本科畢業(yè)設(shè)計(jì)-房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃研究與分析

III目錄1.引言 12.土地增值稅稅收籌劃的相關(guān)理論和文獻(xiàn)綜述 12.1土地增值稅稅收籌劃的相關(guān)理論 12.1.1稅收籌劃的含義 12.1.2土地增值稅含義及相關(guān)理論 22.2土地增值稅稅收籌劃的文獻(xiàn)綜述 32.2.1國外關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的研究 32.2.2國內(nèi)關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的研究 33.河南老街坊置業(yè)有限公司概況及土地增值稅稅收籌劃現(xiàn)狀 53.1河南老街坊置業(yè)有限公司概況及項(xiàng)目簡介 53.2河南老街坊置業(yè)有限公司土地增值稅稅收籌劃現(xiàn)狀 54.河南老街坊置業(yè)有限公司土地增值稅籌劃中存在的問題分析 64.1底商與上層住宅土地增值稅的核算方法 64.2利息支出的扣除問題 74.3費(fèi)用在期間費(fèi)用和開發(fā)間接費(fèi)之間歸集問題 94.4利用稅收優(yōu)惠政策合理確定普通標(biāo)準(zhǔn)住宅價(jià)格的問題 94.4.1普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的劃分 94.4.2普通標(biāo)準(zhǔn)住宅銷售的定價(jià)問題 105.對河南老街坊置業(yè)有限公司土地增值稅稅收籌劃的建議 115.1合理選擇底商與上層住宅土地增值稅的核算方法 115.2合理提高利息支出的可扣除額 115.3利用費(fèi)用遷移進(jìn)行稅收籌劃 115.4利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃 12參考文獻(xiàn) 13致謝 14PAGE131.引言房地產(chǎn)行業(yè)作為我國國民經(jīng)濟(jì)支柱性、基礎(chǔ)性、先到性的產(chǎn)業(yè)，是我國財(cái)政收入的重要來源。自2006年以來我國的房地產(chǎn)出現(xiàn)幾次大起大落，尤其凸顯在房價(jià)的漲跌中。導(dǎo)致房價(jià)高漲的因素眾多，稅負(fù)過重是其中較重要的一個因素。房地產(chǎn)行業(yè)涉及十多類稅種，而土地增值稅又是其中的重中之重，它稅率高、稅負(fù)重，恰逢2006年12月，我國稅務(wù)總局提出房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的繳納將由先前的“預(yù)征制”轉(zhuǎn)為“清算制”，這將是對房地產(chǎn)企業(yè)的一個巨大的考驗(yàn)。由于土地增值稅稅率較高，稅收金額較大，對房地產(chǎn)企業(yè)利潤影響較大，因此進(jìn)行土地增值稅納稅籌劃，對房地產(chǎn)企業(yè)減輕稅負(fù)，降低納稅風(fēng)險(xiǎn)，改善經(jīng)營環(huán)境，提高房地產(chǎn)企業(yè)的競爭能力，具有舉足輕重的作用。河南老街坊置業(yè)有限公司作為一個典型的處于快速成長中的房地產(chǎn)公司，其土地增值稅稅收籌劃過程中存在的問題具有一定的代表性。本文對河南老街坊置業(yè)有限公司土地增值稅稅收籌劃過程中存在的問題進(jìn)行研究后逐一分析，希望能夠給鄭州市的房地產(chǎn)公司在土地增值稅稅收籌劃方面提供一些有用的建議，便于房地產(chǎn)公司更正確、更合法的進(jìn)行稅收籌劃，降低稅收風(fēng)險(xiǎn)損失，提高企業(yè)核心競爭力。期望本次的研究分析結(jié)果能夠?yàn)榉康禺a(chǎn)公司在土地增值稅稅收籌劃過程中提供一些有用的可借鑒的信息。文章共分為四個部分：第一部分主要闡述了土地增值稅稅收籌劃所涉及的一些理論知識以及國內(nèi)外關(guān)于這方面的研究狀況；第二部分介紹了案例對象河南老街坊置業(yè)有限公司的基本情況及其土地增值稅稅收籌劃現(xiàn)狀；第三部分對河南老街坊置業(yè)有限公司在土地增值稅稅收籌劃過程中出現(xiàn)的問題進(jìn)行逐一分析；第四部分針對上述所分析的河南老街坊置業(yè)有限公司在土地增值稅稅收籌劃中出現(xiàn)的問題有針對性地嘗試提出一些建議。2.土地增值稅稅收籌劃的相關(guān)理論和文獻(xiàn)綜述2.1土地增值稅稅收籌劃的相關(guān)理論2.1.1稅收籌劃的含義納稅籌劃是納稅人依據(jù)稅法規(guī)定（含稅收法律、法規(guī)以及國家相關(guān)稅收規(guī)定），通過對企業(yè)的經(jīng)營、投資和籌資等活動的事先籌劃與合理安排，達(dá)到規(guī)避納稅風(fēng)險(xiǎn)、稅負(fù)相對最小化和經(jīng)濟(jì)效益最大化的管理活動。稅收籌劃是指在不危害國家利益的情況下盡可能提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，具有合法性、籌劃性和目的性的特點(diǎn)。企業(yè)的納稅籌劃應(yīng)緊密結(jié)合自身情況并嚴(yán)格依法進(jìn)行，做到“合法、合理、全面、具體”，遵循合法性原則、適用性原則、效益性原則、專業(yè)性原則。2.1.2土地增值稅含義及相關(guān)理論土地增值稅是指轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，以轉(zhuǎn)讓所取得的收入包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入為計(jì)稅依據(jù)向國家繳納的一種稅賦，不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。納稅人為轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)、并取得收入的單位和個人。課稅對象是指有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)所取得的增值額。土地價(jià)格增值額是指轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入減除規(guī)定的房地產(chǎn)開發(fā)成本、費(fèi)用等支出后的余額。土地增值稅實(shí)行四級超額累進(jìn)稅率。表1-1土地增值稅稅率表單位：百分比級數(shù)計(jì)稅依據(jù)適用稅率速算扣除率1增值額未超過扣除項(xiàng)目金額50%的部分30.00%0.00%2增值額超過扣除項(xiàng)目金額50%、未超過扣除項(xiàng)目金額100%的部分40.00%5.00%3增值額超過扣除項(xiàng)目金額100%、未超過扣除項(xiàng)目金額200%的部分50.00%15.00%4增值額超過扣除項(xiàng)目金額200%的部分60.00%35.00%注：房地產(chǎn)企業(yè)建設(shè)普通住宅出售的，增值額未超過扣除金額20%的，免征土地增值稅。計(jì)算公式如下：應(yīng)納稅額=增值額×適用稅率-扣除項(xiàng)目金額×速算扣除系數(shù)（式1-1）增值額=收入總額-扣除項(xiàng)目金額（式1-2）因此，收入總額和扣除項(xiàng)目金額的確認(rèn)問題顯得尤為重要。國家稅務(wù)總局對土地增值稅清算時(shí)的收入做了具體的界定：已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實(shí)際測量面積不一致，在清算前已發(fā)生補(bǔ)、退房款的，應(yīng)在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以調(diào)整。充分體現(xiàn)了銷售合同在確認(rèn)收入中的重要性。對未全額開具發(fā)票，且未簽訂銷售合同的，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)土地增值稅清算時(shí)收入（即按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定）。對未開具發(fā)票，未簽訂銷售合同的有兩種情況：一種是未開具發(fā)票，未簽訂銷售合同但實(shí)際已投入使用的，也應(yīng)根據(jù)以上條款規(guī)定確認(rèn)土地增值稅清算時(shí)收入（即按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定）；對未開具發(fā)票，未簽訂銷售合同但實(shí)際未投入使用的，應(yīng)不確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，待實(shí)際投入使用時(shí)再按上述辦法確認(rèn)收入。另外，對銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實(shí)際測量面積不一致，在清算后發(fā)生補(bǔ)、退房款的，應(yīng)重新計(jì)算土地增值稅，多退（或抵）少補(bǔ)。計(jì)算土地增值稅計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目金額包括：(1)取得土地使用權(quán)所支付的金額，包括納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。(2)房地產(chǎn)開發(fā)成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用。(3)房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，是指與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。(4)與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅。因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)交納的教育費(fèi)附加，也可視同稅金予以扣除。(5)其他扣除項(xiàng)目是指根據(jù)清算條例規(guī)定的20%加計(jì)扣除：對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和加計(jì)20%的扣除。2.2土地增值稅稅收籌劃的文獻(xiàn)綜述2.2.1國外關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的研究綜觀國外研究者的成果，可以看出國外大多數(shù)學(xué)者的宏觀研究都是以發(fā)達(dá)國家稅制結(jié)構(gòu)為背景，重點(diǎn)研究所得稅的避稅問題。這與發(fā)達(dá)國家稅制結(jié)構(gòu)以所得稅占主要地位有關(guān)。國外大多數(shù)對企業(yè)納稅籌劃的微觀研究都是以跨國公司的國際避稅為主。特別研究發(fā)達(dá)國家的資本流向發(fā)展中國家，利用這些國家之間的稅制差異及漏洞，通過運(yùn)用關(guān)聯(lián)交易價(jià)格方式達(dá)到調(diào)節(jié)跨國公司納稅事務(wù)的效果。專門針對土地增值稅清算的納稅籌劃問題，國外的研究成果比較少。DominicMaxwell和AnthonyVigor（2006）在《土地增值稅：值得轉(zhuǎn)變嗎》中指出，土地增值稅是以土地市場租賃價(jià)格為基礎(chǔ)，按固定比率征收的一種每年必須繳納的稅收，與其他稅種相比，該稅的特點(diǎn)主要體現(xiàn)在它的征稅基礎(chǔ)與該土地的地理位置是否得到關(guān)注、是否有獎勵措施、公平競爭環(huán)境與較高的經(jīng)濟(jì)效率有關(guān)。企業(yè)可以通過合理的稅收籌劃來減少稅負(fù)。此外，日本涉及房地產(chǎn)的稅收有12種，從1991年起為了公平土地所有者及其他形式財(cái)產(chǎn)所有者之間的稅負(fù)，引入了土地增值稅，雖然1998年之后強(qiáng)制征收土地增值稅的措施已暫停，但對我國在土地增值稅稅收籌劃方面仍有一定的借鑒意義。2.2.2國內(nèi)關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的研究江為鳳（2008）指出與其他行業(yè)相比，房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)開發(fā)是對各種社會資源的整合運(yùn)用，存在大量資金周轉(zhuǎn)現(xiàn)象，涉及領(lǐng)域廣泛，周期較長，影響面較廣，因此，在房地產(chǎn)項(xiàng)目的開發(fā)經(jīng)營和管理過程中，合理合法地運(yùn)用稅收籌劃可以為企業(yè)節(jié)省不少稅收支出，使企業(yè)獲得更大的經(jīng)濟(jì)利益，有助于實(shí)現(xiàn)股東利益最大化，長遠(yuǎn)來看，稅收籌劃不僅不會減少國家的稅收總量，甚至有可能增加國家的稅收總量。呂順龍（2012）在《房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃問題探討》一文中提出土地增值稅籌劃的基本思路，即根據(jù)土地增值稅的稅率特點(diǎn)及有關(guān)優(yōu)惠政策，控制增值額，從而適用低稅率，甚至享受普通住宅增值率低于20%時(shí)的免稅待遇。土地增值稅的稅率特點(diǎn)就是超額累進(jìn)制，增值率越高，對應(yīng)稅率越高，相應(yīng)的稅額就越多，因此，土地增值稅稅收籌劃的關(guān)鍵是在合理合法的基礎(chǔ)上控制和降低增值率。禹奎、丁蕓（2010）在《新編納稅籌劃技巧與案例》一書中提出“土地增值稅課稅必須滿足三個判斷標(biāo)準(zhǔn)”，一是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及其地上建筑物和附著物的行為征稅，二是對產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)讓的行為征稅，三是對轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的行為征稅。這里所說的“地上的建筑物”是指地上的一切建筑物，同時(shí)還包括地下的各種附屬設(shè)施，“附著物”是指依附于地上不能移動或者一經(jīng)移動即會遭到破壞的物品。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以通過合理的籌劃和安排避免成為土地增值稅的征稅對象。即通過征稅對象和征稅范圍來進(jìn)行稅收籌劃。方法包括：（1）避免發(fā)生土地使用權(quán)、房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓行為。例如，通過選用房地產(chǎn)的代理建房、合作建房的方式建造房屋，或者通過租出房產(chǎn)或土地使用權(quán)，從而避免被征收土地增值稅。（2）即使房地產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)讓行為，但并未因此取得收入或者屬于免征土地增值稅范圍。例如，房地產(chǎn)所有者通過境內(nèi)非盈利的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈予教育、民政和其他社會福利、公共事業(yè)；房地產(chǎn)所有者、土地使用權(quán)所有者將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈予直系親屬或直接贍養(yǎng)義務(wù)人。（3）準(zhǔn)確核算房地產(chǎn)銷售額，避免不屬于土地增值稅征收范圍內(nèi)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)混淆進(jìn)來，重復(fù)征收稅收。例如，出租房屋取得的收入屬于營業(yè)稅的征收范圍，應(yīng)與出售房屋的銷售收入嚴(yán)格區(qū)分，避免錯誤增加土地增值稅的收入。綜觀國內(nèi)學(xué)者的研究成果，可以發(fā)現(xiàn)國內(nèi)企業(yè)納稅籌劃的研究尚處于初級階段，從理論上看，企業(yè)納稅籌劃的研究還停留在概念和方法上，理論研究相對薄弱。實(shí)務(wù)技術(shù)層次的分析較多的集中在事后階段的籌劃研究上，忽略了納稅籌劃的事前性和整體性。而且目前所探討的稅收籌劃實(shí)務(wù)大都著眼于寬泛概念的企業(yè)，根據(jù)各行業(yè)特點(diǎn)進(jìn)行專門稅收籌劃研究的較少?；诙愂諏τ诜康禺a(chǎn)行業(yè)的重要性，國內(nèi)目前也有專門針對房地產(chǎn)行業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的研究論著。從稅收籌劃角度來看，單純從理論房地產(chǎn)企業(yè)的角度進(jìn)行稅收籌劃研究的較多，針對實(shí)際房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行全方位稅收籌劃研究的較少。從稅收籌劃研究內(nèi)容來看，要么僅針對房地產(chǎn)企業(yè)涉及的單個稅種進(jìn)行稅收籌劃，要么直接對房地產(chǎn)企業(yè)生命周期的各環(huán)節(jié)進(jìn)行稅收籌劃，前者未研究稅種的綜合影響，后者對各稅種的研究又欠深入。進(jìn)行稅收籌劃實(shí)驗(yàn)研究時(shí)，只是零散地羅列了各個稅收籌劃的案例，企業(yè)不容易進(jìn)行實(shí)踐。目前關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的書籍或論文均側(cè)重于介紹稅收籌劃的理論知識或單一稅種的籌劃，雖然有些輔以實(shí)例講解來闡述稅收籌劃的原理方法，但案例均為虛擬形式出現(xiàn)，且房地產(chǎn)企業(yè)涉及的稅種大部分屬于地稅，不同省市，其稅收優(yōu)惠政策是不一樣的。在實(shí)際生活中可能用的不多，不能給真實(shí)的房地產(chǎn)企業(yè)帶來實(shí)用價(jià)值。本文擬就一具體的房地產(chǎn)企業(yè)，在我國現(xiàn)行的稅收法律法規(guī)和當(dāng)?shù)氐亩愂諆?yōu)惠政策環(huán)境下，并結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營實(shí)際情況來討論土地增值稅稅收籌劃問題。3.河南老街坊置業(yè)有限公司概況及土地增值稅稅收籌劃現(xiàn)狀3.1河南老街坊置業(yè)有限公司概況及項(xiàng)目簡介綠地集團(tuán)是中國綜合性地產(chǎn)領(lǐng)軍企業(yè)，在2012世界企業(yè)500強(qiáng)排名第483位，在2011中國企業(yè)500強(qiáng)排名中位列第36位，在中國房地產(chǎn)企業(yè)排名中超過萬科，位居第1位，在上海地區(qū)企業(yè)集團(tuán)中排名第17位，2012年?duì)I收超過2400億元，房地產(chǎn)業(yè)務(wù)銷售收入僅次于萬科，首次超過1000億元。河南老街坊置業(yè)有限公司成立于2004年4月29日，注冊資金1.1億元，隸屬于上海綠地集團(tuán)。是一家大型綜合性房地產(chǎn)開發(fā)公司。自2004年至2012年間，河南老街坊置業(yè)有限公司先后在鄭東新區(qū)開發(fā)了鄭東新苑住宅群、峰會天下和世紀(jì)峰會的峰會寫字樓組合、大型城市商務(wù)綜合體原盛國際中心和高層住宅群新里.盧浮公館四個大型綜合性房地產(chǎn)項(xiàng)目，銷售面積達(dá)174萬平方米。累計(jì)實(shí)現(xiàn)銷售收入近100億元，迅速發(fā)展成為河南省內(nèi)房地產(chǎn)行業(yè)極具影響力的企業(yè)之一。3.2河南老街坊置業(yè)有限公司土地增值稅稅收籌劃現(xiàn)狀作為一家以房產(chǎn)開發(fā)為主的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，河南老街坊置業(yè)有限公司的發(fā)展軌跡就是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成長的一個縮影。它在土地增值稅方面所面臨的問題也是大多數(shù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)正在面臨的問題，很有代表性，很值得借鑒。眾所周知，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉及到十幾種稅收，稅負(fù)很重，其中土地增值稅又是重中之重，土地增值稅稅額隨著房價(jià)的增長和房地產(chǎn)銷售收入的增長在逐年增多。從房地產(chǎn)企業(yè)角度看，隨著房地產(chǎn)行業(yè)的快速發(fā)展，與之配套的稅收法律法規(guī)日趨完善。近些年政府不斷出臺新的法律法規(guī)規(guī)范房地產(chǎn)行業(yè)的納稅行為，使許多原來合法的籌劃方案成為違法行為，使納稅籌劃的空間進(jìn)一步縮小。過去大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)采用設(shè)立項(xiàng)目公司等方式經(jīng)營，以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營來達(dá)到規(guī)避土地增值稅的目的。然而，2006年3月頒布的《關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅[2006]21號）中明確規(guī)定，對于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，也要繳納相應(yīng)的土地增值稅。以前許多房地產(chǎn)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用或用于商業(yè)地產(chǎn)，把該部分房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)辦到自己名下，從而免交土地增值稅。但根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號）的規(guī)定，對轉(zhuǎn)作自用部分的商品房應(yīng)作為視同銷售處理，計(jì)算繳納土地增值稅和企業(yè)所得稅。以前可利用借款費(fèi)用資本化進(jìn)行加計(jì)扣除，減少土地增值額。但根據(jù)《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)[2009]91號）規(guī)定，公司不能將借款費(fèi)用作為計(jì)算土地增值稅時(shí)加計(jì)扣除的基數(shù)，應(yīng)將利息支出從房地產(chǎn)開發(fā)成本中調(diào)整至開發(fā)費(fèi)用，作為房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用扣除。河南老街坊置業(yè)有限公司作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的一個典型代表企業(yè)之一，同樣處在稅收法律法規(guī)日益規(guī)范的大環(huán)境中，上述稅收籌劃問題它都在面臨。此外，在土地增值稅稅收籌劃方面，它還存在另外一些問題，例如，底商和上層住宅土地增值稅的核算方法的選擇；費(fèi)用在期間費(fèi)用和開發(fā)間接費(fèi)之間歸集問題；利息支出的更合理扣除；利用稅收優(yōu)惠政策準(zhǔn)確計(jì)算稅收臨界點(diǎn)等。通過對這些方面進(jìn)行更好的稅收籌劃，可以為企業(yè)減少很多稅負(fù)，創(chuàng)造更多的經(jīng)濟(jì)利益。4.河南老街坊置業(yè)有限公司土地增值稅籌劃中存在的問題分析4.1底商與上層住宅土地增值稅的核算方法政策規(guī)定：土地增值稅清算單位必須以房地產(chǎn)最基本的核算項(xiàng)目或核算對象為單位計(jì)算，所謂的“最基本的核算項(xiàng)目或核算對象”是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)主管部門（例如建設(shè)委員會或建設(shè)局）報(bào)批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，如果是分期建設(shè)的項(xiàng)目，則以分期項(xiàng)目為清算單位。由于商鋪?zhàn)≌?lián)體項(xiàng)目，在實(shí)踐當(dāng)中都是以商鋪聯(lián)體住宅作為一個項(xiàng)目在當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)主管部門（例如建設(shè)委員會或建設(shè)局）報(bào)批的，而決不是把商鋪和商鋪上面的普通住宅分別向當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)主管部門報(bào)批。因此，對于商鋪?zhàn)≌?lián)體項(xiàng)目的土地增值稅清算，應(yīng)把商鋪?zhàn)≌?lián)體作為一個項(xiàng)目清算單位，而不能把商鋪和商鋪上面的普通住宅分別作為一個清算項(xiàng)目。但是，在進(jìn)行房地產(chǎn)土地增值稅清算時(shí)，對于商鋪?zhàn)≌?lián)體樓的土地增值稅如何計(jì)算，出現(xiàn)了爭議比較大的兩種計(jì)算方法：方法一是按核算項(xiàng)目先整體計(jì)算增值額和增值率，確定相應(yīng)稅率后，再按建筑面積分別核算各自的增值額，再計(jì)算土地增值稅；方法二是先按店鋪和店鋪上面的普通住宅各自的建筑面積分開計(jì)算增值額與增值率，再分別確定適用稅率計(jì)算增值稅。兩者計(jì)算結(jié)果存在一定差異性。案例分析[1]：某房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)商品住宅樓一幢，底層為商鋪，面積1000平方米，商鋪以上為普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，面積為5000平方米，合計(jì)6000平方米。該住宅樓項(xiàng)目土地成本為120萬元，房屋開發(fā)成本600萬元，其他費(fèi)用按比例扣除。該項(xiàng)目商鋪收入為500萬元，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅收入為500萬元，合計(jì)1000萬元，營業(yè)稅金及附加55萬元。請問應(yīng)如何計(jì)算繳納商鋪?zhàn)≌?lián)體樓的土地增值稅？方法一：按核算項(xiàng)目先整體計(jì)算增值額和增值率，確定相應(yīng)稅率后，再按建筑面積分別核算增值額，計(jì)算土地增值稅?？鄢?xiàng)目＝土地成本＋房屋開發(fā)成本＋費(fèi)用扣除10％＋加計(jì)扣除20％＋稅金＝（萬元）增值額＝收入－扣除項(xiàng)目=（萬元）增值率＝增值額÷扣除項(xiàng)目×100%=,低于50%，適用30%的稅率。由于增值率未超過20%，因此5000平方米普通標(biāo)準(zhǔn)住宅免土地增值稅。商鋪應(yīng)納的土地增值稅=（萬元）方法二：先按面積分開項(xiàng)目計(jì)算增值額與增值率，再分別確定適用稅率計(jì)算增值稅。普通標(biāo)準(zhǔn)住宅扣除項(xiàng)目==807.5（萬元）（除稅金及附加外其他按面積分?jǐn)偅┢胀?biāo)準(zhǔn)住宅增值額＝（萬元），無增值額。商鋪扣除項(xiàng)目＝（萬元）；商鋪增值額＝（萬元）；商鋪增值率＝，適用50%的稅率。商鋪應(yīng)納土地增值稅＝（萬元）。由此可見，兩種方法計(jì)算結(jié)果相差甚遠(yuǎn)，按照第一種方法應(yīng)繳納的土地增值稅稅額為0.45萬元，按照第二種方法應(yīng)繳納的土地增值稅稅額為130.725萬元。很顯然，對于企業(yè)來講，選擇方法一可以使企業(yè)節(jié)省130.275萬元的稅款。但是，河南老街坊置業(yè)有限公司在進(jìn)行房地產(chǎn)土地增值稅清算時(shí)，對于商鋪?zhàn)≌?lián)體樓的土地增值稅核算方法選擇了第二種核算方法。4.2利息支出的扣除問題房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在運(yùn)營過程中,由于需要大量資金周轉(zhuǎn)，企業(yè)自有資金量很難滿足經(jīng)營活動的需要，因此一般都會發(fā)生大量的借款,附帶產(chǎn)生的利息支出是不可避免的,而利息支出的不同扣除方法直接影響企業(yè)應(yīng)納的土地增值稅額。根據(jù)稅法規(guī)定,與房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)的利息支出分兩種情況確定扣除：一是財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。此時(shí)，對除利息支出以外的銀行手續(xù)費(fèi)、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用，可按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除，超過部分不允許扣除。公式為：可扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用＝利息＋（取得土地使用權(quán)所支付的金額＋房地產(chǎn)開發(fā)成本）×5%以內(nèi)（式1-3）二是凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，利息支出不得單獨(dú)計(jì)算，而應(yīng)并入房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用中一并計(jì)算扣除。在這種情況下，允許扣除的“房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用”按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。公式為：可扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用＝（取得土地使用權(quán)所支付的金額＋房地產(chǎn)開發(fā)成本）×10%以內(nèi)（式1-4）案例分析[2]：假設(shè)某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行一個房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)，為取得土地使用權(quán)而支付金額400萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本為600萬元。關(guān)于利息支出扣除金額的確定分為兩種情況討論分析。情況一：如果該企業(yè)利息費(fèi)用能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，而且未超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額，則按照公式1-3可知，可扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用＝利息費(fèi)用+（400+600）×5%＝利息費(fèi)用+50（萬元）情況二：如果該企業(yè)利息費(fèi)用無法按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偅驘o法提供金融機(jī)構(gòu)證明，則按照公式1-4可知，可扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用＝（萬元）。由上述兩種情況分析討論可知，對于該企業(yè)來說，利息支出可扣除金額的臨界點(diǎn)是50萬元。如果預(yù)計(jì)將要發(fā)生的利息費(fèi)用高于50萬元，企業(yè)應(yīng)盡力將利息費(fèi)用能夠在房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目之間進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)算分?jǐn)偛⑷〉糜嘘P(guān)金融機(jī)構(gòu)的證明，同時(shí)一定注意不能超過按商業(yè)銀行同類同期的貸款利率確定的金額，同時(shí)滿足以上三個條件就可以據(jù)實(shí)扣除有關(guān)利息費(fèi)用，從而增加扣除項(xiàng)目金額；相反，如果預(yù)計(jì)將要發(fā)生的利息費(fèi)用低于50萬元，企業(yè)可以不提供有關(guān)金融機(jī)構(gòu)的證明，按照公式二的方法扣除。河南老街坊置業(yè)有限公司沒有對利息支出進(jìn)行合理籌劃，甚至出現(xiàn)了為了減少銀行貸款產(chǎn)生的利息支出而使用部分假按揭來籌集資金的現(xiàn)象，而利息支出最后卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有達(dá)到取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本的5%以上，在很大程度上減少了可扣除成本的總額，增加了應(yīng)納稅額，這不僅沒有好好利用稅收法律法規(guī)留下的稅收籌劃空間，還在很大程度上為企業(yè)造成了很多不必要的風(fēng)險(xiǎn)。4.3費(fèi)用在期間費(fèi)用和開發(fā)間接費(fèi)之間歸集問題房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用包括利息支出和其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，利息支出前面已經(jīng)做過詳細(xì)介紹，這里不再重復(fù)，其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用指的是除利息支出以外的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，即期間費(fèi)用，包括管理費(fèi)用、營業(yè)費(fèi)用（銷售費(fèi)用）和財(cái)務(wù)費(fèi)用。這部分費(fèi)用不是據(jù)實(shí)扣除，而是根據(jù)取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和的5%的比例來扣除的。開發(fā)間接費(fèi)是指直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。開發(fā)間接費(fèi)屬于房地產(chǎn)開發(fā)成本的構(gòu)成部分，在計(jì)算土地增值稅清算過程中是允許全額扣除的。從上文介紹中不難發(fā)現(xiàn)，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用即期間費(fèi)用與開發(fā)間接費(fèi)存在重合部分，稅收法律法規(guī)并沒有對企業(yè)的三項(xiàng)期間費(fèi)用和房地產(chǎn)開發(fā)成本中的開發(fā)間接費(fèi)并沒有嚴(yán)格的界定，在實(shí)際業(yè)務(wù)操作中確實(shí)存在一些費(fèi)用是介于三項(xiàng)費(fèi)用與開發(fā)間接費(fèi)之間，稅法對兩種費(fèi)用不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)為納稅籌劃提供了較大的空間。但是，河南老街坊置業(yè)有限公司是綠地集團(tuán)的下屬子公司，綠地集團(tuán)是上海的國有企業(yè)，在全國不同的地區(qū)成立了很多分部，集團(tuán)總部每年都會對各個分部的經(jīng)營狀況進(jìn)行統(tǒng)一評比，凈利潤的大小是其中一項(xiàng)最重要的參考標(biāo)準(zhǔn)，因此，分部財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人為了使排名靠前，而盲目的將大部分的期間費(fèi)用計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)，通過這種方法來提高凈利潤。從稅收法律法規(guī)的角度來看，不合理的開發(fā)間接費(fèi)在土地增值稅清算時(shí)是不允許扣除的，而在進(jìn)行所得稅匯算時(shí)期間費(fèi)用是只允許在當(dāng)年扣除的，房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目持續(xù)的時(shí)間比較長，清算都是放在項(xiàng)目已經(jīng)基本結(jié)束，這樣一來，盲目計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)的那部分期間費(fèi)用不僅在所得稅匯算的時(shí)候沒有被扣除，在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)也不允許被扣除，兩邊都多交了稅款，明顯沒有做到合理的稅收籌劃。4.4利用稅收優(yōu)惠政策合理確定普通標(biāo)準(zhǔn)住宅價(jià)格的問題4.4.1普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的劃分根據(jù)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定,納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售,增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的,可免征土地增值稅,增值額超過扣除項(xiàng)目金額20%的,應(yīng)就其全部增值額計(jì)稅。但是普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的劃分標(biāo)準(zhǔn)存在較大爭議。早在2005年河南省財(cái)政廳就出臺了《關(guān)于貫徹〈國家稅務(wù)總局、財(cái)政部、建設(shè)部關(guān)于加強(qiáng)房地產(chǎn)稅收管理的通知〉的意見》,《意見》對普通住宅和非普通住宅的契稅繳納標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了界定。《意見》指出，各市、縣人民政府要及時(shí)公布普通住宅單套建筑面積標(biāo)準(zhǔn)，超過標(biāo)準(zhǔn)的屬非普通住宅。對于未公布標(biāo)準(zhǔn)的市、縣，河南省規(guī)定單套面積大于144平方米的屬于非普通住宅，非普通住宅按4％的稅率全額征收契稅。因?yàn)殡S后幾年住房價(jià)格和房地產(chǎn)市場形勢都發(fā)生了較大的變化，政府做出了適時(shí)調(diào)整使之更加符合房地產(chǎn)市場實(shí)際。經(jīng)市政府同意，鄭州市房管、地稅和財(cái)政三部門聯(lián)合發(fā)文，明確自2012年7月9日起，鄭州市執(zhí)行新的普通住房標(biāo)準(zhǔn)，新標(biāo)準(zhǔn)明確：普通住房應(yīng)同時(shí)滿足以下條件：住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上；單套建筑面積為144平方米以下；單套住房銷售總價(jià)不高于上年度144平方米住房平均交易價(jià)格（鄭東新區(qū)單獨(dú)計(jì)算）的1.4倍。該文件中明確規(guī)定鄭東新區(qū)單獨(dú)計(jì)算，原因是鄭東新區(qū)的房價(jià)過高，而且上漲速度過快，與老城區(qū)按照統(tǒng)一平均交易價(jià)格不合理。河南老街坊置業(yè)有限公司開發(fā)的項(xiàng)目全部都在鄭東新區(qū)，適用鄭東新區(qū)的平均交易價(jià)格來判斷，但是，由于房價(jià)銷售過高并未占有很大優(yōu)勢，對企業(yè)來說，合理確定房價(jià)顯得更為重要，否則高收入產(chǎn)生的只是高稅負(fù)，企業(yè)大部分經(jīng)濟(jì)利益并未真正進(jìn)入企業(yè)，到頭來只是白忙活。4.4.2普通標(biāo)準(zhǔn)住宅銷售的定價(jià)問題河南老街坊置業(yè)有限公司開發(fā)的項(xiàng)目全部都在鄭東新區(qū)，鄭東新區(qū)的平均交易價(jià)格在一萬元以上，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于建造成本，很顯然，增值率很高，適用的土地增值稅稅率也相應(yīng)提高，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能夠享受稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)需要繳納的稅款明顯增多，企業(yè)的高收入并未真正進(jìn)入企業(yè)。因此企業(yè)需要利用稅收優(yōu)惠政策合理確定普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售價(jià)格。案例分析[3]：某房地產(chǎn)開發(fā)公司建成一棟普通標(biāo)準(zhǔn)住宅樓準(zhǔn)備出售，全部允許扣除項(xiàng)目的金額1200萬元（包括取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用、加計(jì)扣除金額），假設(shè)銷售金額為P，相應(yīng)的營業(yè)稅金及附加為（暫時(shí)不考慮地方教育費(fèi)附加）。此時(shí)，該公司所有可以扣除項(xiàng)目的總金額為：。假設(shè)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅可以享受稅收優(yōu)惠政策，即其增值率是20%的臨界點(diǎn)時(shí)其售價(jià)為P1，則；可得P1=1542萬元因此，當(dāng)該公司的銷售價(jià)格在1542萬元以內(nèi)，不需繳納土地增值稅，此時(shí)扣除項(xiàng)目金額總和為1285萬元，獲利257萬元。如果企業(yè)想通過提供銷售價(jià)格帶來更大收益，此時(shí)增值率大于20%，適用于“增值率小于50%時(shí)，稅率為30%，速扣數(shù)為0”。假設(shè)價(jià)格提高了y，此時(shí)房產(chǎn)的新價(jià)格為，相應(yīng)的允許扣除項(xiàng)目總金額增加了5.5%y，此時(shí)，允許扣除項(xiàng)目的金額=；增值額=。應(yīng)納土地增值稅額=。若企業(yè)想因?yàn)樘岣呤蹆r(jià)獲得額外的收益，那么它提高銷售價(jià)格帶來的收益必須高于因放棄稅收優(yōu)惠而增加的稅收，即y>，有y>107.61。也就是說，如果企業(yè)想通過提供銷售價(jià)格來獲得更多收益，那么它的銷售價(jià)格就必須高于1649.61萬元來彌補(bǔ)稅收增加帶來的負(fù)擔(dān)。5.對河南老街坊置業(yè)有限公司土地增值稅稅收籌劃的建議5.1合理選擇底商與上層住宅土地增值稅的核算方法由上述案例分析[1]中可以清楚的看到，河南老街坊置業(yè)有限公司選擇了方法二，使企業(yè)繳納了更多的土地增值稅，明顯沒有做到合理的稅收籌劃。因?yàn)閺默F(xiàn)有的稅收法律法規(guī)來看，稅收法律法規(guī)并沒有對這一細(xì)節(jié)做出具體要求，即必須按照哪種方法進(jìn)行核算。因此在對核算方法的選擇上即具體操作層面上企業(yè)可以自由選擇，占有一定的優(yōu)勢，給企業(yè)留下了一定的稅收籌劃空間。此外，根據(jù)前面的政策可以確定，房地產(chǎn)開發(fā)公司是以商鋪?zhàn)≌?lián)體作為整體在當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)主管部門進(jìn)行報(bào)批的一個項(xiàng)目，作為一個成本核算單位，應(yīng)以商鋪?zhàn)≌?lián)體整體作為土地增值稅的計(jì)算單位。第一種土地增值稅核算方法符合按“最基本的核算項(xiàng)目或核算對象為單位計(jì)算”的規(guī)定，而且計(jì)算出整體項(xiàng)目增值額后，按面積進(jìn)行了增值額分?jǐn)?，也符合?cái)稅字[1995]48號“分別核算增值額”的規(guī)定。第二種計(jì)算方法雖然符合稅法“分別核算增值額”的規(guī)定，但是顯然不符合“納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對象為單位計(jì)算”的規(guī)定。因此，仔細(xì)分析稅收法律法規(guī)后發(fā)現(xiàn)方法一更加合理，同時(shí)又為企業(yè)節(jié)省了不少稅款，完全符合我們的納稅籌劃目標(biāo)，河南老街坊置業(yè)有限公司應(yīng)該選擇第一種核算方法進(jìn)行土地增值稅核算更為合理。5.2合理提高利息支出的可扣除額有上述案例分析[2]可知，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)項(xiàng)目的過程中，取得土地使用權(quán)所支付的金額一般都是提前就已經(jīng)知道的，但對于房地產(chǎn)開發(fā)成本部分，一定要合理的做好預(yù)算，盡量準(zhǔn)確的估算出預(yù)計(jì)將要發(fā)生的房地產(chǎn)開發(fā)成本的金額，這就需要成本部、工程部和財(cái)務(wù)部等部門全力配合來完成。只有得出相對準(zhǔn)確的房地產(chǎn)開發(fā)成本才能計(jì)算出利息支出可扣除金額的臨界點(diǎn)，才能更好的做出籌資預(yù)算，更準(zhǔn)確的確定利息支出的可扣除金額，更有效的利用稅收法律法規(guī)留下的稅收籌劃空間，從而減輕企業(yè)稅負(fù)，增加企業(yè)利潤。如果企業(yè)主要依靠負(fù)債籌資,利息費(fèi)用占的比例較大,應(yīng)提