學(xué)范式后極大提升了會(huì)計(jì)學(xué)的科學(xué)理性成分，推動(dòng)會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域與現(xiàn)代財(cái)務(wù)理論、公司理論等經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域接軌。本文提出“會(huì)計(jì)學(xué)是一門設(shè)計(jì)型科學(xué)”，意在嘗試通過(guò)一個(gè)新的視角來(lái)詮釋會(huì)計(jì)理論，或許有助于會(huì)計(jì)理論走出目前的迷局。二、會(huì)計(jì)學(xué)需要跳出解釋型科學(xué)范式會(huì)計(jì)已處在新的十字路口，面臨諸多發(fā)展瓶頸和時(shí)代挑戰(zhàn)?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)呈現(xiàn)出諸多固有缺陷：（1）內(nèi)部使用者的會(huì)計(jì)信息決策有用性與外部使用者的會(huì)計(jì)信息決策有用性難以兼容；（2）單一表達(dá)方式的會(huì)計(jì)信息及會(huì)計(jì)報(bào)告難以滿足不同會(huì)計(jì)信息使用者的多目標(biāo)需要；（3）會(huì)計(jì)收益概念很難表達(dá)企業(yè)價(jià)值的內(nèi)在含義，“利潤(rùn)”已不是企業(yè)“運(yùn)行質(zhì)量”的最佳表達(dá)方式；（4）會(huì)計(jì)“賬簿系統(tǒng)原理”已經(jīng)難以跨越“時(shí)滯性”、“相關(guān)性”的邏輯障礙。當(dāng)今社會(huì)正在發(fā)生深刻的變化，呈現(xiàn)出全球化、信息化和思想多元化趨勢(shì)，它對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)提出了更廣泛、更精確、更及時(shí)、更多元化的要求。上述要求來(lái)自通過(guò)會(huì)計(jì)信息外部和內(nèi)部使用者兩個(gè)方面的挑戰(zhàn)：（1）從外部看，會(huì)計(jì)作為契約經(jīng)濟(jì)社會(huì)的契約監(jiān)督工具（斯科特，1997），會(huì)計(jì)信息相關(guān)性水平的降低，已受到越來(lái)越多利益相關(guān)者們的批評(píng)。近年來(lái)，美國(guó)國(guó)會(huì)、政府監(jiān)管部門、學(xué)術(shù)界以及會(huì)計(jì)職業(yè)界對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告普遍表示不滿，認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)告不能夠像人們期望的那樣提供有價(jià)值的信息，會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重不完整，缺乏相關(guān)性，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)報(bào)告只關(guān)注過(guò)去而不重視未來(lái)。同樣，歐洲主要國(guó)家如英國(guó)、德國(guó)等也先后提出了類似的建議和要求。它們認(rèn)為由資產(chǎn)負(fù)債表、損益表等構(gòu)成的現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)告體系是從19世紀(jì)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的會(huì)計(jì)報(bào)告演變而來(lái)的，無(wú)法滿足新經(jīng)濟(jì)時(shí)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新情況和新要求。（2）從內(nèi)部看，企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生了巨大變化，會(huì)計(jì)信息的滯后性已不能滿足企業(yè)實(shí)時(shí)控制和多目標(biāo)決策的需要。管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)于企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程的控制、產(chǎn)品成本的計(jì)算以及對(duì)管理人員業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)，不能再及時(shí)地提供有用的信息（約翰遜和卡普蘭，1987）。20世紀(jì)60年代，以有效市場(chǎng)假說(shuō)的經(jīng)驗(yàn)性檢驗(yàn)為契機(jī)，經(jīng)濟(jì)學(xué)邏輯框架和與之相聯(lián)系的理論概念和方法被引入會(huì)計(jì)學(xué)研究，經(jīng)濟(jì)學(xué)推崇的解釋型科學(xué)范式很快被會(huì)計(jì)研究者接納并統(tǒng)治了絕大部分重要學(xué)術(shù)刊物（迪克曼和澤夫，1984）。解釋型科學(xué)范式把拓展知識(shí)以加深對(duì)自然與社會(huì)的了解作為最高目標(biāo)，描述、解釋和盡可能地預(yù)知該領(lǐng)域內(nèi)可觀察到的現(xiàn)象（郝英奇和鄭江波，2007）。解釋型科學(xué)范式極大地促進(jìn)了會(huì)計(jì)學(xué)發(fā)展，形成了旨在解釋會(huì)計(jì)“是什么”與預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)“將是什么”的實(shí)證會(huì)計(jì)理論（Positiveaccountingtheory），會(huì)計(jì)學(xué)從此正式步入科學(xué)殿堂。不過(guò)，西方近30年來(lái)以解釋型科學(xué)范式構(gòu)建的會(huì)計(jì)理論正面臨著無(wú)法突破的困局：（1）貌似形式上嚴(yán)密，應(yīng)用性卻不強(qiáng)；（2）理論落后于實(shí)踐，理論脫節(jié)于實(shí)踐；（3）過(guò)分關(guān)注歷史數(shù)據(jù)解釋而忽視未來(lái)目標(biāo)與路徑設(shè)計(jì)。那么，解釋型科學(xué)范式為什么會(huì)造成如此致命的缺陷呢？究其原因主要有以下四個(gè)方面：（1）會(huì)計(jì)本質(zhì)是“人工世界”，關(guān)注目標(biāo)實(shí)現(xiàn)而非解釋邏輯。按照解釋型科學(xué)范式構(gòu)建的會(huì)計(jì)理論因沿襲現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)的邏輯框架和理論而重點(diǎn)關(guān)注“是什么”與“將是什么”，但是很難解決“應(yīng)該是什么”的命題。會(huì)計(jì)學(xué)本質(zhì)是研究人工世界的“人工科學(xué)”，其理論應(yīng)當(dāng)更多地指導(dǎo)表面現(xiàn)象背后的“人工系統(tǒng)”設(shè)計(jì)，類似“為什么”的詮釋顯然是不夠的，給予“怎樣能”的指引才是會(huì)計(jì)理論的價(jià)值所在。（2）解釋型科學(xué)范式無(wú)法搭建滿意的“會(huì)計(jì)白箱理論”。解釋型科學(xué)范式的邏輯就是對(duì)假設(shè)的檢驗(yàn)和價(jià)值判斷中立性，不去論證系統(tǒng)的要素以及要素之間的關(guān)系（必須帶有價(jià)值判斷）。雖然解釋型科學(xué)范式通過(guò)假設(shè)檢驗(yàn)可以找出部分系統(tǒng)要素之間的關(guān)系，起到預(yù)測(cè)的作用，但是更多系統(tǒng)要素之間的關(guān)系有時(shí)很難通過(guò)此范式來(lái)發(fā)現(xiàn)，而且不依靠?jī)r(jià)值判斷難以進(jìn)行有目的的要素組合與系統(tǒng)架構(gòu)。因此，無(wú)法構(gòu)建出結(jié)構(gòu)性和可視性強(qiáng)的“會(huì)計(jì)白箱理論”。（3）解釋型科學(xué)范式“重破輕立”。主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：第一，解釋型科學(xué)范式遵循證偽主義④思想，其基本環(huán)節(jié)是猜想和反駁或者說(shuō)是假設(shè)和證偽。實(shí)證會(huì)計(jì)理論否定規(guī)范會(huì)計(jì)理論的科學(xué)性，但是實(shí)證會(huì)計(jì)研究本身必須以規(guī)范會(huì)計(jì)研究的假說(shuō)為前提。⑤第二，解釋型科學(xué)范式受到模型表達(dá)和數(shù)據(jù)獲取的約束。若模型無(wú)法表達(dá)或數(shù)據(jù)難以獲取，就會(huì)造成解釋型科學(xué)研究的“真空地帶”。因此，解釋型范式“破”易而“立”很難。（4）解釋型科學(xué)范式的哲學(xué)基礎(chǔ)是“理論源于實(shí)踐”，理論發(fā)展缺乏“質(zhì)的飛躍”，不承認(rèn)“理論高于實(shí)踐”，不承認(rèn)理論能夠提出事物如何發(fā)展的客觀規(guī)律，存在“觀察對(duì)理論的依賴性和證偽的易繆性”、“實(shí)際檢驗(yàn)情況的復(fù)雜性”等局限（查爾默斯，1976）。因此，解釋型科學(xué)范式形成的會(huì)計(jì)理論過(guò)于“漸進(jìn)”而無(wú)法“飛躍”。⑥三、會(huì)計(jì)學(xué)需要回歸設(shè)計(jì)型科學(xué)范式會(huì)計(jì)學(xué)研究的對(duì)象是“人工世界”，會(huì)計(jì)學(xué)需要回歸設(shè)計(jì)型科學(xué)范式。⑦我們認(rèn)為會(huì)計(jì)是一個(gè)人造經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)⑧，它將無(wú)限數(shù)據(jù)的現(xiàn)實(shí)世界映射到有限數(shù)據(jù)的會(huì)計(jì)世界以滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需求。會(huì)計(jì)世界具有顯著的人工物特征：（1）會(huì)計(jì)世界是經(jīng)由人綜合而成的（雖然它并不總是、或通常不是周密計(jì)劃的產(chǎn)物）；（2）會(huì)計(jì)可以通過(guò)功能、目標(biāo)、適應(yīng)性三方面來(lái)表征；（3）在討論會(huì)計(jì)，尤其是設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)時(shí)，人們經(jīng)常不僅著眼于描述性，也著眼于規(guī)范性⑨。會(huì)計(jì)學(xué)研究是想表明人造的會(huì)計(jì)世界是“多么令人驚奇而并非不可理解”，還是想“將現(xiàn)存情形改變成想象情形為目標(biāo)而構(gòu)想行動(dòng)方案”呢？顯然，答案是后者，西蒙（1969）將后者稱之為“設(shè)計(jì)”，從這個(gè)意義上講會(huì)計(jì)學(xué)家都在從事設(shè)計(jì)工作。為什么會(huì)計(jì)需要回歸設(shè)計(jì)型科學(xué)范式呢？由于解釋型科學(xué)范式既不反映外部環(huán)境變化對(duì)會(huì)計(jì)世界的影響也不對(duì)事物發(fā)展發(fā)表指導(dǎo)性意見(jiàn)，最近會(huì)計(jì)職業(yè)界對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界的敬意正迅速下降，一方面是大量由解釋性知識(shí)構(gòu)建的理論成果被束之高閣，另一方面則是理論研究者對(duì)一些新的會(huì)計(jì)實(shí)踐行為沒(méi)有做出足夠敏銳和充分的反應(yīng)⑩。于是，一些富有遠(yuǎn)見(jiàn)的會(huì)計(jì)學(xué)家開(kāi)始對(duì)當(dāng)前會(huì)計(jì)學(xué)研究中精巧數(shù)學(xué)游戲存在的實(shí)際應(yīng)用問(wèn)題進(jìn)行了抨擊，提出具有“人工科學(xué)”本質(zhì)的會(huì)計(jì)學(xué)應(yīng)當(dāng)回歸設(shè)計(jì)型科學(xué)范式。這意味著會(huì)計(jì)研究人員不能在思想方法上以是否符合解釋型科學(xué)范式作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)學(xué)研究（論文）是否成功的標(biāo)準(zhǔn)。把解釋型科學(xué)范式作為唯一的價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)，容易導(dǎo)致顯而易見(jiàn)的無(wú)用結(jié)論或者違背真實(shí)情形的偽結(jié)論（凱多尼斯等，2009），致使會(huì)計(jì)科學(xué)在叢林泥潭(11)中愈陷愈深。本文并不認(rèn)為解釋型科學(xué)范式研究就一定脫離實(shí)際，主張應(yīng)當(dāng)肯定其在分析和解釋實(shí)際問(wèn)題時(shí)的優(yōu)越性，但是正如前文所述，會(huì)計(jì)的“人工科學(xué)”本質(zhì)更加注重前瞻性的目標(biāo)設(shè)計(jì)以及要素相互作用對(duì)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的影響，而這卻非解釋型科學(xué)范式所長(zhǎng)。會(huì)計(jì)學(xué)回歸設(shè)計(jì)型科學(xué)范式可以彌補(bǔ)現(xiàn)有會(huì)計(jì)理論范式的諸多局限，具體表現(xiàn)在四個(gè)方面（如圖1所示）：（1）設(shè)計(jì)型科學(xué)范式以目標(biāo)為起點(diǎn)，構(gòu)建的理論應(yīng)用性更強(qiáng)。解釋型科學(xué)范式以假說(shuō)為起點(diǎn)，把理論看做是假設(shè)性的，研究過(guò)程就是以觀察和實(shí)驗(yàn)為手段對(duì)假說(shuō)進(jìn)行批判性討論或嘗試性反駁，進(jìn)而完善假設(shè)或提出新假說(shuō)。設(shè)計(jì)型科學(xué)范式則把理論看作是對(duì)解決問(wèn)題的有效知識(shí)，設(shè)計(jì)就是使內(nèi)部環(huán)境適應(yīng)外部環(huán)境來(lái)達(dá)到目標(biāo)，因此形成的理論更具有應(yīng)用性（西蒙，1969）。（2）設(shè)計(jì)型科學(xué)范式研究步驟可以構(gòu)建滿意的“會(huì)計(jì)白箱理論”。解釋型科學(xué)范式遵循“問(wèn)題——假設(shè)——檢驗(yàn)——假設(shè)”的研究步驟，而設(shè)計(jì)型科學(xué)范式遵循“目標(biāo)——備選方案——篩選——行動(dòng)方案”。解釋型科學(xué)范式遵循的邏輯只能構(gòu)建“會(huì)計(jì)黑箱或灰箱理論”，而設(shè)計(jì)型科學(xué)范式遵循的邏輯能構(gòu)建“會(huì)計(jì)白箱理論”。（3）設(shè)計(jì)型科學(xué)范式可以彌補(bǔ)解釋型科學(xué)范式“重破輕立”和“真空地帶”的局限。解釋型科學(xué)范式遵循證偽主義哲學(xué)思想，而設(shè)計(jì)型科學(xué)范式則遵循歷史主義哲學(xué)思想。證偽主義把科學(xué)理論看做是一系列假說(shuō)的集合體，理論的有效性是將其預(yù)言同經(jīng)驗(yàn)加以比較，如果其預(yù)言與經(jīng)驗(yàn)相抵觸它將被拋棄，如果不相抵觸它就將被接受（弗里德曼，1953）。歷史主義則認(rèn)為沒(méi)有哪種理論能解決在某一給定時(shí)間內(nèi)所面對(duì)的所有問(wèn)題（布勞格等，2000）。設(shè)計(jì)型科學(xué)否定絕對(duì)真理概念，強(qiáng)調(diào)不同目的不同設(shè)計(jì)路徑（仇向洋，2008）。（4）設(shè)計(jì)型科學(xué)范式可以形成“綜合性”和“飛躍性”的會(huì)計(jì)理論。解釋型科學(xué)范式面向過(guò)去，設(shè)計(jì)型科學(xué)范式面向未來(lái)。解釋型科學(xué)范式注重對(duì)已有經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行解釋，對(duì)未來(lái)的預(yù)測(cè)依賴于過(guò)去的觀察。從邏輯上講，它的內(nèi)涵和外延不會(huì)因?yàn)檫壿嬐蒲荻玫綌U(kuò)展。設(shè)計(jì)型科學(xué)范式則專注于期望功能的實(shí)現(xiàn)，是對(duì)未來(lái)路徑的規(guī)劃，因此它的內(nèi)涵和外延不會(huì)受歷史的拘泥，而是更多關(guān)注未來(lái)路徑的規(guī)劃，形成內(nèi)涵和外延的突破與飛躍。四、基于設(shè)計(jì)型科學(xué)范式的會(huì)計(jì)理論初探遵循設(shè)計(jì)邏輯構(gòu)建的會(huì)計(jì)理論分為兩個(gè)層次：其一，是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)研究，涉及設(shè)計(jì)環(huán)境理解、需求目標(biāo)分析、要素與結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)等內(nèi)容，可以視為會(huì)計(jì)基本理論；其二，是特定會(huì)計(jì)系統(tǒng)中具體問(wèn)題的施策研究，比如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)報(bào)告體系、會(huì)計(jì)程序和方法與會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)等，可以視為會(huì)計(jì)應(yīng)用理論。本節(jié)我們主要討論第一個(gè)層次，試圖基于設(shè)計(jì)型科學(xué)范式構(gòu)建“會(huì)計(jì)白箱理論”(12)。由于筆者水平有限，本文只是提出基于設(shè)計(jì)型科學(xué)范式會(huì)計(jì)理論的初步設(shè)想。西蒙指出設(shè)計(jì)是使內(nèi)部環(huán)境適應(yīng)外部環(huán)境來(lái)達(dá)到目標(biāo)的過(guò)程，其邏輯是在已知的備選方案間進(jìn)行合理的選擇，這一過(guò)程可以分為手段—目的分析、搜索備選方案、設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)和確定最終方案四個(gè)基本階段。為此，構(gòu)建基于設(shè)計(jì)型科學(xué)范式的會(huì)計(jì)理論需要論證以下幾個(gè)關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)：（1）會(huì)計(jì)目標(biāo)。正確的目標(biāo)是會(huì)計(jì)系統(tǒng)構(gòu)建的邏輯起點(diǎn)，它直接反映環(huán)境的變化。當(dāng)前會(huì)計(jì)環(huán)境要求會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供信息的服務(wù)對(duì)象更加廣泛，不僅包括外部信息使用者而且包括內(nèi)部信息使用者；不但要滿足定期對(duì)外披露受托責(zé)任的履行情況，也要滿足內(nèi)外部使用者實(shí)時(shí)控制和前瞻性決策的需求。（2）備選方案。我們認(rèn)為實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)的備選方案可以歸納為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)、改良會(huì)計(jì)系統(tǒng)和價(jià)值計(jì)量系統(tǒng)三類：(13)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)最為人們所熟知，它通過(guò)一套數(shù)據(jù)與方法固化的賬戶系統(tǒng)向外部使用者提供一維會(huì)計(jì)信息，只能依靠財(cái)務(wù)指標(biāo)分析在極低程度上滿足內(nèi)部使用者需求，無(wú)法真正滿足內(nèi)外部使用者多維目標(biāo)需求且存在“時(shí)滯性”和“與業(yè)務(wù)不同步”的缺陷；改良會(huì)計(jì)系統(tǒng)針對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)“時(shí)滯性”和“與業(yè)務(wù)不同步”缺陷對(duì)數(shù)據(jù)輸入端進(jìn)行了改造，將賬戶系統(tǒng)與業(yè)務(wù)系統(tǒng)鏈接在一起，實(shí)現(xiàn)了信息流與業(yè)務(wù)流程大致同步，但是賬戶系統(tǒng)與業(yè)務(wù)系統(tǒng)仍存在根本性的內(nèi)在沖突；價(jià)值計(jì)量系統(tǒng)是一種革命性的設(shè)計(jì)方案，它利用決策支持系統(tǒng)的基本原理將數(shù)據(jù)庫(kù)、方法庫(kù)和知識(shí)庫(kù)分立，數(shù)據(jù)庫(kù)與業(yè)務(wù)系統(tǒng)全面融合，徹底實(shí)現(xiàn)了信息與業(yè)務(wù)流、物流、資金流的無(wú)縫對(duì)接，可以提供滿足不同使用者需求的多維信息。(14)（3）設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)。西蒙認(rèn)為不存在所謂“最優(yōu)方案”，只有“令人滿意”的設(shè)計(jì)方案。為此，我們認(rèn)為會(huì)計(jì)系統(tǒng)設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)滿足三項(xiàng)“公理”：第一，權(quán)變公理，我們不是討論菲德勒的權(quán)變管理思想（Fiedler'sContingencyTheory），而是強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的異構(gòu)性和經(jīng)驗(yàn)性；第二，成本效益公理，會(huì)計(jì)系統(tǒng)建設(shè)與運(yùn)行是有成本的，成本效益的權(quán)衡貫穿會(huì)計(jì)系統(tǒng)設(shè)計(jì)始終；第三，條件真實(shí)性表達(dá)公理，也可稱之為多維表達(dá)公理，我們認(rèn)為會(huì)計(jì)信息是現(xiàn)實(shí)世界的映射，不存在絕對(duì)真實(shí)性的映射，只存在不同角度的多維映射，即“不同管理目的，不同信息提供”。（4）最終方案表現(xiàn)。西蒙指出“設(shè)計(jì)師腦中或計(jì)算機(jī)存儲(chǔ)器中的‘空間’在性質(zhì)上與紙上的圖畫(huà)或一個(gè)三維模型也許很不一樣”，因此如何清晰勾勒一個(gè)“會(huì)計(jì)白箱”越來(lái)越重要。我們已經(jīng)論證了構(gòu)建基于設(shè)計(jì)型科學(xué)范式會(huì)計(jì)理論的幾個(gè)關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，它們反映了“會(huì)計(jì)白箱理論”中的設(shè)計(jì)邏輯。需要進(jìn)一步澄清的是，基于設(shè)計(jì)型科學(xué)范式的“會(huì)計(jì)白箱理論”絕不僅是一種會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的設(shè)計(jì)方案，它是關(guān)于會(huì)計(jì)世界的一整套觀念和看法。實(shí)際上，佩頓和利特爾頓等人構(gòu)建的早期會(huì)計(jì)理論較好地刻畫(huà)了面向未來(lái)目標(biāo)的“會(huì)計(jì)白箱理論”，他們對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的闡釋很好地說(shuō)明了這一點(diǎn)（利特爾頓，1953）：（1）會(huì)計(jì)方法在本質(zhì)上屬于統(tǒng)計(jì)學(xué)，借助于賬戶系統(tǒng)，來(lái)濃縮和簡(jiǎn)化大量的企業(yè)交易的信息；（2）會(huì)計(jì)的重心是收益，而不是資產(chǎn)或資本，會(huì)計(jì)的計(jì)量圍繞著收益確認(rèn)；（3）會(huì)計(jì)本身關(guān)注的并不著重于財(cái)富的質(zhì)量方面，而是財(cái)富的數(shù)量方面，因此，它利用了“共同顯示器”的貨幣作為計(jì)量單位；（4）會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際交易價(jià)格（歷史成本）作為記錄基礎(chǔ)；（5）收益應(yīng)當(dāng)通過(guò)實(shí)現(xiàn)時(shí)所確認(rèn)的收入與相關(guān)的成本相配比的方式來(lái)確認(rèn)。只是這套“會(huì)計(jì)白箱理論”過(guò)于狹隘，不能完全表達(dá)當(dāng)今會(huì)計(jì)人工世界的特征與規(guī)律。本文試圖用價(jià)值計(jì)量（定義為泛會(huì)計(jì)）替代狹義的會(huì)計(jì)計(jì)量，則體現(xiàn)了基于設(shè)計(jì)型科學(xué)范式所嘗試構(gòu)建的新的“會(huì)計(jì)白箱理論”，我們稱之為泛會(huì)計(jì)理論。泛會(huì)計(jì)理論的基本原則是：（1）以未來(lái)目標(biāo)為導(dǎo)向而不是以歷史數(shù)據(jù)為依據(jù)；（2）以權(quán)變假設(shè)為研究出發(fā)點(diǎn)（不存在絕對(duì)真理概念和定理）；（3）泛會(huì)計(jì)理論遵循管理學(xué)的研究邏輯而不是經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究邏輯。泛會(huì)計(jì)的核心思想是，會(huì)計(jì)學(xué)需要跳出會(huì)計(jì)是一種經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)的認(rèn)識(shí)局限，可以從以下四個(gè)方面來(lái)理解：（1）泛會(huì)計(jì)的一項(xiàng)基本屬性仍是計(jì)量，它是價(jià)值管理的映射，通過(guò)計(jì)量把價(jià)值管理活動(dòng)投影成為價(jià)值信息，泛會(huì)計(jì)的計(jì)量單位和計(jì)量屬性都是多元化的；(15)（2）泛會(huì)計(jì)的另一項(xiàng)基本屬性是管理活動(dòng)，計(jì)量信息必須反映背后的管理活動(dòng)，而管理活動(dòng)必須以計(jì)量信息為支撐，價(jià)值計(jì)量具有價(jià)值管理“提升器”的作用，不可把二者分開(kāi)討論；（3）泛會(huì)計(jì)的范圍要比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)廣泛，它不僅包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，而且包括管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理、內(nèi)部控制等內(nèi)容；（4）泛會(huì)計(jì)（價(jià)值計(jì)量）與狹義會(huì)計(jì)概念的關(guān)系，如同60年代末出現(xiàn)的面向整個(gè)企業(yè)的“市場(chǎng)營(yíng)銷管理”之于“銷售管理”，70年代末出現(xiàn)的面向戰(zhàn)略的“全面質(zhì)量管理”之于“產(chǎn)品質(zhì)量控制”一樣。上文提及的價(jià)值計(jì)量系統(tǒng)就是我們承襲泛會(huì)計(jì)理論所設(shè)計(jì)的理想會(huì)計(jì)系統(tǒng)(16)，它克服了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的固有缺陷，能夠更好地滿足內(nèi)外部使用者多維目標(biāo)需求，代表了未來(lái)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的發(fā)展趨勢(shì)。我們可以從六個(gè)維度來(lái)表達(dá)價(jià)值計(jì)量系統(tǒng)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的區(qū)別，以此進(jìn)一步說(shuō)明泛會(huì)計(jì)理論的基本思想：（1）數(shù)據(jù)的粒度（granularity），是指包含在數(shù)據(jù)單元中的細(xì)節(jié)級(jí)別。越細(xì)級(jí)別的數(shù)據(jù)，粒度級(jí)別越高；越綜合的數(shù)據(jù)，粒度級(jí)別越低。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)按憑證基本單元有限細(xì)分，粒度較低；價(jià)值計(jì)量系統(tǒng)按業(yè)務(wù)活動(dòng)要素?zé)o限細(xì)分，粒度較高。（2）確認(rèn)的頻度（frequency），是指會(huì)計(jì)確認(rèn)的頻繁程度，即單位時(shí)間內(nèi)的確認(rèn)次數(shù)。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)是一個(gè)相對(duì)封閉的會(huì)計(jì)循環(huán)系統(tǒng)（會(huì)計(jì)憑證—賬戶系統(tǒng)—會(huì)計(jì)報(bào)告），會(huì)計(jì)確認(rèn)表現(xiàn)為業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生后會(huì)計(jì)憑證的填制過(guò)程，這是一個(gè)“滯后的”、“間斷的”過(guò)程；價(jià)值計(jì)量系統(tǒng)是一個(gè)與業(yè)務(wù)流程同步的開(kāi)放式系統(tǒng)，按要素細(xì)分的數(shù)據(jù)在業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生同時(shí)的輸入系統(tǒng)，這是一個(gè)“實(shí)時(shí)的”、“連續(xù)的”過(guò)程。（3）數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)（datastructure），是指會(huì)計(jì)系統(tǒng)儲(chǔ)存、組織數(shù)據(jù)的方式，它反映了數(shù)據(jù)單元之間的各種聯(lián)系。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中數(shù)據(jù)以會(huì)計(jì)賬戶為載體儲(chǔ)存和組織，復(fù)式記賬法建立了數(shù)據(jù)單元之間的聯(lián)系；價(jià)值計(jì)量系統(tǒng)中數(shù)據(jù)以業(yè)務(wù)流程為載體，建立在集合代數(shù)基礎(chǔ)上的關(guān)系模型（科德，1970）表征了它們之間的邏輯關(guān)系。（4）計(jì)量單位（unit），是指用于確定物品或事項(xiàng)之間的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系并把數(shù)據(jù)額分配于具體事項(xiàng)的特定量。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)采用貨幣作為計(jì)量單位來(lái)反映現(xiàn)實(shí)世界的業(yè)務(wù)活動(dòng)情況；價(jià)值計(jì)量系統(tǒng)仍然以貨幣作為主要計(jì)量單位，同時(shí)輔之以各種其他物理計(jì)量單位。（5）時(shí)序觀（timingview），是指設(shè)計(jì)者對(duì)于會(huì)計(jì)系統(tǒng)映射的現(xiàn)實(shí)世界的歷史時(shí)序，它是一個(gè)曾被會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界長(zhǎng)期忽略的基本觀念。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)遵循面向過(guò)去的時(shí)序觀，把交易觀下的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)，只反映“過(guò)去的”交易和事項(xiàng)；價(jià)值計(jì)量系統(tǒng)兼容面向過(guò)去、面向現(xiàn)在和面向未來(lái)的多種時(shí)序觀，所提供的價(jià)值信息是多維的，使用者可以根據(jù)不同需求選擇最有利于其決策的一種或多種維度。（6）信息質(zhì)量（informationquality），是指會(huì)計(jì)信息滿足使用者需求的程度。通常認(rèn)為會(huì)計(jì)信息“應(yīng)該”符合以相關(guān)性和可靠性為代表的一系列信息質(zhì)量特征，但是單一的、結(jié)構(gòu)化的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息不能同時(shí)達(dá)到這些質(zhì)量特征，隱含的系統(tǒng)設(shè)計(jì)理念確定了可靠性優(yōu)先的原則；價(jià)值計(jì)量系統(tǒng)的粒度、頻度、數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)、計(jì)量單位與時(shí)序觀的優(yōu)勢(shì)使其能夠徹底消除期望信息質(zhì)量特征之間的內(nèi)在矛盾，價(jià)值計(jì)量信息能夠更好地滿足不同使用者的多維目標(biāo)需求。不難發(fā)現(xiàn)，基于設(shè)計(jì)型科學(xué)范式的泛會(huì)計(jì)理論的提出，遵循了管理學(xué)研究的邏輯與路徑，而西方現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論則遵循經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的邏輯與路徑。本文的本意并不是想說(shuō)明哪一種理論更有優(yōu)勢(shì)，用誰(shuí)來(lái)替代誰(shuí)，而只是提出一套遵循管理學(xué)研究邏輯與路徑的會(huì)計(jì)理論來(lái)補(bǔ)充當(dāng)今會(huì)計(jì)理論范式。因?yàn)樽裱芾韺W(xué)研究邏輯與路徑所提出的理論有時(shí)更具有“應(yīng)用性”。五、結(jié)束語(yǔ)誠(chéng)然，設(shè)計(jì)型科學(xué)范式也存在經(jīng)驗(yàn)的不完全歸納、價(jià)值判斷的先驗(yàn)性和演繹邏輯的羅素悖論（Russell'sParadox）等無(wú)法克服的局限。(17)因此，本文強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)學(xué)的“人工科學(xué)”本質(zhì)，呼吁會(huì)計(jì)學(xué)研究更加注重設(shè)計(jì)型科學(xué)范式，不是試圖否定或替代解釋型科學(xué)范式，而是為了適應(yīng)兩方面的需要：一是解釋型會(huì)計(jì)學(xué)由于存在固有缺陷，難以構(gòu)建滿意的“會(huì)計(jì)白箱理論”，設(shè)計(jì)型科學(xué)范式有助于打開(kāi)會(huì)計(jì)黑箱，讓會(huì)計(jì)學(xué)科成果更富有應(yīng)用性和可視性；二是“會(huì)計(jì)世界”的發(fā)展也呼喚著會(huì)計(jì)學(xué)研究范式進(jìn)行變革或拓展，“人工科學(xué)”需要更多地面向未來(lái)和目標(biāo)導(dǎo)向，而不僅是面向歷史數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)回歸和證偽導(dǎo)向。所以，未來(lái)會(huì)計(jì)理論依舊會(huì)是“使用者——環(huán)境各種情況差異的理論集合”(18)，會(huì)計(jì)學(xué)研究應(yīng)當(dāng)設(shè)法兼容解釋與設(shè)計(jì)兩種范式，二者是互補(bǔ)而非互斥的關(guān)系。我們基于設(shè)計(jì)型科學(xué)范式嘗試構(gòu)建的“會(huì)計(jì)白箱理論”——泛會(huì)計(jì)理論，提出以賬戶為中心的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)擴(kuò)展到以價(jià)值管理為中心的泛會(huì)計(jì)，認(rèn)為只有通過(guò)賦予新的概念和內(nèi)容才能從根本上克服傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的固有缺陷，適應(yīng)當(dāng)代會(huì)計(jì)環(huán)境的巨大變化。顯然，這一理論設(shè)想還不完善，我們的初衷亦并非否定既有成果或者創(chuàng)造新的會(huì)計(jì)內(nèi)容和方法，而是拋磚引玉地提供一種新的“看的方式”，做一些有益的會(huì)計(jì)理論探索。注釋：①會(huì)計(jì)是科學(xué)，還是藝術(shù)，或是工具、政治、信息、活動(dòng)、商品、語(yǔ)言呢？學(xué)界爭(zhēng)論不止。本文研究的前提如同大多數(shù)學(xué)者視會(huì)計(jì)為一門理性科學(xué)。當(dāng)今西方經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)理論主要采用解釋型科學(xué)范式，本文提出設(shè)計(jì)型科學(xué)并非對(duì)主流觀點(diǎn)的否定，而是拋磚引玉換一個(gè)角度“看會(huì)計(jì)世界”。②安妮·哈夫（AnneS.Huff）教授是美國(guó)管理學(xué)會(huì)（AcademyofManagement,AOM）前主席（1998－1999）、慕尼黑工業(yè)大學(xué)（TechnicalUniversityofMunich）商學(xué)院教授；大衛(wèi)·特蘭菲爾德（DavidTranfield）是英國(guó)克蘭菲爾德管理學(xué)院（CranfieldSchoolofManagement）名譽(yù)教授、英國(guó)管理學(xué)會(huì)（BritishAcademyofManagement）院士（Fellow）；瓊·范阿肯（JoanE.vanAken）教授是管理研究領(lǐng)域設(shè)計(jì)科學(xué)方面的主要推動(dòng)者、荷蘭商業(yè)經(jīng)濟(jì)與管理研究組織（NetherlandsOrganizationforResearchinBusinessEconomicsandManagement,NOBEM）前主席。③曾獲諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)的管理學(xué)大師赫伯特·西蒙（HerbertA.Simon,1969）從四個(gè)方面定義了人工物的范圍：（1）人工物是經(jīng)由人綜合而成的（雖然并不總是、或通常不是周密計(jì)劃的產(chǎn)物）；（2）人工物可以模仿自然物的外表而不具備被模仿自然物的某一方面或許多方面的本質(zhì)特征；（3）人工物可以通過(guò)功能、目標(biāo)、適應(yīng)性三方面來(lái)表征；（4）在討論人工物，尤其是設(shè)計(jì)人工物時(shí)，人們經(jīng)常不僅著眼于描述性，也著眼于規(guī)范性。④“（實(shí)證）這個(gè)由弗里德曼加以普及的名詞經(jīng)常導(dǎo)致實(shí)證理論概念與另一概念，即哲學(xué)上的邏輯實(shí)證主義相混淆?！保ㄍ叽暮妄R默爾曼，1986）證偽主義與邏輯實(shí)證主義的區(qū)別在于：前者認(rèn)為理論的科學(xué)性取決于它的可證偽度，即沒(méi)有絕對(duì)事實(shí)來(lái)證實(shí)命題而個(gè)別經(jīng)驗(yàn)事實(shí)卻可以證偽普遍的命題；后者則認(rèn)為理論的科學(xué)性由經(jīng)驗(yàn)事實(shí)所澄清或確定的，即客觀世界是可以被認(rèn)識(shí)、被量化的。⑤葛家澍教授（2005）對(duì)此的解釋是：“沒(méi)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范指導(dǎo)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、模式和實(shí)務(wù)，就沒(méi)有實(shí)證會(huì)計(jì)研究用來(lái)作為變量的各種會(huì)計(jì)信息如盈利信息、現(xiàn)金流量信息等，也就沒(méi)有實(shí)證會(huì)計(jì)研究。”⑥在解釋型科學(xué)范式之下，會(huì)計(jì)學(xué)家只是不斷對(duì)以賬戶為中心的會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行漸進(jìn)式改良，而無(wú)法實(shí)現(xiàn)飛躍性地系統(tǒng)重構(gòu)以適應(yīng)新時(shí)代內(nèi)外部使用者的多目標(biāo)需求。⑦我們不否認(rèn)解釋型范式研究的必要性，但是解釋的價(jià)值蘊(yùn)于設(shè)計(jì)之中，設(shè)計(jì)邏輯是構(gòu)建結(jié)構(gòu)化會(huì)計(jì)理論的主要方法，解釋邏輯的作用在于為設(shè)計(jì)提供有用的現(xiàn)象觀測(cè)和分析信息，并檢驗(yàn)和完善設(shè)計(jì)過(guò)程和結(jié)果。⑧但是它不僅是一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，我們?cè)诤笪臅?huì)進(jìn)一步論證會(huì)計(jì)的二重屬性。⑨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定、會(huì)計(jì)程序和方法選擇、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)構(gòu)建等都是不可回避的規(guī)范命題。⑩阿諾德（P.J.Arnold,2009）以金融危機(jī)為例批評(píng)會(huì)計(jì)學(xué)研究落后于新時(shí)代的會(huì)計(jì)實(shí)踐