國(guó)際稅收第12章

第12章

國(guó)際稅收協(xié)定

1第一頁(yè)，共三十七頁(yè)。國(guó)際稅收協(xié)定一般是指國(guó)與國(guó)之間簽訂的避免對(duì)所得和資本雙重征稅和防止偷逃稅的協(xié)定(agreementbetweenstateAandstateBfortheavoidanceofdoubletaxationandthepreventionoffiscalevasionwithrespecttotaxesonincomeandcapital)。2第二頁(yè)，共三十七頁(yè)。國(guó)際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生《經(jīng)合組織范本》全稱(chēng)：《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于避免對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)雙重征稅的協(xié)定范本》1977年發(fā)表，2002年最新修訂《聯(lián)合國(guó)范本》全稱(chēng)：《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間雙重征稅的協(xié)定范本》1979年通過(guò)，2001年最新修訂3第三頁(yè)，共三十七頁(yè)。《聯(lián)合國(guó)范本》與《經(jīng)合組織范本》的重要差異《聯(lián)合國(guó)范本》較為注重?cái)U(kuò)大收入來(lái)源國(guó)的稅收管轄權(quán)，主要目的在于促進(jìn)發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家之間簽訂雙邊稅收協(xié)定，同時(shí)也促進(jìn)發(fā)展中國(guó)家相互間簽訂雙邊稅收協(xié)定?！督?jīng)合組織范本》雖然在某些特殊方面承認(rèn)收入來(lái)源國(guó)的優(yōu)先征稅權(quán)，但主導(dǎo)思想所強(qiáng)調(diào)的是居民管轄權(quán)原則，主要是為促進(jìn)經(jīng)合組織成員國(guó)之間簽訂雙邊稅收協(xié)定的工作。4第四頁(yè)，共三十七頁(yè)。國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容

1國(guó)際稅收協(xié)定適用的范圍

2國(guó)際稅收協(xié)定的有關(guān)定義

3稅收協(xié)定的沖突規(guī)范

4消除國(guó)際雙重征稅的方法5有關(guān)特別規(guī)定5第五頁(yè)，共三十七頁(yè)。1國(guó)際稅收協(xié)定適用的范圍

（1）協(xié)定涉及的人的范圍：在經(jīng)合組織和聯(lián)合國(guó)的兩個(gè)范本中，都把協(xié)定包括的納稅人（包括自然人、公司、社團(tuán)以及基金會(huì)等）限制在締約國(guó)一方或同時(shí)成為締約國(guó)雙方的居民。

（2）協(xié)定涉及的稅種：在兩個(gè)稅收協(xié)定范本中均規(guī)定協(xié)定僅適用于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)征收的各種直接稅。6第六頁(yè)，共三十七頁(yè)。2國(guó)際稅收協(xié)定的有關(guān)定義

（1）居民“按照該國(guó)法律，由于住所、居所、管理場(chǎng)所或其他類(lèi)似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人?！保?）常設(shè)機(jī)構(gòu)兩個(gè)協(xié)定范本規(guī)定，常設(shè)機(jī)構(gòu)一語(yǔ)“是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行其全部或部分營(yíng)業(yè)的固定場(chǎng)所”。常設(shè)機(jī)構(gòu)具體包括：管理場(chǎng)所、分支機(jī)構(gòu)、辦理處、工廠(chǎng)、車(chē)間、作業(yè)場(chǎng)所、礦場(chǎng)、油井或氣井、采石場(chǎng)或者任何其他開(kāi)采自然資源的場(chǎng)地。7第七頁(yè)，共三十七頁(yè)。對(duì)同時(shí)為雙方自然人居民，有兩種可供選擇的解決方式一種是按照聯(lián)合國(guó)范本和經(jīng)合組織范本的規(guī)定，在協(xié)定中列出判斷規(guī)則，來(lái)確定其居民身份。判斷順序依次排列為：(1)是否具有永久性住所；(2)哪一國(guó)與其個(gè)人的經(jīng)濟(jì)關(guān)系更密切，即看其重要利益中心在哪國(guó)；(3)是否有習(xí)慣性居所；(4)是哪個(gè)國(guó)家的國(guó)民。如按上述順序還不能確定該納稅人的居民身份時(shí)，則由締約國(guó)雙方主管當(dāng)局協(xié)商解決。另一種是直接由締約國(guó)雙方稅務(wù)當(dāng)局協(xié)商來(lái)確定該人為本協(xié)定中哪一方居民，不采用上述順序判定法。8第八頁(yè)，共三十七頁(yè)。對(duì)同時(shí)為締約國(guó)雙方法人居民，有以下幾種確定其居民身份的方式：將其視為是其總機(jī)構(gòu)所在締約國(guó)的居民。承認(rèn)上述總機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，但同時(shí)指出總機(jī)構(gòu)即實(shí)際管理機(jī)構(gòu)。以企業(yè)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)為標(biāo)準(zhǔn)，但如果企業(yè)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)與總機(jī)構(gòu)不設(shè)在同一締約國(guó)，兩國(guó)應(yīng)協(xié)商確定其為哪國(guó)的居民。同時(shí)列出總機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，但不明確指定最終應(yīng)采用哪種標(biāo)準(zhǔn)。僅以企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)為居住國(guó)。直接協(xié)商確定。9第九頁(yè)，共三十七頁(yè)。經(jīng)合組織和聯(lián)合國(guó)對(duì)“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的解釋?zhuān)撼ＴO(shè)機(jī)構(gòu)是一個(gè)固定場(chǎng)所，是一種在另一國(guó)的看得見(jiàn)的客觀(guān)存在；外國(guó)納稅人對(duì)該固定場(chǎng)所有權(quán)長(zhǎng)期使用；該固定場(chǎng)所要服務(wù)于外國(guó)納稅人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而不是從屬于其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。10第十頁(yè)，共三十七頁(yè)。兩個(gè)范本中的否定目錄：被排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)范疇的場(chǎng)所(1)專(zhuān)為儲(chǔ)存、陳列或者交付本企業(yè)貨物或者商品（聯(lián)合國(guó)范本不含交貨）的目的而使用的設(shè)施；(2)專(zhuān)為儲(chǔ)存、陳列或者交付（聯(lián)合國(guó)范本不含交付）的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫(kù)存；(3)專(zhuān)為另一企業(yè)加工的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫(kù)存場(chǎng)所；(4)專(zhuān)為本企業(yè)采購(gòu)貨物或者商品，或者搜集情報(bào)的目的所設(shè)的固定場(chǎng)所；(5)專(zhuān)為本企業(yè)進(jìn)行其他準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)的目的所設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。(6)專(zhuān)為上述第(1)項(xiàng)到第(5)項(xiàng)活動(dòng)的結(jié)合所設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，而且源于這種結(jié)合的固定場(chǎng)所的全部活動(dòng)屬于準(zhǔn)備性或輔助性質(zhì)。11第十一頁(yè)，共三十七頁(yè)。根據(jù)兩個(gè)協(xié)定范本，企業(yè)的代理人如果在法律上和經(jīng)濟(jì)上具有獨(dú)立的地位（即構(gòu)成“獨(dú)立代理人”），其活動(dòng)就不應(yīng)視為常設(shè)機(jī)構(gòu)。兩個(gè)稅收協(xié)定范本都承認(rèn)，子公司本身的存在并不能使它成為母公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

12第十二頁(yè)，共三十七頁(yè)。3稅收協(xié)定的沖突規(guī)范

（1）不動(dòng)產(chǎn)所得（2）營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（3）投資所得（4）資本利得（5）勞務(wù)所得和其他個(gè)人所得（6）財(cái)產(chǎn)13第十三頁(yè)，共三十七頁(yè)。（1）不動(dòng)產(chǎn)所得兩個(gè)國(guó)際稅收協(xié)定范本對(duì)不動(dòng)產(chǎn)所得征收權(quán)的劃分做了完全相同的規(guī)定，即一國(guó)居民如果在另一國(guó)擁有不動(dòng)產(chǎn)，則這種不動(dòng)產(chǎn)的所得（包括農(nóng)業(yè)所得或林業(yè)所得）可以由不動(dòng)產(chǎn)的所在國(guó)對(duì)其征稅，即所得來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)優(yōu)先于財(cái)產(chǎn)所有人居住國(guó)的征稅權(quán)。

14第十四頁(yè)，共三十七頁(yè)。（2）營(yíng)業(yè)利潤(rùn)對(duì)于從事工農(nóng)業(yè)、商業(yè)、服務(wù)業(yè)等一般行業(yè)的企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，兩個(gè)協(xié)定范本都規(guī)定，締約國(guó)一方企業(yè)的利潤(rùn)應(yīng)僅在該締約國(guó)征稅，但該企業(yè)通過(guò)設(shè)在締約國(guó)另一方常設(shè)機(jī)構(gòu)在該國(guó)進(jìn)行營(yíng)業(yè)的除外。協(xié)定范本中所運(yùn)用的沖突規(guī)范遵循的是居住國(guó)征稅的原則，實(shí)際上是對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)取得的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)實(shí)行來(lái)源國(guó)優(yōu)先征稅的原則。兩個(gè)協(xié)定范本對(duì)確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)還規(guī)定了兩個(gè)具體辦法：一是采用實(shí)際所得方式，二是采用比例分配方式來(lái)確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)。兩個(gè)協(xié)定范本還對(duì)特殊行業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)——國(guó)際運(yùn)輸利潤(rùn)的征稅權(quán)作了單獨(dú)的規(guī)定。15第十五頁(yè)，共三十七頁(yè)。（3）投資所得這里的投資所得指消極投資所得，包括股息、利息（不含罰息）、特許權(quán)使用費(fèi)。兩個(gè)協(xié)定范本對(duì)投資所得征稅的總原則是稅收分享原則。兩個(gè)協(xié)定范本還規(guī)定，適用于來(lái)源國(guó)預(yù)提稅的投資所得，是指居住國(guó)企業(yè)在來(lái)源國(guó)沒(méi)有設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地而取得的所得，或雖然有常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地，但這些所得與之沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系。

16第十六頁(yè)，共三十七頁(yè)。（4）資本利得兩個(gè)協(xié)定范本都規(guī)定：一國(guó)居民從轉(zhuǎn)讓位于另一國(guó)的不動(dòng)產(chǎn)取得的資本利得可以由該不動(dòng)產(chǎn)所在的另一國(guó)對(duì)其征稅；一國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓其在另一國(guó)常設(shè)機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)財(cái)產(chǎn)中的動(dòng)產(chǎn)所取得的資本利得，可以由該常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)對(duì)其征稅；企業(yè)轉(zhuǎn)讓從事國(guó)際運(yùn)輸所使用的輪船或飛機(jī)的資本利得以及轉(zhuǎn)讓從事內(nèi)河水運(yùn)的船只及從屬于上述交通工具的動(dòng)產(chǎn)所取得的資本利得，應(yīng)由運(yùn)輸企業(yè)的有效管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)對(duì)其行使征稅權(quán)；一國(guó)居民轉(zhuǎn)讓位于另一國(guó)公司的股票或股份，而該公司財(cái)產(chǎn)價(jià)值的50%以上由位于該另一國(guó)的不動(dòng)產(chǎn)所構(gòu)成，則這時(shí)股票轉(zhuǎn)讓的資本利得可以由該另一國(guó)征稅；除了以上所規(guī)定的情況外，資本利得一般由轉(zhuǎn)讓者的居住國(guó)征稅。

17第十七頁(yè)，共三十七頁(yè)。（5）勞務(wù)所得和其他個(gè)人所得對(duì)獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得的規(guī)定對(duì)非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得（即工薪所得）的規(guī)定對(duì)董事的報(bào)酬所得的規(guī)定對(duì)藝術(shù)家、運(yùn)動(dòng)員的報(bào)酬的規(guī)定對(duì)于退休金所得的規(guī)定對(duì)政府職員的所得的規(guī)定對(duì)教師和研究人員的報(bào)酬的規(guī)定對(duì)于學(xué)生和實(shí)習(xí)人員的所得的規(guī)定18第十八頁(yè)，共三十七頁(yè)。（6）財(cái)產(chǎn)兩個(gè)稅收協(xié)定范本都規(guī)定：一國(guó)居民擁有的位于另一國(guó)的不動(dòng)產(chǎn)，可以由該另一國(guó)對(duì)其征稅；一國(guó)企業(yè)在另一國(guó)設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)所擁有的經(jīng)營(yíng)財(cái)產(chǎn)中的動(dòng)產(chǎn)，可由該另一國(guó)對(duì)其課稅；從事國(guó)際運(yùn)輸所使用的輪船或飛機(jī)以及從事內(nèi)河水運(yùn)的船只及從屬于上述交通工具的動(dòng)產(chǎn)，只能由運(yùn)輸企業(yè)的有效管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)對(duì)其行使征稅權(quán)；一國(guó)居民擁有的上面所沒(méi)有提到的其他財(cái)產(chǎn)，只能由該居民的居住過(guò)對(duì)其征稅。19第十九頁(yè)，共三十七頁(yè)。4消除國(guó)際雙重征稅的方法

各國(guó)簽訂雙邊稅收協(xié)定，在選擇免稅法和抵免法時(shí)，一般有三種組合方式：締約國(guó)雙方都采用抵免法，如中日、中美、中馬、中加、中泰等稅收協(xié)定；締約國(guó)一方采用免稅法加部分抵免法，另一方采用抵免法，如中國(guó)與法國(guó)、德國(guó)、比利時(shí)、挪威、瑞典等國(guó)簽訂的稅收協(xié)定；締約國(guó)雙方都采用免稅法加部分抵免法，我國(guó)迄今簽訂的雙邊稅收協(xié)定還沒(méi)有采用這一方式。20第二十頁(yè)，共三十七頁(yè)。5有關(guān)特別規(guī)定（1）稅收無(wú)差別待遇（2）建立相互協(xié)商程序（3）情報(bào)交換21第二十一頁(yè)，共三十七頁(yè)。（1）稅收無(wú)差別待遇

實(shí)行稅收無(wú)差別待遇，避免納稅人受到歧視

國(guó)籍無(wú)差別待遇常設(shè)機(jī)構(gòu)無(wú)差別待遇費(fèi)用扣除無(wú)差別待遇對(duì)外資企業(yè)稅收待遇無(wú)差別22第二十二頁(yè)，共三十七頁(yè)。（2）建立相互協(xié)商程序該條款的主要目標(biāo)是，通過(guò)締約國(guó)雙方稅務(wù)當(dāng)局的行政協(xié)助以解決協(xié)定在執(zhí)行中出現(xiàn)的糾紛，達(dá)到消除雙重征稅以及防止或減少?lài)?guó)際間偷逃稅和避稅行為的目的。

兩個(gè)協(xié)定范本提出的爭(zhēng)議解決機(jī)制雙方主管當(dāng)局進(jìn)行協(xié)商的內(nèi)容主要有兩方面：①納稅人提出的不符合協(xié)定的征稅問(wèn)題；②執(zhí)行協(xié)定所發(fā)生的困難或疑義，需要雙方通過(guò)協(xié)商加以解決。相互同意程序分為兩個(gè)階段：①在納稅人居住國(guó)提交案情，某些情況下可在納稅人為其國(guó)民的締約國(guó)進(jìn)行；②雙方主管當(dāng)局進(jìn)行協(xié)商，解決爭(zhēng)端

23第二十三頁(yè)，共三十七頁(yè)。（3）情報(bào)交換交換為貫徹稅收協(xié)定所需要的情報(bào)交換與稅收協(xié)定有關(guān)稅種的國(guó)內(nèi)法律交換防止偷逃稅和避稅的情報(bào)24第二十四頁(yè)，共三十七頁(yè)。《經(jīng)合組織范本》與《聯(lián)合國(guó)范本》的主要區(qū)別1常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍2對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的征稅問(wèn)題3關(guān)于對(duì)船運(yùn)和空運(yùn)收入的征稅問(wèn)題4關(guān)于對(duì)股息的征稅問(wèn)題5關(guān)于對(duì)利息的征稅問(wèn)題6關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)的征稅問(wèn)題7關(guān)于對(duì)勞務(wù)所得的征稅問(wèn)題8關(guān)于對(duì)退休金的征稅問(wèn)題9關(guān)于稅收情報(bào)交換的規(guī)定25第二十五頁(yè)，共三十七頁(yè)。1常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍兩個(gè)文本的分歧點(diǎn):（1）建筑工地或安裝工程的施工期（2）與建筑工地、安裝工程或裝配項(xiàng)目有關(guān)的“監(jiān)理活動(dòng)”和“咨詢(xún)勞務(wù)”（3）裝配(組裝)項(xiàng)目（4）專(zhuān)為交付本企業(yè)貨物或商品的目的而使用的場(chǎng)所（5）一國(guó)企業(yè)在另一國(guó)擁有的非獨(dú)立代理人（6）一國(guó)企業(yè)通過(guò)其雇員或其他人員在另一國(guó)提供的個(gè)人勞務(wù)26第二十六頁(yè)，共三十七頁(yè)。2對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的征稅問(wèn)題《聯(lián)合國(guó)范本》主張采用“引力規(guī)則”《經(jīng)合組織范本》主張實(shí)行“歸屬原則”27第二十七頁(yè)，共三十七頁(yè)。3關(guān)于對(duì)船運(yùn)和空運(yùn)收入的征稅問(wèn)題《經(jīng)合組織范本》強(qiáng)調(diào)企業(yè)管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)的壟斷征稅地位《聯(lián)合國(guó)范本》主張由兩國(guó)分享對(duì)國(guó)際海運(yùn)利潤(rùn)的征稅權(quán)28第二十八頁(yè)，共三十七頁(yè)。4關(guān)于對(duì)股息的征稅問(wèn)題《經(jīng)合組織范本》和《聯(lián)合國(guó)范本》都主張對(duì)股息可以由股息支付公司的所在國(guó)（股息來(lái)源國(guó)）和股息受益人所在國(guó)分享征稅權(quán)。29第二十九頁(yè)，共三十七頁(yè)。5關(guān)于對(duì)利息的征稅問(wèn)題《經(jīng)合組織范本》和《聯(lián)合國(guó)范本》都主張由利息的來(lái)源國(guó)（發(fā)生國(guó)）和利息收款人的居住國(guó)共享征稅權(quán)。30第三十頁(yè)，共三十七頁(yè)。6關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)的征稅問(wèn)題《經(jīng)合組織范本》規(guī)定應(yīng)由特許權(quán)使用費(fèi)的收款人所在國(guó)課稅?！堵?lián)合國(guó)范本》采取稅收分享原則。31第三十一頁(yè)，共三十七頁(yè)。7關(guān)于對(duì)勞務(wù)所得的征稅問(wèn)題《經(jīng)合組織范本》和《聯(lián)合國(guó)范本》的差異主要體現(xiàn)在對(duì)獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得的征稅方面。32第三十二頁(yè)，共三十七頁(yè)。8關(guān)于對(duì)退休金的征稅問(wèn)題《經(jīng)合組織范本》限制收入來(lái)源國(guó)稅收管轄權(quán)?！堵?lián)合國(guó)范本》的規(guī)定較為靈活。列舉了A、B兩種方案，供締約國(guó)雙方選用。33第三十三頁(yè)，共三十七頁(yè)。9關(guān)于稅收情報(bào)交換的規(guī)定《聯(lián)合國(guó)范本》在情報(bào)交換的內(nèi)容上比《經(jīng)合組織范本》多了幾條內(nèi)容。前者對(duì)情報(bào)交換的主要目的——防止國(guó)際偷逃稅——規(guī)定得更加明確。34第三十四頁(yè)，共三十七頁(yè)。我國(guó)對(duì)外締結(jié)稅收協(xié)定的進(jìn)展情況

我國(guó)重視對(duì)外締結(jié)國(guó)際稅收協(xié)定是從改革開(kāi)放以后開(kāi)始的。從1981年1月起，我國(guó)首先同日本就簽訂避免雙重征稅協(xié)定進(jìn)行了談判。中日稅收協(xié)定是我國(guó)對(duì)外簽訂的第一個(gè)全面性的避免雙重征稅協(xié)定。截止2008年12月底，我國(guó)已先后同90個(gè)國(guó)家締結(jié)了全面性的雙邊稅收協(xié)定，從而是我國(guó)成為世界上對(duì)外簽訂雙邊稅收協(xié)定較多的國(guó)家。另外，中國(guó)內(nèi)地與香港、澳門(mén)還分別簽訂了避免雙重征稅安排。35第三十五頁(yè)，共三十七頁(yè)。我國(guó)對(duì)外談簽稅收協(xié)定所遵循的原則1.堅(jiān)持所得來(lái)源國(guó)與居住國(guó)共享征稅權(quán)的原則2.堅(jiān)持稅收待遇對(duì)等的原則

3.靈活對(duì)待稅收饒讓的原則

36第三十六頁(yè)，共三十七頁(yè)。內(nèi)容總結(jié)第12章。將其視為是其總機(jī)構(gòu)所在締約