《財務報表分析概述》

中原工學院經(jīng)濟管理學院

會計專業(yè)系列課程財務報表分析

1教學計劃課程簡介教學目標預修課程課程結構教材及參考資料學時分配成績與考試2課程內容本教材共10章第一章財務報表分析概述第二章償債能力和資本結構分析第三章營運能力分析第四章獲利能力分析第五章投資報酬能力分析第六章現(xiàn)金流量分析第七章上市公司信息披露制度及特定指標分析第八章其他相關財務分析第九章績效綜合評價第十章會計操縱和財務預警分析3第一章財務報表分析概述

中原工學院經(jīng)濟管理學院郭正杰4了解財務報表分析的主體、內容和作用；熟悉各主要財務報表的結構和特征；了解財務報表附注披露的內容和審計報告的種類；了解財務報表分析的程序；掌握財務報表分析的主要方法。學習目的第一章財務報表分析概述第一節(jié)財務報表分析的起源和演變第二節(jié)財務報表分析的主體、內容和作用第三節(jié)財務報表分析的資料第四節(jié)財務報表分析的程序和方法6第一節(jié)財務報表分析的起源和演變

一、財務報表和財務報表分析（一）財務報表1.什么是財務報表財務報表是會計核算、記錄的交易和事項的客觀反映。它是依據(jù)日常核算資料編制的，全面反映企業(yè)在一定時期內經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量和截止時點財務狀況的報告文件。財務報表表現(xiàn)為財務報告的主要內容和形式，它是提供給報表需用者進行決策的重要財務會計信息。財務會計報告既包括財務報表，也包括報表附注和財務情況說明書。財務報表是財務報告的核心部分，雖然財務報表是使用者獲得信息的基本手段，但是財務報告中的其他信息也是使用者不容忽視的內容。

7第一節(jié)財務報表分析的起源和演變2.財務報表的種類（1）資產負債表（2）利潤表（3）現(xiàn)金流量表（4）所有者權益變動表8（1）資產負債表資產負債表是反映企業(yè)在某一特定日期財務狀況的會計報表。企業(yè)編制資產負債表的目的是通過如實反映企業(yè)的資產、負債和所有者權益金額及其結構情況,從而有助于報表使用者評價企業(yè)資產質量以及短期償債能力、長期償債能力、利潤分配能力等。見表1-1

資產負債表的內容:1)資產類項目；2）負債類項目；3）所有者權益項目第一節(jié)財務報表分析的起源和演變9表1-1資產負債表資產期末余額年初余額負債和所有者權益期末余額年初余額流動資產：流動負債：

貨幣資金

短期借款

交易性金融資產

交易性金融負債

應收票據(jù)

應付票據(jù)

應收賬款

應付賬款

預付款項

預收款項

應收利息

應付職工薪酬

應收股利

應交稅費

其他應收款

應付利息

存貨

應付股利

一年內到期的非流動資產

其他應付款

其他流動資產

一年內到期的非流動負債

流動資產合計

其他流動負債非流動資產：

流動負債合計

可供出售金融資產非流動負債：

持有至到期投資

長期借款

長期應收款

應付債券

長期股權投資

長期應付款

投資性房地產

專項應付款

固定資產

預計負債在建工程

遞延所得稅負債在建物資

其他非流動負債固定資產清理

非流動負債合計生產性生物資產

負債合計油氣資產所有者權益：無形資產

實收資本（或股本）開發(fā)支出

資本公積商譽

減：庫存股長期待攤費用

盈余公積遞延所得稅資產

未分配利潤其他非流動資產所有者權益合計

非流動資產合計

資產總計負債和所有者權益總計10第一節(jié)財務報表分析的起源和演變（2）利潤表利潤表是反映企業(yè)在某一特定會計期間經(jīng)營成果的會計報表。企業(yè)編制利潤表的目的是通過如實反映企業(yè)實現(xiàn)的收入、發(fā)生的費用以及應當計入當期利潤的利得和損失等金額及其結構情況，從而有助于使用者分析評價企業(yè)的盈利能力及其構成與質量。見表1-2

利潤表的內容:根據(jù)我國會計準則，利潤表的項目至少應當單獨列示：營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、管理費用、銷售費用、財務費用、投資收益、公允價值變動損益、資產減值損失、非流動資產處置損益、所得稅費用、凈利潤。11表1-2利潤表項目本期金額上期金額一、營業(yè)收入

減：營業(yè)成本

營業(yè)稅及附加

銷售費用

管理費用

財務費用

資產減值損失

加：公允價值變動收益

投資收益

其中：對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資收益二、營業(yè)利潤

加：營業(yè)外收入

減：營業(yè)外支出

其中：非流動資產處置損失三、利潤總額

減：所得稅費用四、凈利潤五、每股收益

（一）基本每股收益

（二）稀釋每股收益12第一節(jié)財務報表分析的起源和演變（3）現(xiàn)金流量表現(xiàn)金流量表是反映企業(yè)在一定會計期間的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的會計報表。企業(yè)編制現(xiàn)金流量表的目的是通過如實反映企業(yè)各項活動的現(xiàn)金流入、流出情況，從而有助于使用者評價企業(yè)的現(xiàn)金流和資金周轉情況。見表1-3

現(xiàn)金流量表的內容:（1）經(jīng)營活動產生的現(xiàn)金流量（2）投資活動產生的現(xiàn)金流量（3）籌資活動產生的現(xiàn)金流量13表1-3現(xiàn)金流量表項目本期金額上期金額一、經(jīng)營活動產生的現(xiàn)金流量

銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金

收到的稅費返還

收到其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金

經(jīng)營活動現(xiàn)金流入小計

購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金

支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金

支付的各項稅費

支付其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金

經(jīng)營活動現(xiàn)金流出小計

經(jīng)營活動產生的現(xiàn)金流量凈額二、投資活動產生的現(xiàn)金流量

收回投資收到的現(xiàn)金

取得投資收益收到的現(xiàn)金

處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現(xiàn)金凈額

處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額

收到其他與投資活動有關的現(xiàn)金

投資活動現(xiàn)金流入小計

購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現(xiàn)金

投資支付的現(xiàn)金

取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額

支付其他與投資活動有關的現(xiàn)金

投資活動現(xiàn)金流出小計

投資活動產生的現(xiàn)金流量凈額三、籌資活動產生的現(xiàn)金流量

吸收投資收到的現(xiàn)金

取得借款收到的現(xiàn)金

收到其他與籌資活動有關的現(xiàn)金

籌資活動現(xiàn)金流入小計

償還債務支付的現(xiàn)金

分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金

支付其他與籌資活動有關的現(xiàn)金

籌資活動現(xiàn)金流出小計

籌資活動產生的現(xiàn)金流量凈額四、匯率變動對現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的影響五、現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額

加：期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額六、期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額14第一節(jié)財務報表分析的起源和演變(4)所有者權益變動表所有者權益變動表是反映構成所有者權益的各組成部分當期的增減變動情況的報表。所有者權益變動表應當全面反映一定時期所有者權益變動的情況，不僅包括所有者權益總量的增減變動，還包括所有者權益增減變動的重要結構性信息，特別是要反映直接計入所有者權益的利得和損失，讓報表使用者準確理解所有者權益增減變動的根源。見表1-4

根據(jù)我國會計準則，所有者權益變動表的項目應當單獨列示：①凈利潤；②直接計入所有者權益的利得和損失項目及其總額；③會計政策變更和差錯更正的累積影響金額；④所有者權益投入資本和向所有者分配利潤等；⑤提取的盈余公積；⑥實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤的期初和期末余額及調節(jié)情況。15表1-4所有者權益變動表的格式與內容所有者權益變動表會企04表編制單位：

年度單位：元項目本年金額上年金額實收資本資本公積盈余公積未分配利潤合計同前一、上年末余額二、本年初余額三、本年增減變動金額（一）凈利潤（二）利得、損失（三）投資者增減（四）利潤分配四、本年末余額所有者權益的具體內容年初余額、本年增減變動數(shù)額以及期末余額等情況編制方法：根據(jù)“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”和“本年利潤”、“利潤分配”等賬戶的發(fā)生額或余額分析填列16表1-3所有者權益變動表171819第一節(jié)財務報表分析的起源和演變3.財務報表的特征（1）資產負債表特征資產負債表所揭示的財務信息，主要有以下三個方面：①企業(yè)所擁有并可利用的經(jīng)濟資源，包括資產總額、資產的結構和分布情況。對此可以進一步揭示資產結構的合理性和資產的流動性。②資產的資金來源。在企業(yè)中，形成資產的資金有三個來源：一是債權人提供的負債資金；二是企業(yè)所有者的投資，三是企業(yè)實現(xiàn)利潤所形成的積累，稱為留存收益，包括提取的盈余公積和未分配利潤。企業(yè)所有者的投資加上留存收益等于股東權益，也稱為凈資產，在任何時日，總資產必須等于債權人提供的負債和所有者權益之和，可據(jù)以揭示企業(yè)融資結構的優(yōu)劣，并可對企業(yè)的財務杠桿做出評估。③資產和負債的對照關系。在資產負債中，資產按照流動性進行分類，即資產分為流動資產和非流動資產，負債按還款期限長短分為流動負債和長期負債。這就形成了進一步揭示信息的對照關系，從而可以分析資產的流動性及其償債能力。20第一節(jié)財務報表分析的起源和演變資產負債表特征表現(xiàn)為：①靜態(tài)性。資產負債表數(shù)據(jù)能夠揭示的只是企業(yè)在資產負債表日的財務狀況，即靜態(tài)的財務狀況，而不能解釋這種靜態(tài)狀況是怎么形成的。因此，資產負債表屬于靜態(tài)報表。②平衡性。由于資產負債表所反映的內容，總是一種“資產”與“權益”之間的平衡關系的體現(xiàn)，即“資產＝負債+所有者權益”，因此資產負債表（BalanceSheet）又可稱為“平衡表”。③綜合性。資產負債表主要提供有關企業(yè)財務狀況方面的信息，通過資產負債表使用者可以從中了解企業(yè)的資產、負債和所有者權益總量及其結構，能夠較為全面的反映企業(yè)在資產負債表日的財務情況，還能為財務分析提供基本資料，例如計算流動比率所需要的流動資產和流動負債。21第一節(jié)財務報表分析的起源和演變（2）利潤表和現(xiàn)金流量表特征①動態(tài)性。利潤表和現(xiàn)金流量表都是動態(tài)報表，都是反映財務狀況變化過程的報表，而非反映某一時點的結果。如果把資產負債表比喻為一張照片，那么，利潤表和現(xiàn)金流量表可以看作是一段錄象。②階段性。利潤表和現(xiàn)金流量表所反映的是企業(yè)一個經(jīng)營周期中經(jīng)營情況的變化過程，通過報表能夠了解在這個經(jīng)營期間企業(yè)所實現(xiàn)的凈收益及現(xiàn)金流入流出的具體情況，即能夠階段性的反映企業(yè)的經(jīng)營情況。③成果性。通過利潤表和現(xiàn)金流量表提供的數(shù)據(jù)，可以通過科學的方法了解企業(yè)的經(jīng)營成果，分析經(jīng)營成果的結構，為判斷企業(yè)的財務前景提供信息。224企業(yè)基本財務報表之間的關系企業(yè)財務報表以會計特有語言描述企業(yè)的基本財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流動狀況。它是企業(yè)經(jīng)理人及其他會計信息使用者理解企業(yè)經(jīng)營管理過程及結果的重要載體。企業(yè)財務報表是財務報表分析的重要載體。無論企業(yè)的組織結構、業(yè)務內容、經(jīng)營規(guī)模如何不同，也不管企業(yè)是否取得了“驚天動地”的成就，所有的企業(yè)都通過資產負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表描述其財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流動狀況。資產負債表是企業(yè)某個時點財務結構的“快照”，利潤表是企業(yè)一定期間財務成果的“一段精彩錄像”，而現(xiàn)金流量表則揭示了“企業(yè)現(xiàn)金從哪里來，到何處去”，進一步解釋資產負債表和利潤表的結果。資產負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表存在密切的關系。234企業(yè)基本財務報表之間的關系24第一節(jié)財務報表分析的起源和演變（二）財務報表分析的概念企業(yè)財務報表分析的概念有狹義與廣義之分。財務報表分析（狹義）是指一定的報表分析主體以財務報表為主要依據(jù)，采取一定的標準和系統(tǒng)科學的分析方法，對企業(yè)的生產經(jīng)營活動和財務狀況進行綜合評價，為報表使用者的各項決策行動提供依據(jù)的一種分析活動。。

廣義的概念是在此基礎上還包括公司概況分析、企業(yè)優(yōu)勢分析（地域、資源、政策、行業(yè)、人才、管理等）、企業(yè)發(fā)展前景分析以及證券市場分析等。25二、財務報表分析的起源和演變財務報表分析始于西方銀行家對貸款者的信用分析，之后廣泛應用于投資領域和公司內部。從財務報表分析產生與發(fā)展過程可以看出，該學科的理論和實務一直是在外部市場環(huán)境的影響下不斷發(fā)展和完善的。26（一）信用分析信用分析又稱為資產負債表分析，起源于19世紀末20世紀初的美國。金融機構為確保發(fā)放貸款的安全，要求企業(yè)提供資產負債表等資料，以便對企業(yè)的償債能力進行分析。１.1892年2月，紐約州銀行協(xié)會的經(jīng)理委員會提出議案，要求所有借款人必須提交由他們簽字的資產負債表。2.1900年紐約州銀行協(xié)會發(fā)布了申請貸款的標準表格，包括部分資產負債表，銀行據(jù)此判斷企業(yè)的償債能力。3.1923年，泊利斯（Bliss)出版《管理中的財務和經(jīng)營比率》一書，提出并建立了各行業(yè)的標準比率。4.1924年吉爾曼（Gilman)出版《財務報表分析》，指出不能高估比率分析的作用，主張應用趨勢分析法。27（二）投資分析投資者為確保和提高投資收益，紛紛利用銀行的分析資料進行投資決策，財務報表由信用分析進入投資分析階段，其主要任務也從穩(wěn)定性分析過渡到收益性分析。隨著對企業(yè)盈利能力穩(wěn)定性分析的深化，財務分析又朝著以收益性為中心的穩(wěn)定性分析方向發(fā)展，漸形成了目前財務報表分析的基本框架。

1900年，伍德洛克（Woodlock）出版《鐵路財務報表分析》一書，將財務報表分析引入投資領域。28第一節(jié)財務報表分析的起源和演變（三）內部分析企業(yè)財務報表分析的開始階段，主要用于外部分析，后來企業(yè)認識到其重要性，開始由被動接受轉變?yōu)橹鲃幼晕曳治觯髽I(yè)財務報表分析開始由外部分析向內部分析拓展。特點：1.內部分析不斷深化，成為財務報表分析的重心；2.分析所需資料日益豐富，為報表分析技術的發(fā)展、領域的擴大、效果的提高提供了條件。29第二節(jié)財務報表分析的主體、內容和作用一、財務報表分析的主體

財務報表分析的主體，也就是報表的使用人。一般包括企業(yè)的權益投資人、債權人、企業(yè)內部經(jīng)理人員、政府經(jīng)濟管理機構以及其他與企業(yè)有利益關系的人士。他們出于不同目的使用財務報表，因此需要的信息不同，關注的角度不同，采用的分析程序和方法也會有一定的差別。30一、財務報表分析的主體（一）權益投資人權益投資人一般是指企業(yè)的所有者或普通股東。他們投資于企業(yè)的目的是為了擴大自己的財富，他們不僅要求希望保全投資企業(yè)的本金，同時還要求要有相應的投資回報。權益投資人考慮更多的是如何增強企業(yè)的競爭能力，獲得更大的市場份額，降低財務風險，從企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定的增長中得到更多的收益。（二）債權人債權人是指提供信用給企業(yè)并得到企業(yè)還款承諾的人。債權人主要包括提供銀行信用的金融機構債權人和提供商業(yè)信用的商業(yè)債權人，他們尤其關心企業(yè)是否具有償還債務的能力。債權人根據(jù)其提供的債務期限還可以分為短期債權人和長期債權人，他們分別提供不超過一年期的短期信用和一年期以上的長期信用。31一、財務報表分析的主體（三）企業(yè)經(jīng)理人員企業(yè)經(jīng)理人員是指被所有者聘用的、對公司資產和負債進行管理的個人組成的團體。（四）政府經(jīng)濟管理機構政府的經(jīng)濟管理機構也是企業(yè)財務報表的使用人，包括財政稅務部門、工商管理部門、證券管理機構、會計監(jiān)管機構、審計機構和社會保障部門等。（五）商品和勞務的供應商與企業(yè)貸款提供者情況類似，他們更關心企業(yè)的償債能力。32一、財務報表分析的主體（六）顧客

顧客關心的是企業(yè)連續(xù)提供商品或勞務的能力，他們更注重企業(yè)的發(fā)展前景及有助于對此做出估計的獲利能力指標及財務杠桿指標等。（七）企業(yè)雇員他們關心企業(yè)的就業(yè)政策、工作環(huán)境及獲取報酬的前景，更關注企業(yè)的獲利能力各償債能力等。（八）社會公眾他們對企業(yè)的關心是多方面的，更注重企業(yè)的獲利能力分析。（九）其他相關人士進行企業(yè)財務報表分析的其他相關人士還包括競爭對手、專業(yè)投資理財分析師、律師等等。33第二節(jié)財務報表分析的主體、內容和作用二、財務報表分析的內容（一）償債能力分析（二）資本結構分析（三）營運能力分析（四）獲利能力分析（五）投資報酬分析（六）現(xiàn)金流量分析（七）發(fā)展能力分析（八）杠桿系數(shù)分析（九）社會責任分析34

（一）償債能力分析

償債能力是指借款人償還債務的能力?？煞譃槎唐趦攤芰烷L期償債能力。

（二）資本結構分析資本結構是指企業(yè)資產與負債及所有者權益各要素之間的比例關系。資本結構合理則企業(yè)的經(jīng)濟基礎比較牢固，財務結構較好，償債能力尤其是中長期償債能力較強。

（三）營運能力分析企業(yè)的營運能力是指企業(yè)充分利用現(xiàn)有資源創(chuàng)造價值的能力。企業(yè)的營運能力分析，可以從資產使用效率和資金使用效率兩個角度展開。二、財務報表分析的內容35

（四）獲利能力分析獲利能力也稱盈利能力，是指企業(yè)從銷售收入中獲取利潤多少的能力。獲利能力分析常用指標有銷售毛利率、主營業(yè)務利潤率、營業(yè)利潤率、稅前利潤率、銷售凈利率等。

（五）投資報酬分析投資報酬也稱資本報酬，是指企業(yè)投入資本后所獲得的回報。投資報酬分析常用的指標有總資產報酬率、凈資產報酬率、資本金報酬率和股東權益報酬率等。

（六）現(xiàn)金流量分析現(xiàn)金流量是指企業(yè)一定時期內的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的流入和流出的數(shù)量，現(xiàn)金流量分析是通過現(xiàn)金流量比率分析對企業(yè)償債能力、獲利能力以及財務需求能力進行財務評價。二、財務報表分析的內容36

（七）發(fā)展能力分析

企業(yè)的發(fā)展能力是指企業(yè)在未來生產經(jīng)營過程中的一種成長潛能和趨勢。一般來說，企業(yè)發(fā)展能力越強，企業(yè)的競爭能力和市場能力就越強。

（八）杠桿系數(shù)分析財務中的杠桿理論，是指由于固定費用的存在，當企業(yè)業(yè)務量發(fā)生較小變化時其經(jīng)營利潤會產生較大變化的情況。企業(yè)由于財務上的杠桿作用，既可以獲得一定的杠桿收益，也要承擔一定的杠桿風險。

（九）社會責任分析企業(yè)的社會責任，是指企業(yè)通過企業(yè)制度和企業(yè)行為所體現(xiàn)的對員工、商務伙伴、客戶、社區(qū)、國家履行的各種積極義務和責任，是企業(yè)對市場和相關利益群體的一種良性反應，它既有法律、行政等方面的強制義務，也有道德方面的自愿行為。二、財務報表分析的內容37第二節(jié)財務報表分析的主體、內容和作用三、財務報表分析的作用（一）從分析主體來看1.可以為投資者和債權人進行投資和信貸決策提供有用的信息；2.可以為企業(yè)管理者進行經(jīng)營決策提供有用的信息；3.可以為投資者評價企業(yè)管理層受托責任的履行情況提供重要的信息。（二）從企業(yè)自身來看1.財務報表分析可以正確評價企業(yè)的過去。2.財務報表分析可以全面反映企業(yè)的現(xiàn)狀。3.財務報表分析可用于預測企業(yè)的未來。38第三節(jié)財務報表分析的資料

財務報表分析的資料主要是企業(yè)對外發(fā)布的財務報表，但財務報表不是財務分析的唯一信息來源。如我國證監(jiān)會規(guī)定，上市公司信息披露的主要公告有四類：招股說明書、上市公告書、定期報告和臨時公告。

本節(jié)重點分析：一、財務報表二、審計報告39一、財務報表

財務報表是根據(jù)統(tǒng)一規(guī)范編制的反映企業(yè)經(jīng)營成果、財務狀況及現(xiàn)金流量的會計報表，是會計核算、記錄的交易和事項的客觀反映。主要包括：（1）資產負債表；（2）利潤表；（3）所有者權益變動表；（4）現(xiàn)金流量表；（5）附表和附注等。40一、財務報表(一)滿足財務報表信息質量要求的特征有：1．可靠性可靠性要求企業(yè)應當以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整，不得根據(jù)虛構的、沒有發(fā)生的或者尚未發(fā)生的交易或者事項進行確認、計量和報告，不能隨意遺漏或者減少應予披露的信息，與使用者決策相關的有用信息都應當充分披露。41一、財務報表2．相關性相關性要求企業(yè)提供的會計信息應當與投資者等財務報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關，有助于投資者等財務報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預測。相關的會計信息應當能夠有助于使用者評價企業(yè)過去的決策，證實或者修正過去的有關預測，因而具有反饋價值。相關的會計信息還應當具有預測價值，有助于使用者根據(jù)財務報告所提供的會計信息預測企業(yè)未來的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。3．可理解性可理解性要求企業(yè)提供的會計信息應當清晰明了，便于投資者等財務報告使用者理解和使用。只有這樣，才能提高會計信息的有用性，實現(xiàn)財務報告的目標，滿足向投資者等財務報告使用者提供決策有用信息的要求。42一、財務報表

4．可比性可比性要求企業(yè)提供的會計信息應當相互可比。同一企業(yè)不同時期發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項，應當采用一致的會計政策，不得隨意變更。確需變更的，應當在附注中說明。不同企業(yè)發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項，應當采用規(guī)定的會計政策，確保會計信息口徑一致、相互可比。5．實質重于形式實質重于形式要求企業(yè)應當按照交易或者事項的經(jīng)濟實質進行會計確認、計量和報告，不僅僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。企業(yè)發(fā)生的交易或事項在多數(shù)情況下其經(jīng)濟實質和法律形式是一致的，但在有些情況下也會出現(xiàn)不一致。例如，企業(yè)按照銷售合同銷售商品但又簽訂了售后回購協(xié)議，雖然從法律形式上看實現(xiàn)了收入，但如果企業(yè)沒有將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，沒有滿足收入確認的各項條件，即使簽訂了商品銷售合同或者已將商品交付給購貨方，也不應當確認銷售收入。43一、財務報表6．重要性重要性要求企業(yè)提供的會計信息應當反映與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量有關的所有重要交易或者事項。如果財務報告中提供的會計信息的省略或者錯報會影響投資者等使用者據(jù)此作出決策的，該信息就具有重要性。重要性的應用需要依賴職業(yè)判斷，企業(yè)應當根據(jù)其所處環(huán)境和實際情況，從項目的性質和金額大小兩方面加以判斷。7．謹慎性謹慎性要求企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告時保持應有的謹慎，充分估計到各種風險和損失，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。8．及時性及時性要求企業(yè)對于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項，應當及時進行確認、計量和報告，不得提前或者延后。會計信息的價值在于幫助所有者或者其他方面作出經(jīng)濟決策，具有時效性。即使是可靠的、相關的會計信息，如果不及時提供，就失去了時效性，對于使用者的效用就大大降低，甚至不再具有實際意義。44一、財務報表（二）制約財務報表編制的法規(guī)體系

制約企業(yè)財務報表編制的法規(guī)體系包括會計規(guī)范體系和約束上市公司信息披露的法規(guī)體系。45一、財務報表會計規(guī)范體系⑴《中華人民共和國會計法》（簡稱《會計法》）會計法是調整我國經(jīng)濟活動中會計關系的法律總規(guī)范，是會計法律規(guī)范體系的最高層次，也是指導會計工作的最高準則。

1985年制定；1993年第一次修訂；1999年10月九屆人大第十二次會計修訂通過。⑵企業(yè)會計準則是有關財務會計核算的規(guī)范，是企業(yè)會計部門從事諸如價值確認、計量、記錄、報告等會計活動應遵循的標準。我國企業(yè)會計準則體系由基本準則、具體準則、會計準則應用指南和解釋公告等組成。46基本會計準則：

1992年11月30日發(fā)布，1993年7月1日實施；2006年2月15日修訂，2007年1月1日起實施。具體會計準則：2006年3月發(fā)布了38項具體準則。分為一般業(yè)務處理準則、特殊行業(yè)會計準則、特定業(yè)務準則。

會計準則應用指南和解釋公告：指南是根據(jù)準則制定的用于指導會計實務操作的細則，2006年11月發(fā)布了《企業(yè)會計準則-應用指南》；解釋公告是就實務中遇到的實施問題而對準則作出的具體解釋。47（二）制約財務報表編制的法規(guī)體系2.上市公司信息披露制度也稱公示制度，是上市公司為保障投資者利益、接受社會公眾監(jiān)督而依照法規(guī)將自身的財務變化、經(jīng)營狀況等信息各資料向證券管理部門產證券交易所報告，并向社會公開或公告，以便投資者充分了解情況的制度。我國現(xiàn)行的上市公司信息披露規(guī)范體系由證券發(fā)行信息披露制度和持續(xù)信息披露制度兩方面組成。上市公司信息披露的法規(guī)體系法律行政法規(guī)部門規(guī)章自律性規(guī)定48

國家法律《公司法》、《證券法》、《刑法》等行政法規(guī)《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》、《上市公司監(jiān)管條例》等

部門規(guī)章《上市公司信息披露管理辦法》、《公開發(fā)行證券公司信息披露內容與格式準則》、《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則》、《上市公司證券發(fā)行管理辦法》等自律性規(guī)則《證券交易所股票上市規(guī)則》、《信息披露工作指引》、《格式指引》等49一、財務報表（三）新舊資產負債表的變化資產負債表是反映企業(yè)會計期末全部資產、負債和所有者權益情況的報表。2006年，財政部公布新的《企業(yè)會計準則》，對企業(yè)的資產負債表進行了調整。新的資產負債表最大的變化，是把資產和負債分別劃分為了流動資產和非流動資產及流動負債和非流動負債等項目。這一變化反映了我國的財務報表與國際接軌的趨勢。企業(yè)資產負債表的左方列示的是企業(yè)資產，代表了該企業(yè)的投資規(guī)模。資產越多表明企業(yè)可以用來賺取收益的資源越多，可以用來償還債務的資財也越多。但是，這并不意味著資產總是越多越好。資產并不代表收益能力，也不代表償債能力。資產規(guī)模只是代表企業(yè)擁有或控制的經(jīng)濟資源的多少。50一、財務報表1.資產類項目的變化原報表資產類的主要項目有貨幣資金、短期投資、應收款項、存貨、其他流動資產、長期投資、固定資產、無形資產和遞延稅款借項等。與原報表相比，新報表資產類項目主要調增（整）了交易性金融資產、可供出售金融資產、持有到期投資、投資性房地產、遞延所得稅資產等項目，不再采用短期投資、一年內到期的長期債權投資、長期債權投資、遞延稅款借項等項目。51一、財務報表2.負債及所有者權益項目的變化原報表負債類項目主要包括流動負債、長期負債和遞延稅款貸項三類。與原報表相比，新報表負債類項目分為流動負債和非流動負債兩類，主要調增（整）了交易性金融負債、應付職工薪酬、應交稅費、遞延所得稅負債等項目，不再使用應付工資、應付福利費、應交稅金、其他應交款、遞延稅款貸項等項目，此外一些項目中“長期負債”一詞改用“非流動負債”替代。52一、財務報表3.附表的變化原報表的資產負債表還有3張附表，包括資產減值明細表、所有者權益（股東權益）增減變動表和應交增值稅明細表。資產減值明細表是對已計提減值準備的資產項目的進一步說明。根據(jù)現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，企業(yè)在年末應對應收款項、短期投資、存貨、長期投資、固定資產、無形資產、在建工程和委托貸款八項資產計提減值準備。53應交增值稅明細表是對資產負債表中“應交稅金”項目的補充說明，包括應交增值稅中年初未抵扣數(shù)、銷項稅額、進項稅額和年末未抵扣數(shù)，以及未交增值稅的年初未交數(shù)、本期轉入數(shù)、本期已交數(shù)和期末未交數(shù)的明細狀況。2006年新會計準則規(guī)定，自2007年起，執(zhí)行新準則的企業(yè)必須編制所有者權益（股東權益）增減變動表，成為繼資產負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表后的企業(yè)的第四張主要報表。54一、財務報表（四）新舊利潤表的變化

利潤表是反映企業(yè)在一定期間全部活動成果的報表，是兩個資產負債表日之間的財務業(yè)績。通過利潤表，可以從總體上了解企業(yè)的收入、成本和費用，以及凈利潤（或虧損）的實現(xiàn)及構成情況。我國的原利潤表采用多步式格式，分為主營業(yè)務收入、主營業(yè)務利潤、營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤五個步驟，分步反映凈利潤的形成過程。2006年新會計準則對原利潤表進行了較大調整，不再保留主營業(yè)務和其他業(yè)務的概念，增加了公允價值變動等影響因素。報表結構仍為多步式格式，分為營業(yè)收入、營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤四個盈利項目，同時增加了每股收益指標的列示。55一、財務報表

需要強調的是，在原利潤表中，營業(yè)利潤不包括企業(yè)的投資收益；但新利潤表中，營業(yè)利潤中不僅包含投資凈收益，還包含公允價值變動的凈收益。因此同是營業(yè)利潤，新舊利潤表該項目之間會有較大差異。（本課程以后章節(jié)分析財務比率所提及的營業(yè)利潤的概念，如不特別說明，都是指原利潤表中采用之營業(yè)利潤）56一、財務報表（五）所有者權益變動表

所有者權益（股東權益）變動表是反映構成所有者權益的各個組成部分當期的增減變動情況的會計報表。所有者權益變動表至少應當單獨列示反映下列信息的項目：（1）凈利潤；（2）直接計入所有者權益的利得和損失項目及其總額；（3）會計政策變更和差錯更正的累積影響金額；（4）所有者投入資本和向所有者分配利潤等；（5）按照規(guī)定提取的盈余公積；（6）實收資本（或股本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤的期初和期末余額及其調節(jié)情況。57一、財務報表（六）的舊現(xiàn)金流量表的變化現(xiàn)金流量表反映企業(yè)一定會計期間內有關現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的流入和流出的信息，能夠便于報表使用者了解和評價企業(yè)獲取現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的能力，并據(jù)以預測企業(yè)未來的現(xiàn)金流量。該表的項目，按經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動三項基本活動分別列示。

58與原現(xiàn)金流量表相比，2006年新會計準則制定的現(xiàn)金流量表基本沒有大的變化，只是在“投資活動產生的現(xiàn)金流量”的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出中，分別增加了“處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”和“取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額”兩個項目，在籌資活動現(xiàn)金流出部分，于“支付其他與籌資活動有關的現(xiàn)金”項下，增加了“子公司支付給少數(shù)股東的股利、利潤或償付的利息”的補充信息。另外在補充資料有關“將凈利潤調節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”的間接法調整中，增加了“公允價值變動損失”和遞延所得稅資產及負債變動的部分（取代“遞延資產貸項”項目）。59一、財務報表現(xiàn)金流量表中企業(yè)的現(xiàn)金流量分別來自企業(yè)的經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動三種主要業(yè)務活動。1．經(jīng)營活動產生的現(xiàn)金流量經(jīng)營活動是指除投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項。主要包括銷售或購買商品、提供或接受勞務、收到的稅費返還或支付的各項稅費，收到或支付的其他與經(jīng)營有關的現(xiàn)金等。2．投資活動產生的現(xiàn)金流量投資活動是指企業(yè)長期資產的構建和不包括在現(xiàn)金等價物范圍內的投資及其處置活動。包括取得和收回投資、構建和處置固定資產、購買和處置無形資產等。3．籌資活動產生的現(xiàn)金流量籌資活動是指導致企業(yè)資本及債務規(guī)模和構成發(fā)生變化的活動。包括發(fā)行股票或接受投入資本、分派現(xiàn)金股利、取得和償還銀行借款、發(fā)行和償還公司債券等。60一、財務報表現(xiàn)金流量表中的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量有兩種列報方法：直接法和間接法。直接法是按現(xiàn)金收入和支出的主要類別直接反映企業(yè)經(jīng)營活動產生的現(xiàn)金流量，一般以利潤表中的營業(yè)收入為起算點，調整與經(jīng)營活動有關項目的增減變化，然后計算出經(jīng)營活動現(xiàn)金流量。間接法是以凈利潤為起算點，調整不涉及現(xiàn)金的收入、費用、營業(yè)外收支以及應收應付等項目的增減變動，據(jù)此計算并列示經(jīng)營活動現(xiàn)金流量?，F(xiàn)金流量表準則規(guī)定，現(xiàn)金流量表采用直接法，同時要求在現(xiàn)金流量表附注中披露將凈利潤調節(jié)為經(jīng)營活動產生的現(xiàn)金流量的信息，也就是用間接法計算經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量?，F(xiàn)金流量表對于企業(yè)經(jīng)營活動收益的反映是以收付實現(xiàn)制為基礎的，相對于以權責發(fā)生制為基礎的利潤表來說，可以提供更加準確的企業(yè)財務信息。61

（七）財務報表附注

財務報表附注是為了使報表使用者理解報表內容而對報表的編制基礎、編制依據(jù)、編制原則和方法及主要項目等所作的解釋。它是對財務報表的補充說明，能夠幫助報表使用者掌握企業(yè)會計政策的變化，并對報表中未包括或披露不詳細的內容作進一步的解釋。仔細分析財務報表附注有利于使數(shù)據(jù)分析建立在更加真實、可靠和可比的基礎上。按照我國《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，在財務報表附注中至少應披露以下內容：一、財務報表62財務報表附注1．企業(yè)的基本情況企業(yè)的基本情況主要包括：（1）企業(yè)注冊地、組織形式和總部地址。（2）企業(yè)的業(yè)務性質和主要經(jīng)營活動，如企業(yè)所處的行業(yè)、所提供的主要產品或服務、客戶的性質、銷售策略、監(jiān)管環(huán)境的性質等。（3）母公司以及集團最終母公司的名稱。（4）財務報告的批準報出者和財務報告批準報出日。2．財務報表的編制基礎財務報表是以會計核算的基本前提為基礎編制的，這些基本前提也叫會計假設，其主要內容是：財務報表是反映一個特定單位的經(jīng)營活動，企業(yè)的經(jīng)營活動將無限期地持續(xù)下去，連續(xù)不斷的經(jīng)營活動可以分為一個個間距相等、首尾相連的會計期間，企業(yè)的基本活動可以通過貨幣進行計量。如果編制的財務報表未能遵守上述核算前提，則應予以披露，并說明理由，以免報表使用人產生誤解。63財務報表附注3．遵循企業(yè)會計準則的聲明企業(yè)應當聲明編制的財務報表符合企業(yè)會計準則的要求，真實、完整地反映了企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關信息。4．重要會計政策的說明會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。企業(yè)根據(jù)自己具體情況選擇不同的會計政策，將會導致出現(xiàn)不同的會計報表數(shù)據(jù)，因此，必須明確披露其所采用的會計政策和方法，包括財務報表項目的計量基礎和會計政策的確定依據(jù)等。企業(yè)應當披露的重要的會計政策包括：（1）會計年度。（2）記賬本位幣。（3）記賬基礎與計價原則。（4）企業(yè)合并及商譽。（5）報表合并原則。（6）外幣折算方法。（7）存貨的計價方法。（8）長期投資的計量方法。（9）投資性房地產的后續(xù)計量。（10）固定資產的計量方法。（11）無形資產的確認。（12）非貨幣性資產交換的計量。（13）收入確認的原則。（14）借款費用的處理。（15）所得稅的處理方法。（16）其他重要會計政策。64財務報表附注5．重要會計估計的說明會計估計，是指企業(yè)對結果不確定的交易或者事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。由于某些經(jīng)濟事項的不確定性，而用權責發(fā)生制原則編制報表又必須進行事先估計，因此合理的會計估計是不可或缺的。企業(yè)應當披露的重要會計估計包括：（1）存貨可變現(xiàn)凈值的確定。（2）采用公允價值模式下的投資性房地產公允價值的確定。（3）固定資產的預計使用壽命、凈殘值與固定資產的折舊方法。（4）使用壽命有限的無形資產的預計使用壽命與凈殘值。（5）合同完工進度的確定。（6）權益工具公允價值的確定。（7）債務人債務重組中轉讓的非現(xiàn)金資產的公允價值、由債務轉成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債務的公允價值的確定。（8）債權人債務重組中受讓的非現(xiàn)金資產的公允價值、由債權轉成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債權的公允價值的確定。（9）金融資產公允價值的確定。（10）承租人對未確認融資費用的分攤和出租人對未實現(xiàn)融資收益的分配。（11）非同一控制下企業(yè)合并成本的公允價值的確定。（12）其他重要會計估計。65財務報表附注6．會計政策和會計估計變更以及差錯更正的說明會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。為保證會計信息的可比性，一般情況下，企業(yè)采用的會計政策在每一會計期間和前后各期應當保持一致，不得隨意變更。但是在法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更或者會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的情況下，可以變更會計政策。企業(yè)應當在附注中披露與會計政策變更有關的下列信息：（l）會計政策變更的性質、內容和原因。（2）當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調整金額。（3）無法進行追溯調整的，說明該事實和原因以及開始應用變更后的會計政策的時點、具體應用情況。會計估計變更，是指由于資產和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。它并不意味著以前期間會計估計是錯誤的，只是由于情況發(fā)生變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗，使得變更會計估計能夠更好地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。66財務報表附注企業(yè)應當在附注中披露與會計估計變更有關的下列信息：（1）會計估計變更的內容和原因。（2）會計估計變更對當期和未來期間的影響數(shù)。（3）會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因。前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用信息，而對前期財務報表造成省略或錯報。前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產生的影響等。企業(yè)應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。企業(yè)應當在附注中披露與前期差錯更正有關的下列信息：(1)前期差錯的性質。(2)各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和更正金額。(3)無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況。67財務報表附注7．報表重要項目的說明企業(yè)應當以文字和數(shù)字描述相結合、盡可能以列表形式披露報表重要項目的構成或當期增減變動情況，并且報表重要項目的明細金額合計，應當與報表項目金額相銜接。8．或有事項的說明或有事項是指過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。常見的或有事項主要包括：未決訴訟或未決仲裁、債務擔保、產品質量保證（含產品安全保證）、虧損合同、重組義務、環(huán)境污染整治、承諾等?；蛴惺马椃譃榛蛴胸搨突蛴匈Y產兩類。隨著某些未來事項的發(fā)生或者不發(fā)生，或有負債可能轉化為企業(yè)的預計負債或負債，或者消失；或有資產也有可能形成企業(yè)的資產或者消失?；蛴胸搨侵高^去的交易或者事項形成的潛在義務，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實；或過去的交易或者事項形成的現(xiàn)時義務，履行該義務不是很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)或該義務的金額不能可靠計量。68財務報表附注企業(yè)應當在附注中披露或有負債的下列信息：（1）或有負債的種類及其形成原因，包括已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票、未決訴訟、未決仲裁、對外提供擔保等形成的或有負債。（2）經(jīng)濟利益流出不確定性的說明。（3）或有負債預計產生的財務影響，以及獲得補償?shù)目赡苄裕粺o法預計的，應當說明原因。與或有事項相關的義務同時滿足下列條件的，應當確認為預計負債：該義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務；履行該義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；該義務的金額能夠可靠地計量。企業(yè)應當在附注中披露預計負債的下列信息：（1）預計負債的種類、形成原因以及經(jīng)濟利益流出不確定性的說明。（2）各類預計負債的期初、期末余額和本期變動情況。（3）與預計負債有關的預期補償金額和本期已確認的預期補償金額。或有資產，是指過去的交易或者事項形成的潛在資產，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。企業(yè)通常不應當披露或有資產，但或有資產很可能會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的，應當披露其形成的原因、預計產生的財務影響等。69財務報表附注9．資產負債表日后事項的說明資產負債表日后事項，是指資產負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)生的有利或不利事項，包括資產負債表日后調整事項和資產負債表日后非調整事項。資產負債表日后調整事項，是指對資產負債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進一步證據(jù)的事項。資產負債表日后非調整事項，是指表明資產負債表日后發(fā)生的情況的事項。企業(yè)應當在附注中披露與資產負債表日后事項有關的下列信息：（1）財務報告的批準報出者和財務報告批準報出日。（2）每項重要的資產負債表日后非調整事項的性質、內容，及其對財務狀況和經(jīng)營成果的影響。無法作出估計的，應當說明原因。另外，企業(yè)在資產負債表日后取得了影響資產負債表日存在情況的新的或進一步的證據(jù)，應當調整與之相關的披露信息。70財務報表附注10．關聯(lián)方關系及其交易的說明關聯(lián)方關系，是指一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方的財務和經(jīng)營決策，或者對另一方的財務和經(jīng)營決策能施加重大影響。這種企業(yè)或個人稱為報告企業(yè)的“關聯(lián)方關系”。在存在控制關系的情況下，企業(yè)無論是否發(fā)生關聯(lián)方交易，均應當在附注中披露與母公司和子公司有關的下列信息：（1）母公司和子公司的名稱。（2）母公司和子公司的業(yè)務性質、注冊地、注冊資本（或實收資本、股本）及其變化。（3）母公司對該企業(yè)或者該企業(yè)對子公司的持股比例和表決權比例。在企業(yè)與關聯(lián)方發(fā)生交易的情況下，企業(yè)應說明關聯(lián)方關系的性質、交易類型及其交易要素。這些要素一般包括：（1）交易的金額。（2）未結算項目的金額、條款和條件，以及有關提供或取得擔保的信息。（3）未結算應收項目的壞賬準備金額。（4）定價政策。

71財務報表附注11．股利總額和每股股利金額企業(yè)應當在附注中披露在資產負債表日后、財務報告批準報出日前提議或宣布發(fā)放的股利總額和每股股利金額（或向投資者分配的利潤總額）。72二、審計報告（一）什么是審計報告

審計報告是注冊會計師根據(jù)獨立審計準則的要求，在實施了必要的審計程序后出具的，用于對被審計單位年度會計報表發(fā)表審計意見的書面文件。按照我國有關規(guī)定，上市公司、國有企業(yè)、國有控股或占主導地位的企業(yè)的年度財務報表要經(jīng)過注冊會計師審計，對財務報表的合法性、公允性和一貫性發(fā)表意見，審計報告具有法定證明效力，同時注冊會計師對其也應承擔相應的法律責任。在對財務報表形成審計意見時，注冊會計師應當根據(jù)已獲取的審計證據(jù)，評價是否已對財務報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。73審計報告（二）審計報告的格式和內容

1．審計報告應當包括下列要素：（1）標題；（2）收件人；（3）引言段；（4）管理層對財務報表的責任段；（5）注冊會計師的責任段；（6）審計意見段；（7）注冊會計師的簽名和蓋章；（8）會計師事務所的名稱、地址及蓋章；（9）報告日期。2．審計報告的標題應當統(tǒng)一規(guī)范為“審計報告”。3．審計報告的收件人是指注冊會計師按照業(yè)務約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計業(yè)務的委托人，審計報告應當載明收件人的全稱。74審計報告4．審計報告的引言段應當說明被審計單位的名稱和財務報表已經(jīng)過審計，并包括下列內容：（1）指出構成整套財務報表的每張財務報表的名稱；（2）提及財務報表附注；（3）指明財務報表的日期和涵蓋的期間。5．管理層對財務報表的責任段應當說明，按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制財務報表是管理層的責任。這種責任包括：（1）設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當?shù)臅嬚撸唬?）作出合理的會計估計。756．注冊會計師的責任段應當說明下列內容：（1）注冊會計師的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見，注冊會計師按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作，中國注冊會計師審計準則要求注冊會計師遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。（2）審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。（3）注冊會計師相信已獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)模瑸槠浒l(fā)表審計意見提供了基礎。審計報告767．審計意見段應當說明，財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。8．審計報告應當由注冊會計師簽名并蓋章。9．審計報告應當載明會計師事務所的名稱和地址，并加蓋會計師事務所公章。10．審計報告應當注明報告日期。審計報告的日期不應早于注冊會計師獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)（包括管理層認可對財務報表的責任且已批準財務報表的證據(jù)），并在此基礎上對財務報表形成審計意見的日期。審計報告77（三）審計報告的類型1．標準審計報告當注冊會計師出具的無保留意見的審計報告不附加說明段、強調事項段或任何修飾性用語時，該報告稱為標準審計報告。如果認為財務報表符合下列所有條件，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告：（1）財務報表已經(jīng)按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；（2）注冊會計師已經(jīng)按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。當出具無保留意見的審計報告時，注冊會計師應當以“我們認為”作為意見段的開頭，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等術語。審計報告78標準審計報告審計報告ABC股份有限公司全體股東：我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產負債表，20×1年度的利潤表、股東權益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務報表附注。一、管理層對財務報表的責任按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制財務報表是ABC公司管理層的責任。這種責任包括：（1）設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當?shù)臅嬚?；?）作出合理的會計估計。二、注冊會計師的責任我們的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，我們考慮與財務報表編制相關的內部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對內部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)?，為發(fā)表審計意見提供了基礎。三、審計意見我們認為，ABC公司財務報表已經(jīng)按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

××會計師事務所中國注冊會計師：×××（蓋章）（簽名并蓋章）中國注冊會計師：×××（簽名并蓋章）中國××市二○×二年×月×日792．非標準審計報告非標準審計報告，是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶強調事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。

非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。當存在下列情形之一時，如果認為對財務報表的影響是重大的或可能是重大的，注冊會計師應當出具非無保留意見的審計報告：一是注冊會計師與管理層在被審計單位會計政策的選用、會計估計的作出或財務報表的披露方面存在分歧；二是審計范圍受到限制。當出具非無保留意見的審計報告時，注冊會計師應當在注冊會計師的責任段之后、審計意見段之前增加說明段，清楚地說明導致所發(fā)表意見或無法發(fā)表意見的所有原因，并在可能情況下，指出其對財務報表的影響程度。審計報告的說明段是指審計報告中位于審計意見段之前用于描述注冊會計師對財務報表發(fā)表保留意見、否定意見或無法表示意見理由的段落。審計報告80（1）帶強調事項段的無保留意見的審計報告審計報告的強調事項段是指注冊會計師在審計意見段之后增加的對重大事項予以強調的段落。強調事項應當同時符合下列條件：一是可能對財務報表產生重大影響，但被審計單位進行了恰當?shù)臅嬏幚恚以谪攧請蟊碇凶鞒龀浞峙?。二是不影響注冊會計師發(fā)表的審計意見。當存在可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產生重大疑慮的事項或情況、但不影響已發(fā)表的審計意見時，注冊會計師應當在審計意見段之后增加強調事項段對此予以強調。同時，注冊會計師應當指明，該段內容僅用于提醒財務報表使用者關注，并不影響已發(fā)表的審計意見。當存在可能對財務報表產生重大影響的不確定事項（持續(xù)經(jīng)營問題除外）、但不影響已發(fā)表的審計意見時，注冊會計師應當考慮在審計意見段之后增加強調事項段對此予以強調。審計報告81帶強調事項段的無保留意見的審計報告審計報告ABC股份有限公司全體股東：

我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產負債表，20×1年度的利潤表、股東權益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務報表附注。

一、管理層對財務報表的責任

按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制財務報表是ABC公司管理層的責任。這種責任包括：（1）設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當?shù)臅嬚?；?）作出合理的會計估計。

二、注冊會計師的責任

我們的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。

審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，我們考慮與財務報表編制相關的內部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦颍康牟⒎菍炔靠刂频挠行园l(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。

我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)模瑸榘l(fā)表審計意見提供了基礎。

三、審計意見

我們認為，ABC公司財務報表已經(jīng)按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

四、強調事項

我們提醒財務報表使用者關注，如財務報表附注×所述，ABC公司在20×1年發(fā)生虧損×萬元，在20×1年12月31日，流動負債高于資產總額×萬元。ABC公司已在財務報表附注×充分披露了擬采取的改善措施，但其持續(xù)經(jīng)營能力仍然存在重大不確定性。本段內容不影響已發(fā)表的審計意見。

××會計師事務所中國注冊會計師：×××（蓋章）（簽名并蓋章）中國注冊會計師：×××（簽名并蓋章）

中國××市二○×二年×月×日82（2）保留意見的審計報告如果認為財務報表整體是公允的，但還存在下列情形之一，注冊會計師應當出具保留意見的審計報告：一是會計政策的選用、會計估計的作出或財務報表的披露不符合適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定，雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計報告；二是因審計范圍受到限制，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告。當出具保留意見的審計報告時，注冊會計師應當在審計意見段中使用“除……的影響外”等術語。如果因審計范圍受到限制，注冊會計師還應當在注冊會計師的責任段中提及這一情況。審計報告83保留意見的審計報告（審計范圍受到限制）審計報告ABC股份有限公司全體股東：

我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產負債表，20×1年度的利潤表、股東權益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務報表附注。

一、管理層對財務報表的責任

按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制財務報表是ABC公司管理層的責任。這種責任包括：（1）設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當?shù)臅嬚?；?）作出合理的會計估計。

二、注冊會計師的責任

我們的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見。除本報告“三、導致保留意見的事項”所述事項外，我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。

審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，我們考慮與財務報表編制相關的內部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦颍康牟⒎菍炔靠刂频挠行园l(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。

我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)?，為發(fā)表審計意見提供了基礎。

三、導致保留意見的事項

ABC公司20×1年12月31日的應收賬款余額×萬元，占資產總額的×%。由于ABC公司未能提供債務人地址，我們無法實施函證以及其他審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

四、審計意見

我們認為，除了前段所述未能實施函證可能產生的影響外，ABC公司財務報表已經(jīng)按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

××會計師事務所中國注冊會計師：×××（蓋章）（簽名并蓋章）中國注冊會計師：×××（簽名并蓋章）中國××市二○×二年×月×日84（3）否定意見的審計報告如果認為財務報表沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。當出具否定意見的審計報告時，注冊會計師應當在審計意見段中使用“由于上述問題造成的重大影響”、“由于受到前段所述事項的重大影響”等術語。出具否定意見的審計報告，意味著注冊會計師認為被審計單位的財務報表不具有使用價值，這種財務報表不能作為財務分析的依據(jù)。審計報告85否定意見的審計報告審計報告

ABC股份有限公司全體股東：我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產負債表，20×1年度的利潤表、股東權益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務報表附注。

一、管理層對財務報表的責任

按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制財務報表是ABC公司管理層的責任。這種責任包括：（1）設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當?shù)臅嬚撸唬?）作出合理的會計估計。

二、注冊會計師的責任

我們的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。

審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，我們考慮與財務報表編制相關的內部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對內部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。

我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)?，為發(fā)表審計意見提供了基礎。

三、導致否定意見的事項

如財務報表附注×所述，ABC公司的長期股權投資未按企業(yè)會計準則的規(guī)定采用權益法核算。如果按權益法核算，ABC公司的長期投資賬面價值將減少×萬元，凈利潤將減少×萬元，從而導致ABC公司由盈利×萬元變?yōu)樘潛p×萬元。

四、審計意見

我們認為，由于受到前段所述事項的重大影響，ABC公司財務報表沒有按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映ABC公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

××會計師事務所中國注冊會計師：×××（蓋章）（簽名并蓋章）中國注冊會計師：×××（簽名并蓋章）中國××市二○×二年×月×日86（4）無法表示意見的審計報告。無法表示意見是注冊會計師實施了一定的審計程序后發(fā)表審計意見的一種方式。無法表示意見是由于某些限制而未對某些重要事項取得證據(jù)，沒有完成取證工作，使得注冊會計師無法判斷問題的歸屬。如果審計范圍受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至于無法對財務報表發(fā)表審計意見，注冊會計師應當出具無法表示意見的審計報告。當出具無法表示意見的審計報告時，注冊會計師應當刪除注冊會計師的責任段，并在審計意見段中使用“由于審計范圍受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛”、“我們無法對上述財務報表發(fā)表意見”等術語。注冊會計師對財務報表出具無法表示意見的審計報告，說明這樣的財務報表可靠性無法證實，不能作為正式分析的依據(jù)。審計報告87無法表示意見的審計報告審計報告

ABC股份有限公司全體股東：我們接受委托，審計后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產負債表，20×1年度的利潤表、股東權益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務報表附注。

一、管理層對財務報表的責任

按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制財務報表是ABC公司管理層的責任。這種責任包括：（1）設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當?shù)臅嬚?；?）作出合理的會計估計。

二、導致無法表示意見的事項

ABC公司未對20×1年12月31日的存貨進行盤點，金額為×萬元，占期末資產總額的40%。我們無法實施存貨監(jiān)盤，也無法實施替代審計程序，以對期末存貨的數(shù)量和狀況獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

三、審計意