我國(guó)個(gè)人所得稅改革問(wèn)題研究

我國(guó)個(gè)人所得稅改革問(wèn)題研究

一、個(gè)人所得稅的地位、作用、現(xiàn)狀在以市場(chǎng)作為資源配置基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，收入分配狀況是由個(gè)人掌握與提供的生產(chǎn)要素（勞動(dòng)、資本、土地等）的數(shù)量及其價(jià)格決定的，人們占有（或繼承）財(cái)產(chǎn)情況的不同以及勞動(dòng)能力、創(chuàng)業(yè)能力等方面的差別，必然帶來(lái)收入狀況的高低懸殊，收入分配差距趨于擴(kuò)大的現(xiàn)象必然存在，因而需要政府干預(yù)來(lái)調(diào)節(jié)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初次分配帶來(lái)的收入懸殊，稅收便是調(diào)節(jié)收入分配（既包括初次分配，也包括再分配）的重要手段之一?？傮w上看，稅收同時(shí)承擔(dān)籌集財(cái)政收入、調(diào)節(jié)分配以及穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)等職能，但落實(shí)到某個(gè)具體稅種上，卻各有側(cè)重，也正因?yàn)槿绱?，才形成了稅系理論，使得馬斯格雷夫依各稅種對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)作用和效果的不同而對(duì)之進(jìn)行分類(lèi)的方法盛行于世，各國(guó)均在多環(huán)節(jié)、多層次開(kāi)征多種稅，形成色彩斑斕的復(fù)合稅制。按照馬斯格雷夫的分析認(rèn)識(shí)，所得稅類(lèi)和財(cái)產(chǎn)稅類(lèi)調(diào)節(jié)收入分配的效果較好，所得稅類(lèi)調(diào)節(jié)流量的收入分配，財(cái)產(chǎn)稅類(lèi)調(diào)節(jié)存量的收入分配，二者相互配合，共同發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)收入分配的作用。所得稅類(lèi)又以個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的效果較佳，通過(guò)累進(jìn)稅率和寬免額的方式，達(dá)到高所得者多繳稅、少所得者少繳或不繳稅的目的，促進(jìn)社會(huì)效率與公平的優(yōu)化權(quán)衡。同時(shí)，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展到一定階段，個(gè)人所得稅籌集財(cái)政收入的職能也往往得以充分發(fā)揮。因而個(gè)稅被稱(chēng)為“良稅”，深受市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家重視，紛紛將其作為主體稅種，收入占比較高。如美國(guó)個(gè)人所得稅收入始終是各稅之首，在2000年，其收入占聯(lián)邦級(jí)全部稅收收入的比重高達(dá)41.9％（2006年該比例為36.5％，仍明顯高于1965年的31.7％）。以注重流轉(zhuǎn)稅（增值稅）作用為特色的德國(guó)和挪威，其個(gè)人所得稅的地位也不可小覷，2006年這兩個(gè)國(guó)家個(gè)人所得稅收入占中央級(jí)全部稅收收入的比重分別為24.5％和20.7％，均位居第三位。所以，理論分析和發(fā)達(dá)國(guó)家的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，都可以引出這樣一個(gè)結(jié)論：市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需要個(gè)人所得稅，個(gè)人所得稅可以發(fā)揮在籌集財(cái)政收入的同時(shí)調(diào)節(jié)社會(huì)成員收入分配的重要功能。我國(guó)在確立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)模式后，個(gè)人所得稅實(shí)施15年的實(shí)踐，也表明了該稅的成長(zhǎng)性和巨大潛力。1994年以來(lái)，個(gè)人所得稅收入是以年均34％的增幅高速增長(zhǎng)。1994年我國(guó)個(gè)人所得稅收入僅為73億元，而2008年增加至3722億元，十五年間收入規(guī)模增加了50倍，占全部稅收收入的比重由1.4％上升至6.4％，成為1994年稅制改革以來(lái)收入增長(zhǎng)最為強(qiáng)勁的稅種之一，目前位居國(guó)內(nèi)稅收收入規(guī)模排序的第四大稅種。在收入規(guī)模穩(wěn)步增長(zhǎng)的同時(shí)，調(diào)節(jié)收入分配的職能也得以發(fā)揮。2008年，年所得12萬(wàn)元以上納稅人自行申報(bào)的人數(shù)為240萬(wàn)人，占全國(guó)個(gè)人所得稅納稅人數(shù)的比例為3％，繳納稅款為1294億元，占全國(guó)個(gè)人所得稅總收入的35％，年人均納稅額為53917元。同時(shí)，工資薪金扣除額標(biāo)準(zhǔn)的提高，使較低收入者不繳稅或少繳稅。2008年，年所得在12萬(wàn)元以下的納稅人數(shù)為7760萬(wàn)，納稅額為2428億元，人均納稅額為3129元，稅負(fù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于高收入者。據(jù)測(cè)算，月工薪收入分別為3000元、5000元、8000元和10000元的納稅人，其每月應(yīng)納個(gè)人所得稅額一般為20元、175元、535元和825元，稅收負(fù)擔(dān)（應(yīng)納稅額／月工薪收入）分別為0.7％、3.5％、6.7％和8.3％。①?gòu)闹锌煽闯?，各收入階層稅負(fù)差異較大，表明個(gè)稅發(fā)揮著縮小收入分配差距的功能作用。如從正面作出歸納，我們認(rèn)為可以和應(yīng)該總結(jié)形成如下幾點(diǎn)基本認(rèn)識(shí)：（1）個(gè)人所得稅在我國(guó)適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的復(fù)式稅制體系中，具有不可或缺、不可替代的地位與重要性。（2）個(gè)人所得稅在籌集政府收入同時(shí)發(fā)揮的收入分配調(diào)節(jié)作用，是其重要性的最為核心的內(nèi)容，在“允許一部分人先富起來(lái)”然而又要走向“共同富裕”的歷史進(jìn)程中，這一稅種的潛力還將繼續(xù)顯現(xiàn)和發(fā)揮。（3）個(gè)人所得稅并不能在收入分配、再分配調(diào)節(jié)的領(lǐng)域“包打天下”，不論是現(xiàn)在還是將來(lái)，它只是若干應(yīng)發(fā)揮作用的稅種中的一種，其作用絕不是萬(wàn)能的，但放棄和否定它又是萬(wàn)萬(wàn)不能的。二、國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒與引發(fā)的思考（一）個(gè)人所得稅特點(diǎn)總結(jié)起來(lái)，國(guó)外個(gè)人所得稅有以下幾個(gè)特點(diǎn)：1.個(gè)人所得稅收入多劃歸中央政府所有，且為中央的主要稅種。將個(gè)人所得稅設(shè)定為中央稅，一方面是為避免地區(qū)間為爭(zhēng)奪稅源而人為設(shè)置障礙，阻礙人力資本這種生產(chǎn)要素在全國(guó)范圍內(nèi)的充分自由流動(dòng)；另一方面，個(gè)人所得稅的收入再分配功能和經(jīng)濟(jì)周期波動(dòng)中的“自動(dòng)穩(wěn)定器”功能，也客觀上要求由中央政府來(lái)掌握控制為宜。從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)各國(guó)實(shí)踐看，個(gè)人所得稅大都成為國(guó)家的主要稅種，在稅收體系中占有重要地位，具體情況如表1所示。從表1可以看出，美國(guó)個(gè)人所得稅收入始終位居美國(guó)聯(lián)邦收入榜首。其占比均在35％以上，韓國(guó)個(gè)人所得稅收入總體上呈上升趨勢(shì)，自1980年以后躍居為第二大稅種。2.個(gè)人所得稅大都實(shí)行綜合計(jì)征。一般而言，個(gè)人所得稅課稅模式大致可分為三種：分類(lèi)計(jì)征、綜合計(jì)征和混合計(jì)征（也稱(chēng)二元或綜合與分類(lèi)相結(jié)合模式）三種方式。分類(lèi)計(jì)征即按照所得類(lèi)型不同，分別使用不同的計(jì)征方式，如不同的扣除額或稅率等，其好處在于可區(qū)別對(duì)待不同來(lái)源所得，適用不同稅負(fù)，弊端在于不能很好地反映納稅人的納稅能力；綜合計(jì)征即將全部所得看作一個(gè)整體，按照統(tǒng)一方式（如統(tǒng)一的扣除額、統(tǒng)一的稅率）計(jì)征所得稅，好處在于更好地貫徹公平原則，調(diào)節(jié)收入分配，弊端在于對(duì)征管條件要求比較高；混合計(jì)征是指將大部分收入納入綜合計(jì)征范圍，僅對(duì)特定項(xiàng)目所得實(shí)行分類(lèi)計(jì)征辦法，該方法吸收了前兩種模式的優(yōu)點(diǎn)，既能總體上體現(xiàn)按支付能力課稅原則，又可以區(qū)別對(duì)待。從各國(guó)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，實(shí)行綜合稅制的國(guó)家占絕大多數(shù)。3.課稅對(duì)象為凈所得。同時(shí)允許進(jìn)行某些生計(jì)扣除和寬免，寬免額和生計(jì)扣除充分考慮納稅人的具體情況以及通貨膨脹的影響。凈所得，即個(gè)人總收入扣除為獲得收入而發(fā)生的必要支出（如非法人企業(yè)的營(yíng)業(yè)性費(fèi)用）后的所得，它最能反映納稅人的支付能力，美國(guó)將其稱(chēng)為AGI（AdjustedGrossIncome），即“調(diào)整后毛所得”；日本在對(duì)各項(xiàng)所得進(jìn)行源泉預(yù)繳時(shí)，以扣除某些成本性質(zhì)的費(fèi)用后的所得作為稅基，按照一定比例進(jìn)行代扣代征。為保證納稅人基本生活和減輕納稅人負(fù)擔(dān)，各國(guó)允許在凈所得基礎(chǔ)上，再進(jìn)行某些生計(jì)扣除和寬免。4.多數(shù)國(guó)家個(gè)人所得稅稅率均為超額累進(jìn)稅率，稅率檔次3—6級(jí)不等，最高邊際稅率一般為40％以下。由于絕大多數(shù)國(guó)家的個(gè)人所得稅承擔(dān)了調(diào)節(jié)收入分配的職能，因而超額累進(jìn)稅率是個(gè)人所得稅普遍采用的稅率形式。如美國(guó)、日本和新加坡為6級(jí)，德國(guó)和英國(guó)為3級(jí)。從最高邊際稅率來(lái)看，多數(shù)不超過(guò)40％，如美國(guó)為35％，日本為40％，新加坡為20％，英國(guó)為40％（2010年將調(diào)整為50％），德國(guó)為45％。5.征收方式上，以年為納稅時(shí)間單位，實(shí)行源泉扣繳和自行申報(bào)為主，年終綜合計(jì)算稅款，多退少補(bǔ)。源泉扣繳（payasyouearn），也稱(chēng)預(yù)提稅（withdrawtax）是個(gè)人所得稅征收的主要方式，被世界多數(shù)國(guó)家采用。如在OECD國(guó)家中，除法國(guó)和瑞士外，其他國(guó)家的工薪所得均采用源泉扣繳，22個(gè)成員國(guó)的股息所得以及21個(gè)國(guó)家的利息所得也采用此方式征繳。美國(guó)90％的個(gè)人所得稅收入通過(guò)源泉扣繳來(lái)取得。源泉扣繳的好處在于稅款支付與現(xiàn)有收入水平聯(lián)系起來(lái)，保證稅款及時(shí)入庫(kù)，同時(shí)也可以有效控制稅源，防止漏稅。自行納稅申報(bào)包括日常自行申報(bào)和年終綜合申報(bào)兩類(lèi)。日常自行申報(bào)主要是針對(duì)不適用源泉扣繳的收入所規(guī)定的申報(bào)制度，幾乎所有國(guó)家均采用這種制度。年終綜合申報(bào)主要是為彌補(bǔ)源泉扣繳和日常自行申報(bào)的不足。不同國(guó)家對(duì)年終綜合申報(bào)的規(guī)定有所不同。（二）俄羅斯的比例個(gè)人所得稅②2000年，俄羅斯普京政府推出了“中性”個(gè)人所得稅，即一改傳統(tǒng)，將個(gè)人所得稅稅率從傳統(tǒng)的超額累進(jìn)稅率改革為比例稅率（亦稱(chēng)“單一稅”），這一舉措受世界矚目，評(píng)判之聲從未停止，有贊成，更有質(zhì)疑?？陀^公正評(píng)價(jià)俄羅斯的個(gè)人所得稅改革，從中汲取對(duì)我國(guó)有益的經(jīng)驗(yàn)借鑒，不但要考察該項(xiàng)改革的主要內(nèi)容，更要深刻理解改革背景和改革目標(biāo)。普京執(zhí)政以來(lái)，俄羅斯官方崇尚供給學(xué)派的經(jīng)濟(jì)思想，反映在財(cái)政上，則主張平衡預(yù)算，反對(duì)財(cái)政赤字，認(rèn)為減稅是最有力的財(cái)政政策工具，而減稅主要是指降低邊際稅率，反對(duì)累進(jìn)稅率。稅收“中性”思想直接影響了普京政府的一系列稅改，個(gè)人所得稅便是其典型案例。俄羅斯的個(gè)人所得稅改革的歷史原因。上個(gè)世紀(jì)90年代末，俄羅斯經(jīng)濟(jì)承受著“休克療法”轉(zhuǎn)型模式帶來(lái)的沉重壓力，生產(chǎn)下降，投資乏力。90年代俄羅斯國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值幾乎下降了50％，國(guó)內(nèi)投資持續(xù)下降，產(chǎn)業(yè)部門(mén)使用期在5年以下的設(shè)備在全部設(shè)備中所占比重從1990年的29％降低到1998年的4.5％。財(cái)政預(yù)算連年赤字，國(guó)庫(kù)虧空嚴(yán)重。在此局勢(shì)下，恢復(fù)生產(chǎn)、增加財(cái)政收入成為普京政府首要的經(jīng)濟(jì)改革目標(biāo)，而個(gè)人所得稅在其財(cái)政收入中的重要地位又決定了個(gè)人所得稅改革成為經(jīng)濟(jì)改革中的重中之重。從立法上看，俄羅斯的稅種分為三類(lèi)，即聯(lián)邦稅、地區(qū)稅和地方稅。個(gè)人所得稅屬于聯(lián)邦稅，即由聯(lián)邦立法。在收入使用上，個(gè)人所得稅收入劃歸地區(qū)統(tǒng)一預(yù)算，但由于中央預(yù)算連年赤字，在2001年之前個(gè)人所得稅收入在聯(lián)邦預(yù)算和地區(qū)預(yù)算之間共享。在聯(lián)邦統(tǒng)一預(yù)算中，個(gè)人所得稅是除增值稅和企業(yè)利潤(rùn)稅之外的第三大稅種，2003年該稅收入占中央預(yù)算收入的比重為12.9％；個(gè)人所得稅收入在地區(qū)收入預(yù)算中的地位更是重要，為地區(qū)統(tǒng)一預(yù)算中的第一大稅種，2003年該稅收入占地區(qū)統(tǒng)一預(yù)算稅收收入的比重高達(dá)36.2％。以上兩個(gè)因素都形成了俄決策層“重收入”而“輕調(diào)節(jié)”的壓力，此外，俄羅斯勞動(dòng)力供給短缺也是促成個(gè)稅實(shí)行比例稅率的原因。資源豐富加之氣候寒冷，部分俄羅斯人缺乏工作的主動(dòng)性和積極性，加之俄羅斯地廣人稀，勞動(dòng)力短缺成為制約其經(jīng)濟(jì)發(fā)展的瓶頸之一。所以，普京政府寄希望于取消累進(jìn)稅率，提高居民稅后可支配收入，進(jìn)而提高居民的工作積極性。基于“切實(shí)刺激工作積極性，充實(shí)國(guó)庫(kù)，簡(jiǎn)化稅制”的目標(biāo)，2000年俄羅斯實(shí)施了個(gè)人所得稅改革，改革的最大特點(diǎn)是取消累進(jìn)稅率，實(shí)行13％比例稅率。這一比例稅率比原來(lái)累進(jìn)稅制下的最低稅率12％高了一個(gè)百分點(diǎn)，配合養(yǎng)老基金繳納降低一個(gè)百分點(diǎn)，所有納稅人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)率都沒(méi)有增加，只有減少。俄羅斯比例個(gè)人所得稅運(yùn)行10年來(lái)，基本上實(shí)現(xiàn)了改革之初的預(yù)定目標(biāo)。居民工作積極性得到了提高，隨居民實(shí)際收入和職工實(shí)際工資水平上升而納稅人偷逃個(gè)稅的動(dòng)機(jī)弱化，個(gè)人所得稅收入大幅增加。2002年扣除通貨膨脹因素后，該稅收入增長(zhǎng)20％；稅制簡(jiǎn)化的思想在俄羅斯的實(shí)踐中得到貫徹，但在取得一些正面效應(yīng)的同時(shí)，不要忘記俄是以在很大程度上放棄、喪失個(gè)人所得稅收入再分配調(diào)節(jié)功能為其代價(jià)的。（三）引發(fā)的思考?xì)w納分析國(guó)外個(gè)人所得稅特點(diǎn)是為探尋我國(guó)個(gè)人所得稅的不足，綜合探討我國(guó)個(gè)人所得稅未來(lái)改革的框架。與國(guó)際經(jīng)驗(yàn)相比較，我國(guó)個(gè)人所得稅在以下方面還存在缺點(diǎn)和不足：1.分類(lèi)計(jì)征模式與無(wú)差別的寬免扣除制度，導(dǎo)致我國(guó)個(gè)人所得稅稅基無(wú)法真實(shí)反映納稅人的納稅能力。這導(dǎo)致個(gè)稅調(diào)節(jié)收入分配差距的功能不能充分發(fā)揮。公平與效率兩原則是稅制結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)的基本標(biāo)準(zhǔn)，其中衡量公平的方法包括“受益原則”和“納稅能力原則”。納稅能力原則既要求擁有相同納稅能力的人們必須交納相同稅收（橫向公平），也要求較高納稅能力的人們多交稅（縱向公平）。相應(yīng)地，作為衡量納稅能力標(biāo)準(zhǔn)的所得應(yīng)符合兩個(gè)要求：一是全面性要求，“即所得應(yīng)該更廣義地定義為個(gè)人財(cái)富的總增加額。所有的財(cái)富增量都應(yīng)包括在所得中，不管它是穩(wěn)定的還是波動(dòng)的、意料之中的還是意料之外的、實(shí)現(xiàn)了的還是未實(shí)現(xiàn)的?！雹鄱蔷C合性要求，“即所得應(yīng)該是一種綜合性收入（所得），即無(wú)差別地合并一切來(lái)源的收入，在此基礎(chǔ)上適用稅率進(jìn)行征稅。如果沒(méi)有這種綜合性，累進(jìn)稅率就不可能達(dá)到目的，不可能適應(yīng)根據(jù)納稅者納稅能力征稅的要求”。④這一由著名財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)家黑格西蒙斯闡述的關(guān)于所得的觀點(diǎn)成為衡量個(gè)人所得稅稅基是否公平合理的重要標(biāo)準(zhǔn)。反觀我國(guó)個(gè)人所得稅，實(shí)行分類(lèi)計(jì)征模式，列入征稅范圍的所得有11類(lèi)，分別采取不同的計(jì)征辦法，適用不同稅率。這不但不符合全面性的要求，也不符合綜合性的要求，沒(méi)有適用相同的稅率，調(diào)節(jié)收入分配的能力自然大打折扣。更為極端的情況是造成個(gè)人所得稅的逆調(diào)節(jié)，最典型的情況是：個(gè)人所得稅制度設(shè)計(jì)的目標(biāo)本應(yīng)是高收入者多納稅，但從目前我國(guó)個(gè)人所得稅的制度設(shè)計(jì)來(lái)看，卻只是高薪酬所得者多納稅（因?yàn)楣べY薪酬所得是兩類(lèi)實(shí)行超額累進(jìn)稅率中的一種，且其最高邊際稅率最高，稅率檔次也最多）。這說(shuō)明，我國(guó)個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)中是將高薪酬者和高收入者混同了，但現(xiàn)實(shí)生活中我國(guó)大部分高收入者恰恰不是以薪酬形式獲取收入的群體（私營(yíng)廠主、企業(yè)老板可以只給自己象征性地開(kāi)一點(diǎn)薪酬，甚至也有完全不開(kāi)薪酬的情況），尤其是在股票市場(chǎng)和房地產(chǎn)市場(chǎng)異?；鸨┑倪@些年，高薪酬者與高收入者愈發(fā)偏離。此外，從征管上看，工資薪酬所得稅最易控管，代扣代繳成本低、效率高，因而也是稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際征收力度最大的形式。制度上的不平等疊加征管上的此緊彼松，加劇了個(gè)人所得稅的逆向調(diào)節(jié)，使個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能被大打折扣。同時(shí)，納稅人處境不同，相同的收入也不意味著具有相同的納稅能力。2.稅率設(shè)計(jì)檔次過(guò)多，最高邊際稅率過(guò)高，增大征管難度，效果不佳。簡(jiǎn)并稅率，降低最高邊際稅率，是世界各國(guó)個(gè)人所得稅改革的趨勢(shì)，而我國(guó)目前工薪所得9檔稅率以及45％的最高邊際稅率顯然不符合此趨勢(shì)，且從現(xiàn)實(shí)運(yùn)行情況看，適用30％以上稅率的納稅人少之又少，稅率設(shè)計(jì)的實(shí)際效果不佳。2008年，年所得在12萬(wàn)元以上納稅人數(shù)占全部納稅人的比例僅為3％，2007年12萬(wàn)元以上納稅人人均申報(bào)年所得額36.4萬(wàn)元，這部分高收入者納稅人適用的最高邊際稅率平均為25％，因而適用30％及以上稅率的納稅人寥寥無(wú)幾，從而收效甚微。相反，高邊際稅率和多檔次稅率，導(dǎo)致稅制復(fù)雜，增加征管難度，誘致納稅人偷逃稅。三、中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中個(gè)人所得稅的取向中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中個(gè)人所得稅的基本取向，是通過(guò)這一稅種的調(diào)節(jié)而抑制和調(diào)減收入懸殊，其改革的關(guān)鍵問(wèn)題，就是如何使之在這種不可或缺的收入再分配調(diào)節(jié)方面不辱使命。（一）充分發(fā)揮調(diào)減收入分配差距的作用是我國(guó)個(gè)人所得稅改革的基本取向任何國(guó)家的稅收體系都要承擔(dān)籌集財(cái)政收入和調(diào)控經(jīng)濟(jì)的任務(wù)，但對(duì)于每個(gè)稅種來(lái)說(shuō)，其內(nèi)在特征和屬性決定其功能定位有不同的側(cè)重。對(duì)于個(gè)人所得稅，在許多國(guó)家被同時(shí)作為籌集財(cái)政收入和調(diào)節(jié)收入分配的主稅種。而具體到中國(guó)，在當(dāng)前和今后相當(dāng)長(zhǎng)的一個(gè)時(shí)期內(nèi)，個(gè)人所得稅的功能定位需更側(cè)重于調(diào)減收入分配差距（當(dāng)然其收入功能也將在若干年內(nèi)呈逐步提升之勢(shì)）。這種認(rèn)識(shí)主要是基于以下理由：1.收入分配制度的優(yōu)化客觀上要求個(gè)人所得稅發(fā)揮重要的調(diào)節(jié)作用。中國(guó)現(xiàn)代化發(fā)展的重要戰(zhàn)略機(jī)遇期，表現(xiàn)為“黃金發(fā)展期”和“矛盾凸顯期”的交織，目前主要的矛盾之一就是威脅社會(huì)和諧與長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的收入分配問(wèn)題。改革收入分配制度，合理調(diào)整收入分配格局，將成為未來(lái)相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)中國(guó)制度建設(shè)和宏觀調(diào)控方面的一項(xiàng)主要任務(wù)。收入分配格局的合理化，既需要調(diào)整初次分配中政府、居民和企業(yè)三者關(guān)系，也需要調(diào)整二次分配中居民間分配關(guān)系。而設(shè)計(jì)與實(shí)施科學(xué)、合理的個(gè)人所得稅，恰能發(fā)揮其在這方面的應(yīng)有作用，因此充分發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)減收入分配差距的作用，在中國(guó)是事關(guān)全局、“順天應(yīng)人”的重大問(wèn)題，是深化改革、促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展、構(gòu)建和諧社會(huì)的客觀要求。2.中國(guó)經(jīng)濟(jì)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境、趕超發(fā)展戰(zhàn)略和居民收入能力的相對(duì)低水平，制約著個(gè)人所得稅籌集財(cái)政收入的能力。中國(guó)的現(xiàn)代化和平崛起，只能依靠全面開(kāi)放和WTO框架下的經(jīng)濟(jì)手段，并實(shí)施政策傾斜特點(diǎn)鮮明的適度趕超戰(zhàn)略。當(dāng)國(guó)際金融危機(jī)沖擊表明我國(guó)“高儲(chǔ)蓄、高投資”方式有必要適當(dāng)?shù)卣{(diào)整為擴(kuò)大與促進(jìn)消費(fèi)方式時(shí)，我們可以更清楚地看到中國(guó)居民收入能力的相對(duì)低水平和個(gè)人所得稅相應(yīng)的低收入功能的由來(lái)：在我國(guó)彌合二元經(jīng)濟(jì)的一個(gè)很長(zhǎng)的發(fā)展過(guò)程中，農(nóng)村剩余勞動(dòng)力不斷轉(zhuǎn)出對(duì)全體居民收入能力與水平的制約，是顯而易見(jiàn)的，為了更有效、長(zhǎng)效地“擴(kuò)大內(nèi)需”，除了強(qiáng)化社會(huì)保障體系之外，中國(guó)個(gè)人所得稅的基本特征也需要考慮總體低稅負(fù)而有利于促進(jìn)消費(fèi)。適當(dāng)增進(jìn)消費(fèi)，關(guān)乎我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和在可持續(xù)發(fā)展中追求趕超目標(biāo)，擴(kuò)大消費(fèi)已經(jīng)成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略層面的問(wèn)題。由于個(gè)人所得稅直接影響居民可支配收入，進(jìn)而影響居民消費(fèi)能力，所以個(gè)人所得稅實(shí)際平均稅負(fù)不可過(guò)高，以求降低其對(duì)消費(fèi)的壓抑性影響。而且，近年來(lái)“兩個(gè)比重”⑤下降，也就是作為個(gè)人所得稅稅基的居民收入占國(guó)民收入中的比重連續(xù)下降，會(huì)直接影響個(gè)人所得稅籌集財(cái)政收入的能力。在現(xiàn)階段的我國(guó)居民收入能力情況下，假設(shè)欲使我國(guó)個(gè)人所得稅收入與流轉(zhuǎn)三稅（增值稅、營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅）相比肩，個(gè)人所得稅平均稅負(fù)要高達(dá)16％，遠(yuǎn)高于目前的2％左右，這是無(wú)法想象的，⑥因而個(gè)人所得稅在近期尚無(wú)任何可能成為籌集財(cái)政收入的主體稅種。即使在今后“兩個(gè)比重”有所提高的情況下，在可以預(yù)見(jiàn)的時(shí)期內(nèi)，也很難想象能夠使個(gè)人所得稅成為我國(guó)財(cái)政收入的支柱式來(lái)源。3.我國(guó)覆蓋生產(chǎn)流通全部環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)稅開(kāi)辟了良好的籌資渠道，不必急于使個(gè)人所得稅成為籌集財(cái)政收入的主稅種。流轉(zhuǎn)稅良好的籌集財(cái)政收入能力不但在理論上成立，在許多國(guó)家，尤其是在中國(guó)的稅收實(shí)踐中也印證了這一點(diǎn)。龐大的人口基數(shù)，快速的城市化、工業(yè)化進(jìn)程以及世界出口貿(mào)易大國(guó)等因素，決定了我國(guó)未來(lái)商品生產(chǎn)、流通將繼續(xù)維持購(gòu)銷(xiāo)兩旺的態(tài)勢(shì)，為流轉(zhuǎn)稅繼續(xù)發(fā)揮籌集財(cái)政收入主體稅種作用提供了廣闊的空間。在這種格局下，對(duì)個(gè)人所得稅發(fā)揮“收入功能”的要求自然也就不那么迫切，更加凸顯了這一稅種在我國(guó)突出的“調(diào)節(jié)功能”特色?？傊c其他國(guó)家相比，我國(guó)個(gè)人所得稅調(diào)減收入分配差距的任務(wù)要更重大，而籌集財(cái)政收入的任務(wù)卻輕許多。前者作用的充分發(fā)揮，應(yīng)當(dāng)作為我國(guó)個(gè)人所得稅改革的基本取向。當(dāng)然，對(duì)于個(gè)人所得稅調(diào)減收入差距的作用，也需要有清醒客觀的認(rèn)識(shí)，即個(gè)人所得稅不是萬(wàn)能的，它發(fā)揮作用的領(lǐng)域也是有限的，對(duì)于影響與調(diào)節(jié)初次分配中的分配格局，以及取決于生產(chǎn)要素價(jià)格與配置規(guī)則的財(cái)產(chǎn)分配，它是勉為其難的，需要有其他的制度建設(shè)和其他稅種的配套與其共同構(gòu)成調(diào)控體系。（二）個(gè)人所得稅改革還應(yīng)兼顧提高國(guó)民納稅意識(shí)和促進(jìn)中產(chǎn)階級(jí)形成與其他稅種相比，個(gè)人所得稅在培養(yǎng)民眾納稅意識(shí)方面有其獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)，因?yàn)樗侵苯訉?duì)居民征稅，因而對(duì)民眾的影響最大，納稅人感受最深切。在我國(guó)流轉(zhuǎn)稅中，營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅均為價(jià)內(nèi)稅，因此居民在購(gòu)買(mǎi)商品或服務(wù)索取發(fā)票時(shí)，上面并未明確標(biāo)出商品和服務(wù)所含的稅收；而增值稅盡管為價(jià)外稅，但向民眾開(kāi)具普通發(fā)票時(shí)，也常常將稅并入價(jià)內(nèi)開(kāi)具。只有個(gè)人所得稅直觀地影響其可支配收入，并且如有偷漏稅，居民個(gè)人還可能會(huì)遭遇稅務(wù)局的稽查，因此個(gè)人所得稅是提高國(guó)民納稅意識(shí)的有效方式?？傊?，在建立和完善中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過(guò)程中，個(gè)人所得稅的取向既要符合其一般規(guī)律，也要適應(yīng)中國(guó)具體國(guó)情和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌、社會(huì)轉(zhuǎn)型要求，以利于有效發(fā)揮其調(diào)節(jié)功能。四、我國(guó)個(gè)人所得稅改革的基本目標(biāo)與原則明確了我國(guó)個(gè)人所得稅的基本取向與主要功能定位后，其改革目標(biāo)自然也就可以明晰起來(lái)。既然我國(guó)個(gè)人所得稅的主要功能定位于調(diào)減收入分配差距，兼顧培養(yǎng)納稅意識(shí)和促進(jìn)中產(chǎn)階級(jí)的形成，那么個(gè)人所得稅改革基本目標(biāo)和相關(guān)原則可以引申為如下四大方面：實(shí)行分類(lèi)與綜合相結(jié)合的稅制模式；實(shí)行有差別的個(gè)人寬免制度；寬稅基、低稅負(fù)、超額累進(jìn)；源泉扣繳和自行申報(bào)相結(jié)合。1.分類(lèi)與綜合相結(jié)合的模式。個(gè)人所得稅發(fā)揮調(diào)節(jié)功能的重要前提是按納稅人的納稅能力征稅，其中綜合模式最能對(duì)應(yīng)于納稅人的負(fù)擔(dān)能力，但其管理難度大，成本高。因此分類(lèi)與綜合相結(jié)合的稅制模式比較符合我國(guó)人口多、社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展極不平衡、在一個(gè)歷史時(shí)期中有必要適當(dāng)鼓勵(lì)資本形成與創(chuàng)業(yè)行為的國(guó)情，同時(shí)也能滿(mǎn)足其調(diào)節(jié)功能，因而是我國(guó)今后比較可行的個(gè)人所得稅制模式。具體設(shè)計(jì)上可考慮，除資本利得外，最終將其他所有收入均納入綜合模式，統(tǒng)一計(jì)稅。2.有差別的個(gè)人寬免制度。有差別的個(gè)人寬免制度也是按能力課稅的一種重要體現(xiàn)。我國(guó)個(gè)人支出負(fù)擔(dān)情況的如實(shí)、細(xì)致統(tǒng)計(jì)與認(rèn)定，工作上比較復(fù)雜，這給實(shí)行有差別的個(gè)人寬免制度帶來(lái)困難，但這畢竟代表了個(gè)人所得稅改革的方向，因此在困難比較多的情況下，基本原則是將目前有效信息可獲取、可量化的某些個(gè)人支出納入寬免之內(nèi)。在初期，可沒(méi)想在標(biāo)準(zhǔn)寬免額的基礎(chǔ)上，考慮將個(gè)人的家庭贍養(yǎng)系數(shù)、大病醫(yī)療支出負(fù)擔(dān)情況以及消費(fèi)信貸利息支出情況，適當(dāng)疊加在標(biāo)準(zhǔn)扣除額上。3.寬稅基、低稅負(fù)、超額累進(jìn)。寬稅基旨在將較多居民納入征稅范圍，以培養(yǎng)其納稅意識(shí)。同時(shí)考慮居民的承受能力、順應(yīng)擴(kuò)大消費(fèi)、促進(jìn)中產(chǎn)階級(jí)形成以及提高稅率有效性、減少偷逃稅風(fēng)險(xiǎn)等幾方面因素，應(yīng)設(shè)計(jì)為平均稅率不太高、稅率檔次不太多的超額累進(jìn)模式。在此模式下，最低邊際稅率可以考慮設(shè)為相當(dāng)?shù)偷乃剑覒?yīng)覆蓋所有低收入者延伸至中等收入階層的下沿。第二檔稅率可考慮覆蓋所有中等收入者（即延伸至中等收入階層的上沿），也不宜過(guò)高。同時(shí)，全部稅率檔次以不超過(guò)五檔為宜，最高邊際稅率應(yīng)控制在35％以?xún)?nèi)。4.源泉扣繳和自行申報(bào)相結(jié)合。一方面可保證個(gè)人所得稅足額及時(shí)入庫(kù)，避免稅款流失，另一方面通過(guò)納稅人自行申報(bào)，培養(yǎng)居民納稅意識(shí)和降低征管成本。五、我國(guó)個(gè)人所得稅改革的技術(shù)條件分析個(gè)人所得稅“綜合與分類(lèi)相結(jié)合”的改革方向早在2003年中央文件中即已明確，而改革遲遲無(wú)法推進(jìn)的主要原因之一在于征管條件不具備。普遍認(rèn)為，這方面最主要的瓶頸為：部門(mén)間信息共享程度低、金融資產(chǎn)和其他財(cái)產(chǎn)收入實(shí)名制度不健全、現(xiàn)金使用量大，這些因素直接影響稅務(wù)部門(mén)的監(jiān)管能力。上述三方面問(wèn)題在我國(guó)確實(shí)存在，但還應(yīng)看到，現(xiàn)實(shí)情況并非如人們想象之嚴(yán)重，不至于稅務(wù)部門(mén)對(duì)居民收入信息的監(jiān)管完全無(wú)能為力。1.相關(guān)部門(mén)間信息共享程度已大大提高。十幾年間，在以防范增值稅專(zhuān)用發(fā)票騙稅等為切入點(diǎn)的“金稅工程”帶動(dòng)下，稅收信息化有了長(zhǎng)足的發(fā)展，并與許多部門(mén)間建立了信息共享關(guān)系。2.財(cái)產(chǎn)實(shí)名狀況可支撐個(gè)人所得稅改革。2000年4月1日，我國(guó)開(kāi)始實(shí)行存款實(shí)名制，即自然人在金融機(jī)構(gòu)開(kāi)立個(gè)人存款賬戶(hù)時(shí)，必須出示本人有效身份證件，并使用該證件上真實(shí)姓名存取款的制度。2008年7月，中央人民銀行重申存款實(shí)名制度，建立身份識(shí)別制度，對(duì)實(shí)施實(shí)名制之前（2000年4月1日之前）開(kāi)立的賬戶(hù)繼續(xù)使用時(shí)必須進(jìn)行身份的重新確認(rèn)，同時(shí)對(duì)未按規(guī)定履行身份識(shí)別義務(wù)的金融機(jī)構(gòu)按照《反洗錢(qián)法》予以處罰，并且目前各金融機(jī)構(gòu)均安裝身份驗(yàn)證系統(tǒng)，并可實(shí)時(shí)登陸公安部身份證系統(tǒng)驗(yàn)證身份證的真?zhèn)?，使得利用假身份證存取個(gè)人收入的可能理論上降低至零。存款實(shí)名制對(duì)于個(gè)人所得稅來(lái)說(shuō)，最大的意義在于可以通過(guò)監(jiān)控使金融機(jī)構(gòu)獲得的收入歸總至個(gè)人名下，進(jìn)而順利實(shí)現(xiàn)超額累進(jìn)征稅。近年來(lái)，房產(chǎn)、股票等資產(chǎn)也基本實(shí)現(xiàn)了實(shí)名制。實(shí)際上，只要新增財(cái)產(chǎn)實(shí)行了實(shí)名制，就不會(huì)影響個(gè)人所得稅的繳納，因?yàn)閭€(gè)人所得稅是對(duì)當(dāng)期所得即“財(cái)產(chǎn)的增量”計(jì)征，因而對(duì)于目前未實(shí)名的財(cái)產(chǎn)，只要在處置依其取得的收入時(shí)實(shí)現(xiàn)實(shí)名制，也就不會(huì)造成個(gè)人所得稅的流失。目前的制度框架，已基本能夠保證新增財(cái)產(chǎn)實(shí)名制，因而財(cái)產(chǎn)實(shí)名狀況可進(jìn)而在技術(shù)上支撐個(gè)人所得稅“綜合與分類(lèi)相結(jié)合”的改革。3.現(xiàn)金交易對(duì)個(gè)人所得稅的不利影響也基本能夠規(guī)避。中國(guó)是一個(gè)現(xiàn)金使用大國(guó)，這既與歷史習(xí)慣有關(guān)，也與目前支付手段不完善以及誠(chéng)信體系不健全有關(guān)?，F(xiàn)金交易給個(gè)人所得稅帶來(lái)的最大問(wèn)題是現(xiàn)金的坐收坐支，即個(gè)人收入以現(xiàn)金取得，又以現(xiàn)金的形式支出，這類(lèi)收入獨(dú)立于金融體系運(yùn)行，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)難以監(jiān)控。與以上兩因素相比，現(xiàn)金交易其實(shí)是目前我國(guó)個(gè)人所得稅改革面臨的最大瓶頸，且短期內(nèi)尚難以完全克服。消除這一瓶頸的最好辦法是，規(guī)定企事業(yè)單位不得以現(xiàn)金發(fā)放工資、津貼等，要求勞務(wù)酬金超過(guò)一定金額的，必須采用轉(zhuǎn)賬方式等。目前，全國(guó)城鎮(zhèn)企事業(yè)單位已基本實(shí)現(xiàn)了工資發(fā)放直達(dá)個(gè)人賬戶(hù)，再加上金融機(jī)構(gòu)關(guān)于現(xiàn)金提取的各項(xiàng)規(guī)定趨于細(xì)密，以現(xiàn)金形式取得收入的情況在逐漸減少。從發(fā)展前景看，只要現(xiàn)金發(fā)放方遵守個(gè)人所得稅源泉扣繳制度，現(xiàn)金收入帶來(lái)的個(gè)人所得稅流失問(wèn)題會(huì)大大減少。因此，綜合以上分析，我們可以認(rèn)為，盡管目前我國(guó)征管水平不能完全達(dá)到個(gè)人所得稅改革的理想要求，但畢竟已經(jīng)有了一個(gè)初步的基礎(chǔ)，社會(huì)環(huán)境也正在改善之中，經(jīng)過(guò)認(rèn)真準(zhǔn)備，積極創(chuàng)造條件循序漸進(jìn)，是可以支撐我國(guó)個(gè)人所得稅改革的。六、個(gè)人所得稅改革方案具體設(shè)計(jì)方面的探討和建議基于以上分析認(rèn)識(shí)，我們建議，我國(guó)個(gè)人所得稅改革，不再僅僅停留在寬免額調(diào)整上（或“起征點(diǎn)”的上調(diào)上），而應(yīng)在綜合改革上邁出實(shí)質(zhì)性步伐。僅僅調(diào)整寬免額對(duì)實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配目的意義不大，且有可能出現(xiàn)逆調(diào)節(jié)。具體改革建議如下：1.納稅人和征稅范圍。納稅人包括中國(guó)居民或有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的外國(guó)人。征稅范圍：中國(guó)居民所有境內(nèi)外貨幣和非貨幣所得；外國(guó)人來(lái)源于境內(nèi)的貨幣和非貨幣性所得。其中，農(nóng)民的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)收入免稅。對(duì)農(nóng)民農(nóng)業(yè)生產(chǎn)收入免稅，是基于以下三點(diǎn)考慮：農(nóng)民收入低，屬于弱勢(shì)群體；農(nóng)業(yè)收入的成本不易核算；農(nóng)民數(shù)量眾多，農(nóng)業(yè)收入多以現(xiàn)金形式獲取，不易監(jiān)管。2.除資本利得外，所有應(yīng)稅收入納入綜合范圍，統(tǒng)一計(jì)征。以體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則。3.實(shí)行有差別的寬免額制度。即在基本寬免額基礎(chǔ)上，按照個(gè)人具體支出情況，實(shí)行常規(guī)化調(diào)整，目前可納入動(dòng)態(tài)的常規(guī)調(diào)整的因素包括：個(gè)人家庭贍養(yǎng)情況、大病醫(yī)療支出、消費(fèi)信貸利息支出?；緦捗忸~設(shè)定為每人每年扣除20000元，以后隨通貨膨脹情況定期（可考慮3年左右）調(diào)整。該額度提出的依據(jù)是：本著擴(kuò)大稅基的原則，個(gè)人所得稅納稅人應(yīng)覆蓋除低端收入者外的全部有收入者。國(guó)家統(tǒng)計(jì)局將我國(guó)城鎮(zhèn)居民收入分為7個(gè)組，即最低收入戶(hù)（10％）、低收入戶(hù)（10％）、中等偏下戶(hù)（20％）、中等收入戶(hù)（20％）、中等偏上戶(hù)（20％）、高收入戶(hù)（10％）和最高收入戶(hù)（10％）。2008年