宏觀(guān)調(diào)控抑或稅收法治論房產(chǎn)稅改革的目標(biāo)

宏觀(guān)調(diào)控抑或稅收法治論房產(chǎn)稅改革的目標(biāo)

引子：山雨欲來(lái)風(fēng)滿(mǎn)樓2010年，針對(duì)部分城市房地價(jià)格過(guò)快上漲、投機(jī)性購(gòu)房需求過(guò)度的實(shí)際情況，國(guó)家出臺(tái)了一系列調(diào)控措施。①同時(shí)，各地、各部門(mén)也積極響應(yīng)參與房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控。②5月27日，國(guó)務(wù)院同意轉(zhuǎn)發(fā)發(fā)改委《關(guān)于2010年深化經(jīng)濟(jì)體制改革重點(diǎn)工作的意見(jiàn)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《意見(jiàn)》)，指出我國(guó)要“逐步推進(jìn)房產(chǎn)稅改革”。盡管《意見(jiàn)》中僅原則性提及房產(chǎn)稅改革，但聯(lián)系《意見(jiàn)》發(fā)布背景，容易使人立即聯(lián)想到政府宏觀(guān)調(diào)控：房產(chǎn)稅改革擔(dān)負(fù)調(diào)控房?jī)r(jià)的重要任務(wù)。2011年1月國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議同意在部分城市進(jìn)行對(duì)個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)，1月28日上海、重慶決定開(kāi)展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)，③但實(shí)踐中房產(chǎn)稅實(shí)施的效果究竟如何尚未明確。與實(shí)踐相對(duì)應(yīng)，學(xué)者對(duì)房產(chǎn)稅改革持謹(jǐn)慎態(tài)度：一方面有學(xué)者指出房產(chǎn)稅開(kāi)征“必然會(huì)分階段、分步驟的實(shí)施”，且需要完成諸多改革與配套制度完善；④另一方面也有學(xué)者認(rèn)為“物業(yè)稅確實(shí)可以產(chǎn)生一定的調(diào)控房?jī)r(jià)的作用”，但“物業(yè)稅更大的意義主要在于地方稅體系的變革和財(cái)政管理體制的完善?！雹堇习傩障Ｍ母锓慨a(chǎn)稅并配合其他舉措以成功調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)，但同時(shí)也擔(dān)心此次改革會(huì)增加自身負(fù)擔(dān)⑥；政府尚未擺脫土地財(cái)政壓力的情況下，又負(fù)擔(dān)了房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格作為政績(jī)考核的壓力；學(xué)者更是對(duì)此次改革寄予厚望，以期理順諸多癥結(jié)關(guān)系。多元目標(biāo)的改革要求集中體現(xiàn)，一時(shí)間，山雨欲來(lái)風(fēng)滿(mǎn)樓。筆者基于法學(xué)視角，認(rèn)為稅收確有宏觀(guān)調(diào)控的功效，但在當(dāng)下情境中暴風(fēng)驟雨式地推進(jìn)房產(chǎn)稅改革未必能夠達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)。房產(chǎn)稅改革的根本意義在于還原公共財(cái)政框架下的稅收功能，并借此次改革進(jìn)一步理順我國(guó)財(cái)政稅收體制。一、宏觀(guān)調(diào)控：一廂情愿的傳說(shuō)經(jīng)濟(jì)學(xué)界和法學(xué)界普遍承認(rèn)稅收在經(jīng)濟(jì)調(diào)整中的有效性，如經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為“在凱恩斯主義出現(xiàn)之后，為政府支出籌資仍然是財(cái)政政策的任務(wù)之一，但調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)穩(wěn)定成為財(cái)政政策的主要任務(wù)，財(cái)政政策就是運(yùn)用政府稅收和支出來(lái)調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)。”⑦“稅收的作用歸根到底是兩條：一是保證國(guó)家財(cái)政收入的及時(shí)和穩(wěn)定；二是對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)揮調(diào)節(jié)作用……那么，稅收的調(diào)節(jié)力在哪里？稅收首先是調(diào)節(jié)企業(yè)的利潤(rùn)水平，通過(guò)調(diào)節(jié)利潤(rùn)水平最終對(duì)生產(chǎn)、流通、分配和消費(fèi)發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。”⑧經(jīng)濟(jì)法學(xué)者也認(rèn)為稅收是重要的宏觀(guān)調(diào)控手段，“稅收具有經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)功能。首先，是因?yàn)槎愂沼烧苯诱莆?、支配，稅收手段的運(yùn)用直接反映并貫徹政府的意圖。其次，是由于稅收涉及社會(huì)再生產(chǎn)的全部過(guò)程和各個(gè)環(huán)節(jié)，具有廣泛的影響。再次，是由于稅收通過(guò)物質(zhì)利益的誘導(dǎo)影響個(gè)人和企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為，從而使其行為符合國(guó)家的宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)政策，使經(jīng)濟(jì)運(yùn)行趨于健康發(fā)展?！雹嶙鳛樨?cái)產(chǎn)稅重要組成部分的房產(chǎn)稅，對(duì)納稅義務(wù)人擁有房產(chǎn)的價(jià)值或收益進(jìn)行征稅，一方面起到補(bǔ)充流轉(zhuǎn)稅和所得稅只能對(duì)投入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行調(diào)節(jié)的不足，從而達(dá)到調(diào)節(jié)收入以縮小貧富差距的作用，另一方面也成為各國(guó)地方財(cái)政收入的主要來(lái)源。房產(chǎn)稅同時(shí)也具有宏觀(guān)調(diào)控的基本功能。特別是近年來(lái)房地產(chǎn)行業(yè)作為我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的支柱性產(chǎn)業(yè)，商品房不僅是城市居民生活的必需品，更成為部分人投資的工具。在此情形下，呼吁對(duì)房產(chǎn)稅進(jìn)行改革，成為民眾期望政府調(diào)控房?jī)r(jià)的重要措施之一。(一)房產(chǎn)稅改革的期望與預(yù)設(shè)作為宏觀(guān)調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)舉措的房產(chǎn)稅改革，被預(yù)設(shè)的思路與邏輯如下：首先，我國(guó)目前房地產(chǎn)稅法的現(xiàn)狀是重開(kāi)發(fā)交易而輕保有?，F(xiàn)有房地產(chǎn)稅法涉及稅種主要存在于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、房地產(chǎn)交易以及房地產(chǎn)出租領(lǐng)域。相較于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅收負(fù)擔(dān)比較輕，目前只有房產(chǎn)稅、城市房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，稅基一旦確定，則會(huì)長(zhǎng)期按照固定稅率征收。⑩其次，這樣的稅制格局為房地產(chǎn)投機(jī)行為創(chuàng)造了一定的條件。既然購(gòu)買(mǎi)房屋后持有的成本較低，則在房?jī)r(jià)較低時(shí)先期投入資金購(gòu)買(mǎi)大量非自用房屋并長(zhǎng)期持有，等待房地產(chǎn)價(jià)值攀高后再度拋出以賺取差價(jià)，可確定獲得巨額利益。對(duì)投資者而言，因其在房屋持有階段的稅收負(fù)擔(dān)并不很重，而房?jī)r(jià)上漲的利潤(rùn)卻異?？捎^(guān)，這就在一定程度上刺激了房屋投機(jī)行為。再次，為抑制房屋投機(jī)行為和房?jī)r(jià)過(guò)快上漲局面，就需要改變上述投機(jī)者行為選擇，增加其對(duì)非自住用房的持有成本，即改革房產(chǎn)稅使持房待售的投機(jī)者獲利減少，以恢復(fù)對(duì)真正購(gòu)房需求者的有效商品提供，達(dá)到盤(pán)活現(xiàn)有房地產(chǎn)存量并進(jìn)行資源合理配置、實(shí)現(xiàn)土地有效利用和房?jī)r(jià)可控等政府調(diào)控目標(biāo)，最終促使房地產(chǎn)市場(chǎng)健康有序發(fā)展。正是在這種假設(shè)下，學(xué)者傾向于認(rèn)為物業(yè)稅的開(kāi)征“對(duì)市場(chǎng)需求的總體影響不大”、“在一定程度上有利于自住性需求的實(shí)現(xiàn)”、“投資性需求受到一定程度的抑制”、“奢侈性需求亦受到一定抑制”。(11)更有學(xué)者直接呼吁：“研究的目的不再是理論上探討要不要做，而是怎樣讓這樣一個(gè)積極的方向變成一個(gè)可操作的、可以順利實(shí)行的新稅制。”(12)(二)能與不能：一個(gè)框架性分析當(dāng)然，對(duì)房產(chǎn)稅改革能否真正達(dá)到調(diào)控房?jī)r(jià)的目標(biāo)，也會(huì)存在不同的意見(jiàn)。有學(xué)者認(rèn)為我國(guó)現(xiàn)行土地制度決定開(kāi)征物業(yè)稅在法理上不通、房地產(chǎn)法律體系不支持物業(yè)稅的開(kāi)征、現(xiàn)存產(chǎn)權(quán)產(chǎn)籍管理現(xiàn)狀使得物業(yè)稅納稅人難以確定、房地產(chǎn)評(píng)估困難使得物業(yè)稅開(kāi)征面臨操作難題、復(fù)雜的土地使用類(lèi)型和房產(chǎn)類(lèi)型增加物業(yè)稅稅率的設(shè)定難度、嚴(yán)重的稅收抵觸情結(jié)使得物業(yè)稅征收阻力重重，總之，中國(guó)大陸目前根本不具備開(kāi)征物業(yè)稅的基本條件。(13)還有學(xué)者認(rèn)為“物業(yè)稅根本承載不了也不應(yīng)該承載那么多的政策功能，更不能寄希望于通過(guò)物業(yè)稅來(lái)解決我國(guó)目前房地產(chǎn)市場(chǎng)、住房市場(chǎng)和住房政策中面臨的所有問(wèn)題。物業(yè)稅是一種長(zhǎng)期制度安排，不是一種短期干預(yù)市場(chǎng)的政策工具……雖然物業(yè)稅也能起到對(duì)居民財(cái)富和收入進(jìn)行二次分配、促進(jìn)或抑制房地產(chǎn)市場(chǎng)上的某些行為的作用，但這都是次要的和間接的。如果把物業(yè)稅作為政府干預(yù)房地產(chǎn)市場(chǎng)的政策工具，那么物業(yè)稅制度就需隨著房地產(chǎn)市場(chǎng)的周期循環(huán)和短期波動(dòng)而不斷調(diào)整，其稅基、稅率、減免范圍等關(guān)鍵參數(shù)一年之內(nèi)可能就要變化若干次，這是難以想象的事情?！?14)筆者也贊同上述看法，認(rèn)為房產(chǎn)稅改革會(huì)對(duì)房產(chǎn)價(jià)格產(chǎn)生一定的影響，但希望此項(xiàng)改革立竿見(jiàn)影地達(dá)到調(diào)控目標(biāo)則不現(xiàn)實(shí)。其主要理由如下：首先，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下通過(guò)稅收、金融等經(jīng)濟(jì)、法律手段進(jìn)行調(diào)控，固然較計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下使用行政命令手段更適合市場(chǎng)本身發(fā)展，但從調(diào)控效果的發(fā)揮而言，非行政命令性手段更需要依賴(lài)調(diào)控措施的恰當(dāng)、有效性。宏觀(guān)調(diào)控措施的作用發(fā)揮，主要仰仗制度對(duì)市場(chǎng)中交易者行為的激勵(lì)與約束，改變其交易選擇或偏好，從而影響供求關(guān)系、價(jià)格因素等。目前采取房產(chǎn)稅改革措施以求達(dá)到抑制房?jī)r(jià)的目標(biāo)并不恰當(dāng)，其中供求關(guān)系的特殊性是一項(xiàng)重要理由。一方面，伴隨我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展及居民生活水平的提高，對(duì)住房條件的改善成為居民的合理生活需求；大中城市聚集國(guó)內(nèi)最優(yōu)良的社會(huì)資源的現(xiàn)實(shí)狀況，使在大中城市購(gòu)房需求旺盛；諸多原先生活在農(nóng)村的人口進(jìn)入城市工作生活，住房成為一項(xiàng)剛性需求。而另一方面，目前我國(guó)土地政策中嚴(yán)格控制建設(shè)用地?cái)?shù)量、對(duì)居住類(lèi)建設(shè)用地規(guī)劃住房品種的建設(shè)偏差(15)等諸多因素造成商品房供給不足。上述供需兩方面原因?qū)е路康禺a(chǎn)市場(chǎng)中供需結(jié)構(gòu)失衡。在此情況下，相較于保有房產(chǎn)等待增值的巨大收益，房產(chǎn)稅并不足以改變房產(chǎn)投資者的行為決策。在諸多宏觀(guān)調(diào)控措施共同影響下，買(mǎi)賣(mài)雙方在供需結(jié)構(gòu)上并未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，僅發(fā)生購(gòu)房需求因政策影響而暫時(shí)推后的效果，這就會(huì)出現(xiàn)成交量下跌而價(jià)格不松動(dòng)的狀況。其次，在供需結(jié)構(gòu)不合理的情況下，增加對(duì)投資性房產(chǎn)持有人的稅收及其他成本，非常容易被轉(zhuǎn)嫁負(fù)擔(dān)。這一方面是因?yàn)樘囟ǚ康禺a(chǎn)的唯一性和稀缺性，使得賣(mài)房人獲得交易中的優(yōu)勢(shì)地位，可以非常容易地將房屋持有階段的成本負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁到買(mǎi)房人身上；另一方面也表現(xiàn)為對(duì)此種負(fù)擔(dān)的預(yù)先消化，即在持有投資性房屋并進(jìn)行出租收益時(shí)，通過(guò)增加租金等方式補(bǔ)貼房屋持有成本，從而抵銷(xiāo)房產(chǎn)稅改革增加房屋保有階段負(fù)擔(dān)的制度效果。從房產(chǎn)稅改革消息傳出后主要城市房屋租金迅速上升的情況看，(16)也印證了上述的判斷。(三)小結(jié)按照筆者的判斷，房產(chǎn)稅改革并不能有效承擔(dān)調(diào)控房?jī)r(jià)的重任。對(duì)國(guó)家出臺(tái)房產(chǎn)稅改革政策的解讀，并不能主觀(guān)地與房地產(chǎn)宏觀(guān)調(diào)控直接掛鉤。房產(chǎn)稅是財(cái)產(chǎn)稅中的重要稅種，“在發(fā)達(dá)國(guó)家，完善的財(cái)產(chǎn)稅法為財(cái)產(chǎn)稅收入的足額性和穩(wěn)定性提供法律保障，并使財(cái)產(chǎn)稅成為地方財(cái)政充足、穩(wěn)定的收入來(lái)源。財(cái)產(chǎn)稅收入一般占發(fā)達(dá)國(guó)家全部稅收入的10％左右，但在地方在稅收收入占有很大比重，多成為地方稅的主體稅種?！雹展P者認(rèn)為對(duì)此次房產(chǎn)稅改革的理解，更多應(yīng)當(dāng)從財(cái)稅法治的角度出發(fā)，注重房產(chǎn)稅的稅法本質(zhì)，進(jìn)一步理順地方財(cái)稅體制，為法治政府與依法治國(guó)提供財(cái)力制度保障。二、稅收法治：還原房產(chǎn)稅改革的本質(zhì)如果房產(chǎn)稅改革并非是達(dá)成短期房地產(chǎn)市場(chǎng)宏觀(guān)調(diào)控目標(biāo)的手段，則我們更應(yīng)當(dāng)從稅收及稅法本質(zhì)角度去省思此次改革與相關(guān)制度設(shè)計(jì)。同時(shí)，探尋房產(chǎn)稅的本質(zhì)，其應(yīng)當(dāng)恪守稅收及稅法的基本原理?，F(xiàn)代國(guó)家普遍采用憲政與法治的治理模式，財(cái)稅民主化與法治化是其中的一項(xiàng)重要內(nèi)容。特別是稅收國(guó)家概念的提出及制度構(gòu)建，對(duì)財(cái)稅民主與法治的實(shí)現(xiàn)起到至關(guān)重要的作用。學(xué)者考證稅收國(guó)家(亦稱(chēng)租稅國(guó)家)的概念首先由奧地利財(cái)政學(xué)者魯?shù)婪颉じ鸬卵?917年在《國(guó)家社會(huì)主義與國(guó)家資本主義》一文中提出，后由經(jīng)濟(jì)學(xué)家熊彼特1918年撰文《稅收國(guó)家的危機(jī)》反駁前文觀(guān)點(diǎn)，逐漸演變?yōu)橛靡灾阜Q(chēng)一國(guó)財(cái)政收入的絕大部分依靠稅收的體制。財(cái)政法學(xué)者提煉稅收國(guó)家的要件包括：第一，稅收國(guó)家的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和公共財(cái)政；第二，稅收國(guó)家的形式特征是以稅收作為國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源；第三，稅收國(guó)家是以法治作為保障的。(18)日本稅法學(xué)家北野弘久認(rèn)為21世紀(jì)的國(guó)際社會(huì)將以稅收國(guó)家為中心，和平福利社會(huì)的憲法格局是世界潮流。(19)關(guān)于課征稅收的正當(dāng)性及稅收與國(guó)家關(guān)系的問(wèn)題，歷史上形成公共福利說(shuō)、交換說(shuō)、義務(wù)說(shuō)、經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)說(shuō)等不同理論。而稅收國(guó)家概念及理論對(duì)此問(wèn)題的解釋?zhuān)瑥?qiáng)調(diào)“現(xiàn)代國(guó)家之所以會(huì)成為稅收國(guó)家，不僅是由于稅在國(guó)家財(cái)政收入體系中占有了非常重要地位和作用，更為重要的是，在確保私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的稅收國(guó)家中，國(guó)家不占有主要生產(chǎn)資料，財(cái)政收入必須仰賴(lài)公民的財(cái)產(chǎn)犧牲。公民的同意納稅或拒絕納稅，構(gòu)成一國(guó)發(fā)展的基礎(chǔ)，公民權(quán)利也由此對(duì)國(guó)家權(quán)力形成制約。因此在稅收國(guó)家中，稅的公共對(duì)價(jià)是國(guó)家財(cái)政權(quán)必須以實(shí)現(xiàn)和保護(hù)財(cái)產(chǎn)權(quán)為目的?！?20)這就使國(guó)家在征稅的同時(shí)負(fù)擔(dān)了對(duì)公民的職責(zé)。在憲政、法治與稅收國(guó)家等理念的指導(dǎo)下對(duì)房產(chǎn)稅改革進(jìn)行制度設(shè)計(jì)，也應(yīng)致力于上述目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。通常認(rèn)為，財(cái)產(chǎn)稅是“一種近似于能夠鼓勵(lì)當(dāng)?shù)鼐用褡龀稣_的財(cái)政決策的收益稅”，“因?yàn)榻^大多數(shù)市政府的投票人認(rèn)為政府的款項(xiàng)大部分用于增進(jìn)他們的主要財(cái)產(chǎn)——房屋——的價(jià)值”。(21)現(xiàn)代財(cái)產(chǎn)稅實(shí)現(xiàn)了從一般財(cái)產(chǎn)稅向特種財(cái)產(chǎn)稅轉(zhuǎn)變，盡管隨著流轉(zhuǎn)稅和所得稅的興起，現(xiàn)代財(cái)產(chǎn)稅已退居從屬地位，(22)但現(xiàn)代社會(huì)中財(cái)產(chǎn)稅仍然發(fā)揮著調(diào)節(jié)貧富差距、優(yōu)化資源配置、籌集財(cái)政收入的基本功能。(23)財(cái)產(chǎn)稅的這些功能，在我國(guó)此次房產(chǎn)稅改革中表現(xiàn)出不同程度的重要性。首先，房產(chǎn)稅具有調(diào)節(jié)貧富差距的功能，這主要是針對(duì)財(cái)產(chǎn)稅對(duì)社會(huì)存量財(cái)富進(jìn)行征稅的特點(diǎn)而言的。調(diào)節(jié)貧富差距的效果實(shí)現(xiàn)需要分析造成差距的原因。其中，財(cái)富積累與繼承是財(cái)富持有者個(gè)體因素之外的原因，財(cái)富創(chuàng)造能力、收入水平差異等是造成貧富差距的個(gè)體因素。在各國(guó)稅制中，所得稅主要針對(duì)財(cái)富與收入轉(zhuǎn)移環(huán)節(jié)進(jìn)行調(diào)節(jié)，屬于動(dòng)態(tài)調(diào)整的情形；財(cái)產(chǎn)稅主要針對(duì)財(cái)產(chǎn)保有環(huán)節(jié)進(jìn)行征稅，形成對(duì)貧富差距的靜態(tài)調(diào)整環(huán)節(jié)。財(cái)產(chǎn)稅與所得稅相互配合，共同承擔(dān)調(diào)節(jié)貧富差距的功能。然則，通過(guò)財(cái)產(chǎn)稅能在多大程度上起到調(diào)節(jié)貧富差距的功能，尚有爭(zhēng)議。有學(xué)者認(rèn)為“財(cái)產(chǎn)稅平抑房?jī)r(jià)和增加財(cái)政收入功能有限，財(cái)產(chǎn)稅應(yīng)成為調(diào)節(jié)財(cái)富分配的有力工具，縮小貧富差距是開(kāi)征財(cái)產(chǎn)稅最基本的理由?！?24)而與此相對(duì)應(yīng)的看法則認(rèn)為“就稅收調(diào)控而言，即使占財(cái)政收入比重較大的個(gè)人所得稅也無(wú)法實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)貧富差距的目標(biāo)，將這一使命賦予財(cái)產(chǎn)稅法，實(shí)在是財(cái)產(chǎn)稅‘不能承受之重’。”(25)就現(xiàn)實(shí)情況來(lái)看，筆者認(rèn)為寄希望財(cái)產(chǎn)稅起到調(diào)節(jié)貧富差距的作用會(huì)存在觀(guān)念與制度方面的障礙。第一，從觀(guān)念上講，盡管我國(guó)傳統(tǒng)上存在“不患寡而患不均”的平均主義思想，但孟子有云：“民之為道也，有恒產(chǎn)者有恒心，無(wú)恒產(chǎn)者無(wú)恒心。茍無(wú)恒心，放辟邪侈，無(wú)不為己。”(26)我國(guó)改革開(kāi)放過(guò)程中對(duì)“先富與后富”辯證關(guān)系的認(rèn)識(shí)，既包含共同富裕的社會(huì)主義本質(zhì)，也蘊(yùn)含“強(qiáng)調(diào)共富并不是要否定先富”(27)的基本意思。因此，通過(guò)制度設(shè)計(jì)保障人民創(chuàng)造財(cái)富的積極性，并使人民富有，是實(shí)現(xiàn)社會(huì)穩(wěn)定、國(guó)家強(qiáng)大的重要保障。無(wú)論財(cái)產(chǎn)稅如何設(shè)計(jì)，從觀(guān)念上不能否定部分人通過(guò)誠(chéng)實(shí)、合法勞動(dòng)方式獲得的財(cái)富，也包括不能毫無(wú)理由的增加負(fù)擔(dān)。第二，具體制度方面，現(xiàn)代社會(huì)有形財(cái)產(chǎn)種類(lèi)繁多、無(wú)形財(cái)產(chǎn)易于隱蔽而使得財(cái)產(chǎn)稅征管難度較大，因此現(xiàn)代財(cái)產(chǎn)稅由一般財(cái)產(chǎn)稅發(fā)展為特種財(cái)產(chǎn)稅，即主要針對(duì)不動(dòng)產(chǎn)和特定動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行征稅。但從我國(guó)目前房產(chǎn)稅制度考慮，一方面課稅范圍限于我國(guó)境內(nèi)用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的房屋，另一方面從稅率角度而言也相對(duì)較低，因而不可能產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性調(diào)節(jié)貧富差距的作用。其次，通過(guò)財(cái)產(chǎn)稅實(shí)現(xiàn)優(yōu)化資源配置功能的主要依據(jù)，是財(cái)產(chǎn)稅能夠激勵(lì)財(cái)產(chǎn)所有者將財(cái)產(chǎn)投入生產(chǎn)或消費(fèi)領(lǐng)域，避免財(cái)產(chǎn)過(guò)度積累和閑置，從而加速財(cái)產(chǎn)流轉(zhuǎn)并激發(fā)經(jīng)濟(jì)活力。然而在我國(guó)目前財(cái)產(chǎn)投資渠道不暢、投資者權(quán)益缺乏足夠保障的情況下，財(cái)產(chǎn)所有者權(quán)衡投資風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)，并不會(huì)偏好于做出投資決策。例如，我國(guó)的建設(shè)用地使用權(quán)人預(yù)期國(guó)家對(duì)《城市房地產(chǎn)管理法》第26條中征收土地閑置費(fèi)或無(wú)償收回的處罰措施并不嚴(yán)格執(zhí)行，即使負(fù)擔(dān)部分土地保有費(fèi)用，但在土地價(jià)格快速增長(zhǎng)的情況下，也會(huì)傾向于保有而非流轉(zhuǎn)該土地權(quán)利。這樣，即使利用財(cái)產(chǎn)稅對(duì)土地權(quán)利保有者進(jìn)行刺激、引導(dǎo)，也不會(huì)取得明顯效果。由此判斷，財(cái)產(chǎn)稅的優(yōu)化資源配置功能僅是輔助性的，并不決定性影響到財(cái)產(chǎn)保有人的投資決策。最后，房產(chǎn)稅能否發(fā)揮籌集財(cái)政收入的功能，學(xué)界也有不同看法。有學(xué)者認(rèn)為“開(kāi)征財(cái)產(chǎn)稅是為政府增加財(cái)政收入這一說(shuō)法值得商榷，近年中國(guó)稅制不變，而收入上漲，說(shuō)明現(xiàn)行稅制有極大的增長(zhǎng)空間，即使不調(diào)整，‘十一五’期間也會(huì)有高速增長(zhǎng)，不用開(kāi)辟新收入來(lái)源。若要為地方籌資，結(jié)構(gòu)性調(diào)整就可以做到。”另一種看法認(rèn)為：“地方政府征的房產(chǎn)稅主要指房地產(chǎn)稅，主要為地方政府籌集收入，調(diào)節(jié)收入分配處于次要地位。”(28)筆者認(rèn)為，房產(chǎn)稅的實(shí)質(zhì)功能與意義，應(yīng)當(dāng)是在籌集財(cái)政收入功能的發(fā)揮。這樣的判斷，一方面是從其他國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)借鑒所獲得，另一方面也是對(duì)我國(guó)地方政權(quán)特別是基層政權(quán)財(cái)政狀況的現(xiàn)實(shí)需求考察所得到的結(jié)論。第一，從發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，房產(chǎn)稅在實(shí)行分稅制國(guó)家中是地方的主體稅種，成為地方政府的主要收入來(lái)源之一。例如，美國(guó)的物業(yè)稅在地方政府收入中地位重要，財(cái)產(chǎn)稅是地方政府財(cái)政收入的主要來(lái)源，同時(shí)也是平衡地方財(cái)政預(yù)算的重要手段，大約占30％；加拿大地稅(物業(yè)稅)收入約占溫哥華地方財(cái)政總收入的58.4％。進(jìn)入20世紀(jì)90年代后，外國(guó)房地產(chǎn)(物業(yè))稅收有兩個(gè)明顯特點(diǎn)：一是房地產(chǎn)稅收增幅高于稅收總額的增長(zhǎng)；二是房地產(chǎn)稅收作為地方政府財(cái)政收入的主要稅源地位日益增強(qiáng)。(29)第二，反觀(guān)我國(guó)，“房產(chǎn)稅作為一個(gè)地方稅種在我國(guó)歷年稅收總收入當(dāng)中的比重基本在1.5％上下，顯然不是一個(gè)主體稅種；如果把房產(chǎn)稅的稅收收入放在地方稅務(wù)系統(tǒng)的總收入中看，其比重略有上升，從北京市地方稅務(wù)局和新疆地方稅務(wù)局的有關(guān)數(shù)據(jù)看，其比重一般在4％-7％的范圍內(nèi)，因地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r有一定差異，但房產(chǎn)稅即使放在地稅系統(tǒng)征收范圍內(nèi)看也不是主要稅種。”(30)從上述數(shù)據(jù)可以直觀(guān)反映，我國(guó)房產(chǎn)稅在發(fā)揮籌集財(cái)政收入的功能方面還存在較大差距。事實(shí)上，財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所課題組早在2002年的研究中已經(jīng)明確提出“地方稅收缺乏主體稅種迫切要求改革房產(chǎn)稅稅制以增強(qiáng)地方稅收增長(zhǎng)能力”，用以解決當(dāng)時(shí)的“突出的矛盾是基層財(cái)政嚴(yán)重收不抵支，財(cái)權(quán)與事權(quán)高度不對(duì)稱(chēng)，其中重要的表現(xiàn)是基層財(cái)政沒(méi)有相對(duì)穩(wěn)定的稅種收入?！?31)特別是我國(guó)2006年取消農(nóng)業(yè)稅的舉措，一方面固然減輕了農(nóng)民的負(fù)擔(dān)，而另一方面也使得鄉(xiāng)鎮(zhèn)等基層政權(quán)財(cái)政壓力加大。“據(jù)有關(guān)部門(mén)統(tǒng)計(jì)，2002年全國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)債務(wù)高達(dá)2000億元，平均每個(gè)鄉(xiāng)鎮(zhèn)近450萬(wàn)元，如果再考慮村級(jí)債務(wù)，數(shù)字恐怕還要翻一番。”(32)在中央與地方各層級(jí)政府事權(quán)分配沒(méi)有實(shí)質(zhì)性變化的情況下，減少基層政權(quán)的財(cái)政收入，除卻依靠財(cái)政轉(zhuǎn)移支付等手段予以非常規(guī)化、非制度性的彌補(bǔ)措施外，基層政權(quán)開(kāi)展工作面臨實(shí)質(zhì)性財(cái)力困難。由上觀(guān)之，2010年政府選擇在對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)進(jìn)行宏觀(guān)調(diào)控之際進(jìn)行房產(chǎn)稅改革，立意高遠(yuǎn)。在對(duì)房產(chǎn)稅各項(xiàng)功能的分析后，筆者認(rèn)為，在法治與稅收國(guó)家理念指導(dǎo)下，借由房產(chǎn)稅改革之契機(jī)，進(jìn)一步理順我國(guó)財(cái)政稅收體制、加強(qiáng)稅收的公共財(cái)政韻味，是此次房產(chǎn)稅“應(yīng)為且能為”的現(xiàn)實(shí)目標(biāo)。而上述目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，還需要多方面理念和重要制度的配合，以下且分而述之。三、分權(quán)、法治與透明：房產(chǎn)稅改革的要義在法治與稅收國(guó)家理念指導(dǎo)下進(jìn)行房產(chǎn)稅改革，應(yīng)當(dāng)符合現(xiàn)代稅的憲政邏輯：“憲政國(guó)家的稅收具有‘取之于民、用之于民’的特性”，“人民基于對(duì)公共產(chǎn)品的需要，創(chuàng)建了國(guó)家，為保障國(guó)家職能的履行，人民將其財(cái)產(chǎn)的一部分交予國(guó)家，由國(guó)家依法根據(jù)公共產(chǎn)品的需要來(lái)決定稅款的支出?！?33)在此邏輯下，房產(chǎn)稅改革的宏觀(guān)問(wèn)題主要包括以下三個(gè)方面：第一，稅權(quán)在各級(jí)政權(quán)之間如何分配及確定歸屬？第二，稅收如何“取之于民”？第三，稅款如何保障“用之于民”？這三方面又具體地對(duì)應(yīng)我國(guó)現(xiàn)行體制及制度運(yùn)行的三個(gè)實(shí)然問(wèn)題：第一，如何在分稅制框架下進(jìn)一步完善以地方稅權(quán)為主體的地方財(cái)政制度；第二，在確定房產(chǎn)稅為地方財(cái)政收入的主要稅種前提下，如何保障各地房產(chǎn)稅征收符合地方實(shí)情與民眾合意；第三，如何完善各地方的公共財(cái)政制度建設(shè)？(一)分稅制及地方稅權(quán)的完善我國(guó)1994年實(shí)行分稅制財(cái)政體制改革，即在中央與地方之間以及各級(jí)地方政權(quán)之間，以劃分各級(jí)政府事權(quán)為基礎(chǔ)、以稅收劃分為核心相應(yīng)明確各級(jí)財(cái)政收支范圍和權(quán)限的一種分級(jí)財(cái)政管理體制。分稅制的實(shí)際效果使得財(cái)政與稅收權(quán)力相對(duì)集中于中央，這一舉措固然對(duì)加強(qiáng)中央財(cái)力以便集中力量辦大事有益，但也使地方財(cái)政收入顯得薄弱。事實(shí)上，我國(guó)目前實(shí)行的是不完全的分稅制：“我國(guó)當(dāng)前的現(xiàn)狀是，不僅中央稅、共享稅的稅收立法權(quán)集中于中央，而且?guī)缀跛械胤蕉惗惙N的稅法、條例及其實(shí)施細(xì)則都是由中央制定和頒布的；我國(guó)地方基本上不享有稅收立法權(quán)。這不僅使得地方的收益權(quán)在現(xiàn)行的法律框架下呈現(xiàn)不明確的特征，而且中央往往經(jīng)常自行調(diào)整稅種的歸屬，以及共享稅的分享比例，隨意改變利益的配置模式與方式。這也就導(dǎo)致了當(dāng)下中國(guó)中央與地方的收益界限的不清晰性?！?34)因此有學(xué)者提議“制定稅收基本法以解決地方稅收立法權(quán)限、國(guó)家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局各自的稅收征管權(quán)限以及設(shè)立稅務(wù)司法機(jī)構(gòu)的問(wèn)題?！?35)我國(guó)改革開(kāi)放的實(shí)踐證明，發(fā)揮中央政府宏觀(guān)調(diào)控作用與調(diào)動(dòng)地方政府經(jīng)濟(jì)建設(shè)的積極性，對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展都很重要。各級(jí)地方政府除卻負(fù)擔(dān)基礎(chǔ)教育、人口計(jì)生、治安管理等基本行政職能外，以地方黨委和政府為主要代表的政權(quán)組織在如何發(fā)展地區(qū)經(jīng)濟(jì)、增強(qiáng)財(cái)政收入及改善民生方面付出了諸多努力。無(wú)論是為完成行政管理的基本職能，還是由政府主導(dǎo)滿(mǎn)足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀(guān)需求，也無(wú)論是地方政府力圖作為，還是上級(jí)政權(quán)分解工作要求完成工作任務(wù)，離開(kāi)充實(shí)的地方財(cái)政力量支持，是無(wú)法做好工作的。地方財(cái)力基本上決定著地方政權(quán)的作為，這是“經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑”基本規(guī)律的表現(xiàn)之一。因此，要發(fā)揮地方政府積極性，勢(shì)必賦予其相應(yīng)完整的財(cái)權(quán)，包括完整的稅權(quán)。由是觀(guān)之，能否借此次房產(chǎn)稅改革進(jìn)一步完善分稅制下的地方稅權(quán)，當(dāng)是一個(gè)關(guān)鍵的問(wèn)題。如果繼續(xù)保留中央對(duì)地方稅種的立法權(quán)，可能產(chǎn)生若干不適應(yīng)之處。以房產(chǎn)稅為例，此種體制上的不適應(yīng)至少包括：如果采用中央統(tǒng)一制定房產(chǎn)稅征收范圍、稅率等要素，則無(wú)法具體區(qū)分經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)與欠發(fā)達(dá)地區(qū)、房地產(chǎn)市場(chǎng)過(guò)度發(fā)展與發(fā)展不足等情況，房產(chǎn)稅基本功能的實(shí)現(xiàn)將會(huì)大打折扣；如果在中央統(tǒng)一立法中規(guī)定不同地區(qū)房產(chǎn)稅各課稅要素，一方面因各地情況復(fù)雜瑣碎而不易在同一法律中予以規(guī)定，另一方面也會(huì)因各地情況的快速變化而需要頻繁修法，從而有損于法律的穩(wěn)定性。因此，作為地方財(cái)政主要收入來(lái)源的房產(chǎn)稅，還是應(yīng)當(dāng)由地方依據(jù)各地經(jīng)濟(jì)社會(huì)實(shí)情、人民負(fù)擔(dān)以及地方財(cái)政需求等因素綜合考慮。是否征收房產(chǎn)稅、征收多少房產(chǎn)稅，應(yīng)當(dāng)與地方經(jīng)濟(jì)是否發(fā)達(dá)、社會(huì)環(huán)境是否優(yōu)良、地方財(cái)政收支狀況、政府提供公共福利等諸多因素直接相關(guān)。今后，在戶(hù)籍、醫(yī)療、社會(huì)保障等方面制度更為開(kāi)放、合理的情況下，房產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)會(huì)成為人們考慮在何處工作或定居的重要因素：某地經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平更高、生活成本負(fù)擔(dān)(包括稅收負(fù)擔(dān))更輕、政府廉潔高效地提供更多服務(wù)，則更能吸引居民定居生活；反之，人才、資源的流失將會(huì)成為地區(qū)發(fā)展的重大阻礙。(二)稅收法治原則的貫徹但凡提及房產(chǎn)稅改革，就有學(xué)者擔(dān)心：此項(xiàng)改革將會(huì)增加民眾負(fù)擔(dān)，從而引發(fā)群眾不理解或反對(duì)。按照搜房網(wǎng)的一項(xiàng)調(diào)查顯示，支持開(kāi)征物業(yè)稅的人數(shù)僅占被調(diào)查者的8％，而不支持者的比例則占到了90.75％。(36)“如果沒(méi)有說(shuō)清楚這個(gè)稅用來(lái)做什么，對(duì)百姓有什么益處，很難想象開(kāi)征后能有多高的稅收遵從度?！?37)從稅收法治的歷史來(lái)看，自1215年英國(guó)《大憲章》之后即逐漸形成了“無(wú)代表則無(wú)稅”或“未經(jīng)承諾不得征稅”的思想。“‘無(wú)代表則無(wú)稅’，實(shí)質(zhì)上就是要求實(shí)行稅收法定原則。它要求在稅收立法上，要實(shí)行‘議會(huì)保留’原則?！?38)稅收法定和法律保留原則的確立，與現(xiàn)代憲法對(duì)私人財(cái)產(chǎn)的尊重與保護(hù)緊密相關(guān)，因?yàn)槎愂毡举|(zhì)上是國(guó)家憑借公權(quán)力對(duì)私人財(cái)產(chǎn)進(jìn)行強(qiáng)制、非罰、無(wú)償轉(zhuǎn)移的過(guò)程。“稅收的征收本身，即隱含著扼殺個(gè)人自由的危險(xiǎn)。隨著現(xiàn)代國(guó)家稅收負(fù)擔(dān)的急劇上升，公權(quán)力借由課稅而無(wú)孔不入，成為法治國(guó)家不設(shè)防的側(cè)翼，進(jìn)而影響到憲法所保障的自由與權(quán)利?！?39)人們基于對(duì)國(guó)家這種“必要的惡”的考慮，一方面承認(rèn)稅收的正當(dāng)性，另一方面也需要對(duì)其進(jìn)行必要限制。稅收法定原則或稱(chēng)稅收法定主義，通常被學(xué)者簡(jiǎn)明地表述為“課征稅收必須有法律依據(jù)且嚴(yán)格依法征稅和依法納稅?！?40)筆者認(rèn)為，稅收法定主義應(yīng)當(dāng)具有形式與實(shí)質(zhì)兩方面的含義：第一，從形式角度看，稅收法定原則表現(xiàn)為“法律規(guī)定”。大多數(shù)成文法國(guó)家都規(guī)定稅收應(yīng)當(dāng)由法律規(guī)定，如德國(guó)《魏瑪憲法》第134條規(guī)定：“全體公民必須依據(jù)其資力，遵照法律上的規(guī)定公平負(fù)擔(dān)賦稅”；巴西《聯(lián)邦憲法》第141條第34項(xiàng)規(guī)定：“除法律規(guī)定外，不得征收任何捐稅，但關(guān)稅或?yàn)閼?zhàn)爭(zhēng)征收的捐稅不在此限?！?41)第二，從實(shí)質(zhì)含義觀(guān)察，稅收法定原則要求征稅獲得民意機(jī)關(guān)的同意，因?yàn)闊o(wú)論是按照社會(huì)契約論還是其他國(guó)家理論，人民且僅有人民自己有權(quán)決定對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)利的讓渡。這一實(shí)質(zhì)在英美國(guó)家中表現(xiàn)更為明顯，如英國(guó)《大憲章》中規(guī)定國(guó)王“如欲征收貢金與免役稅，應(yīng)用加蓋印信之詔書(shū)致送各大主教、住持、伯爵與男爵指明時(shí)間與地點(diǎn)召集會(huì)議，以期獲得全國(guó)公意。”(42)美國(guó)憲法第1條第7項(xiàng)規(guī)定：“所有征稅議案應(yīng)首先由眾議院提出；但參議院可以如同對(duì)待其他議案一樣，提出修正案或?qū)π拚副硎举澩?。?43)稅收法定原則應(yīng)當(dāng)是形式與實(shí)質(zhì)內(nèi)容的統(tǒng)一，而實(shí)質(zhì)在該原則中應(yīng)當(dāng)占據(jù)主導(dǎo)地位。稅收法定原則在我國(guó)學(xué)理研究中已居于稅法最為重要的原則之一，并且在法律中有所體現(xiàn)：《立法法》第8條第1款第8項(xiàng)規(guī)定“關(guān)于財(cái)政稅收的基本制度”只能制定法律。當(dāng)然，何謂稅收的基本制度需要由立法機(jī)關(guān)進(jìn)行解釋?zhuān)珶o(wú)論如何，事關(guān)稅收的實(shí)體法律制度是至關(guān)重要的，應(yīng)當(dāng)由法律進(jìn)行規(guī)定。由此，我國(guó)稅法學(xué)者普遍將矛頭指向稅收立法的位階問(wèn)題，希望通過(guò)法律來(lái)規(guī)定實(shí)體稅法。此種認(rèn)識(shí)在形式上完全符合稅收法定主義的要求，但未觸及該原則的實(shí)質(zhì)。在分稅制財(cái)政體制下，如果賦予地方政權(quán)完整的稅權(quán)(包括地方稅種的立法權(quán))，則通過(guò)地方法規(guī)規(guī)定地方稅的情形勢(shì)不可避免。如此這般的實(shí)踐如何與稅收法定主義相吻合，是拋棄稅收法定主義而遷就事實(shí)，還是另謀他途？實(shí)際上，只要抓住稅收法定原則中人民同意征稅的關(guān)鍵與實(shí)質(zhì)，則征稅的法律淵源表現(xiàn)為法律還是地方法規(guī)，則是一個(gè)相對(duì)次要的問(wèn)題。由此，要開(kāi)征房產(chǎn)稅并將其作為地方財(cái)政收入的主要稅種，應(yīng)當(dāng)貫徹稅收法定、法律保留與人民同意的基本原理和原則。第一，房產(chǎn)稅開(kāi)征需要取得民眾普遍同意。我國(guó)實(shí)行人民代表大會(huì)制度，代表人民做出決定。因此，房產(chǎn)稅是否開(kāi)征，應(yīng)當(dāng)由各級(jí)地方政權(quán)的人民代表大會(huì)做出決議。但實(shí)踐中地方黨委、政府的強(qiáng)勢(shì)狀態(tài)與各級(jí)人大代表履行職責(zé)的實(shí)際狀況，(44)又使人不得不擔(dān)心房產(chǎn)稅開(kāi)征可能淪為地方政府?dāng)烤圬?cái)力的一項(xiàng)工具。若事實(shí)果真如此，則在我國(guó)目前嚴(yán)格的戶(hù)籍管理等制度下，公民實(shí)質(zhì)上無(wú)法自由遷徙定居，房產(chǎn)稅制度將會(huì)成為某地民眾不得不忍受的制度。為防范此種不良后果出現(xiàn)，在決定開(kāi)征房產(chǎn)稅時(shí)就必須要做到充分體現(xiàn)民意，特別應(yīng)當(dāng)注重以下的制度建設(shè)。首先，建議將房產(chǎn)稅權(quán)限定在設(shè)區(qū)的市一級(jí)政權(quán)。如此設(shè)計(jì)的