無形資產(chǎn)會計(jì)涉稅處理

無形資產(chǎn)會計(jì)涉稅處理

在無形資產(chǎn)會計(jì)中，從無形資產(chǎn)研究開發(fā)、計(jì)價攤銷，到無形資產(chǎn)投資與轉(zhuǎn)讓，再到無形資產(chǎn)捐贈與受捐，都涉及計(jì)稅問題。在這些涉稅會計(jì)事項(xiàng)中，需要繳什么稅、如何正確計(jì)稅、從節(jié)稅的角度如何籌劃，都是企業(yè)不可忽視的問題。

一、無形資產(chǎn)計(jì)價、攤銷的涉稅處理

稅收法規(guī)規(guī)定的計(jì)價、攤銷原則，國家稅務(wù)總局2000年5月16日頒發(fā)的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第一次明確了企業(yè)所得稅稅前扣除的五項(xiàng)原則:權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、相關(guān)性原則、確定性原則和合理性原則。對包括無形資產(chǎn)在內(nèi)的資產(chǎn)計(jì)價，明確了歷史成本原則;對費(fèi)用支出，要求必須嚴(yán)格劃分經(jīng)營性支出與資本性支出，而無形資產(chǎn)的開發(fā)與受讓支出，當(dāng)然屬于資本性支出，因此，必須按稅收法規(guī)規(guī)定分期攤銷。上述各項(xiàng)計(jì)稅原則，有的原則雖然與會計(jì)原則名稱相同，但其目標(biāo)不同，計(jì)稅或稅前扣除原則，是為了規(guī)范稅收征管；會計(jì)準(zhǔn)則中的財(cái)務(wù)會計(jì)一般原則，是為了規(guī)范會計(jì)行為，提高會計(jì)信息質(zhì)量。當(dāng)企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告原則與稅收法規(guī)規(guī)定不一致時，則需要稅務(wù)會計(jì)進(jìn)行納稅調(diào)整。

無形資產(chǎn)計(jì)價的涉稅處理?！犊鄢k法》第28條、第30條規(guī)定：“納稅人外購無形資產(chǎn)的價值，包括買價和購買過程申發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用”；“納稅人自行研制開發(fā)無形資產(chǎn)，應(yīng)對研究開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確歸集，凡在發(fā)生時已作為研究開發(fā)費(fèi)直接扣除的，該項(xiàng)無形資產(chǎn)使用時、不得再分期攤銷”；“納稅人購買計(jì)算機(jī)硬件所附帶的軟件，未單獨(dú)計(jì)價的，應(yīng)并入計(jì)算機(jī)硬件作為固定資產(chǎn)管理；單獨(dú)計(jì)價的軟件，應(yīng)作為無形資產(chǎn)管理”。在無形資產(chǎn)會計(jì)中，不論是通過何種渠道增加的無形資產(chǎn)，其入帳價格必須根據(jù)真實(shí)、合法的會計(jì)憑證確認(rèn)。只有在企業(yè)合并、分立或改組時，才能根據(jù)具有評估資格的評估機(jī)構(gòu)出具的評估報(bào)告對無形資產(chǎn)價值確認(rèn)并入帳。如果不是上述情況，而是有關(guān)機(jī)構(gòu)應(yīng)委托單位之邀或其每年例行對最有價值品牌進(jìn)行研究評估，盡管這種評估也是采用公認(rèn)的科學(xué)方法，也有一定的權(quán)威性和認(rèn)知性、可見的"品牌效應(yīng)"，但企業(yè)是不能據(jù)以入帳的。

由于無形資產(chǎn)的特殊性，企業(yè)帳面上一般并不反映企業(yè)實(shí)際存在的無形資產(chǎn)的種類初價值。從納稅人節(jié)稅的角度看，無形資產(chǎn)的計(jì)價則不是入帳價值大就對企業(yè)有利，這與對外宣傳自己的無形資產(chǎn)價值是兩碼事。因此，與購買無形資產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用支出，如果能夠作為期間費(fèi)用而不計(jì)入無形資產(chǎn)價值，對企業(yè)當(dāng)然有利；在購入無形資產(chǎn)的同時，如果也購進(jìn)有形資產(chǎn)，其相關(guān)費(fèi)用分?jǐn)倯?yīng)是具有彈性的，納稅人應(yīng)該正確判斷。在購買計(jì)算機(jī)硬件時，其所附帶的軟件，是單獨(dú)計(jì)價、還是合并計(jì)價，這要從作為固定資產(chǎn)的折舊年限與作為無形資產(chǎn)的攤銷年限孰長、孰短考慮，還要考慮固定資產(chǎn)折舊要預(yù)計(jì)殘值，而無形資產(chǎn)價值攤銷一般則是攤完為止，企業(yè)應(yīng)該事先測算，然后作出有利于企業(yè)的決策。

無形資產(chǎn)價值攤銷的涉稅處理?！犊鄢k法》第29條規(guī)定：“納稅人為取得土地使用權(quán)支付給國家或其他納稅人的土地出讓金應(yīng)作為無形資產(chǎn)管理，并在不短于合同規(guī)定的使用期間內(nèi)平均攤銷。”土地使用權(quán)作為企業(yè)的一項(xiàng)無形資產(chǎn)，其價值應(yīng)接納稅人支付給國家或其他單位的出讓金確認(rèn)，但其價值攤銷則受合同規(guī)定的使用期限制約。納稅人當(dāng)然希望攤銷期短而使用期長，即攤銷期短于使用期，但稅收法規(guī)規(guī)定不得短于使用期，因此，納稅人只有按合同規(guī)定的使用期平均攤銷。對外購商譽(yù)，各國都將其作為無形資產(chǎn)予以確認(rèn)，而且基于財(cái)務(wù)會計(jì)原則，一般都在一定時期內(nèi)進(jìn)行價值攤銷。對自創(chuàng)商譽(yù)，有不同意進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和記錄的，也有主張應(yīng)予確認(rèn)、計(jì)量和記錄的。而《扣除辦法》規(guī)定，企業(yè)不論外購商譽(yù)、還是自創(chuàng)商譽(yù)，均不得進(jìn)行價值攤銷，也就是說，即使財(cái)務(wù)會計(jì)進(jìn)行了價值攤銷，計(jì)稅時，其攤銷額也不得在稅前扣除，要作為一項(xiàng)永久性差異在當(dāng)期進(jìn)行納稅調(diào)整。國家稅務(wù)總局可能是認(rèn)為商譽(yù)價值攤銷費(fèi)用不符合稅前扣除原則，才作出不得稅前扣除的規(guī)定。根據(jù)我國現(xiàn)行稅收法規(guī)的規(guī)定，從節(jié)稅考慮，我認(rèn)為自創(chuàng)商譽(yù)當(dāng)然是不予確認(rèn)為好，至于外購商譽(yù)也不宜高估。商譽(yù)本來是諸多因素長期影響、綜合影響的結(jié)果，其“無形性”更強(qiáng)，如果能夠在其他無形資產(chǎn)中體現(xiàn)，對納稅人不是更為有利嗎?

二、無形資產(chǎn)投資與轉(zhuǎn)讓的涉稅處理

無形資產(chǎn)投資的涉稅處理。根據(jù)《扣除辦法》規(guī)定，“納稅人對外投資的成本不得折舊和攤銷，也不得作為投資當(dāng)期費(fèi)用直接扣除，但可以在轉(zhuǎn)讓、處置有關(guān)投資資產(chǎn)時，從取得的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入中減除，據(jù)以計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得或損失”。因此，企業(yè)以無形資產(chǎn)對外投資，由無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為長期投資后，在投資期間不得對該項(xiàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行價值攤銷。企業(yè)以無形資產(chǎn)對外投資時，對評估確認(rèn)價值大于投出無形資產(chǎn)帳面價值的差額，貸記“資本公積”；對評估確認(rèn)價值小于投出無形資產(chǎn)帳面價值的差額，借記“營業(yè)外支出”。在該項(xiàng)投出資產(chǎn)沒有收回或轉(zhuǎn)讓之前，對上述投資評估差額，企業(yè)不能轉(zhuǎn)增資本，也不能在稅前扣除，不存在稅收影響問題。

如果企業(yè)以未入帳的無形資產(chǎn)對外投資，應(yīng)先確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)后，再按上述要求進(jìn)行價值評估和進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理。一般有兩種情況：一是當(dāng)初的研究開發(fā)費(fèi)用己記入當(dāng)期損益，沒有作為一項(xiàng)無形資產(chǎn)予以確認(rèn)?，F(xiàn)在要將其作為一項(xiàng)無形資產(chǎn)對外投資，企業(yè)要先確認(rèn)其入帳價值，然后按確認(rèn)價值借記“無形資產(chǎn)”，貸記“管理費(fèi)用”。當(dāng)初的研發(fā)費(fèi)用究竟是多少，因?yàn)槭请S時記入各期損益的，實(shí)難準(zhǔn)確確認(rèn)，既然由企業(yè)自行確認(rèn)，是應(yīng)高估還是低估，企業(yè)從納稅利益考慮，不難作出結(jié)論。因?yàn)樗娜霂r值高低，與對外投資時進(jìn)行價值評估沒有必然聯(lián)系。二是用當(dāng)初以劃撥方式取得的土地使用權(quán)對外投資，按國家有關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)先補(bǔ)交土地出讓金。這種情況，不存在稅務(wù)籌劃的余地。

無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的涉稅處理。無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有兩種方式，一是轉(zhuǎn)讓使用權(quán)，二是轉(zhuǎn)讓所有權(quán)。在轉(zhuǎn)讓過程中，除了按轉(zhuǎn)讓合同金額雙方計(jì)交印花稅外，轉(zhuǎn)讓方還要按轉(zhuǎn)讓金額計(jì)算繳納營業(yè)稅。如果是以無形資產(chǎn)交換其他非貨幣性資產(chǎn)，則雙方都是購銷雙重身份，印花稅要按兩份合同計(jì)稅，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方除了按轉(zhuǎn)讓金額計(jì)交營業(yè)稅外，作為換回的貨物，其入帳金額中可能含有消費(fèi)稅，并視存貨或固定資產(chǎn)，在價外或價內(nèi)反映增值稅。對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，在扣除無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)及被轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)時的無形資產(chǎn)帳面凈值后，要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓之前，應(yīng)充分考慮在各種轉(zhuǎn)讓方式、轉(zhuǎn)讓價格下。企業(yè)要納的稅種，以求整體稅負(fù)最輕、轉(zhuǎn)讓凈收益最大。

三、無形資產(chǎn)捐財(cái)與受捐的涉稅處理

無形資產(chǎn)捐贈的涉稅處理。企業(yè)對外捐贈分公益、救濟(jì)性捐贈和非公益、救濟(jì)性捐贈兩種形式；從捐贈的內(nèi)容劃分，有貨幣性資產(chǎn)捐贈和非貨幣性資產(chǎn)捐贈，而非貨幣性資產(chǎn)，又分捐贈“流動資產(chǎn)”和“長期資產(chǎn)”。我國現(xiàn)行稅收法規(guī)對兩種形式的捐贈有明確規(guī)定，對符合稅法規(guī)定條件的公益、救濟(jì)性捐贈可按納稅人應(yīng)納稅所得額的3%在稅前扣除，超過部分不得在稅前扣除，非公益、救濟(jì)性捐贈一律不得在稅前扣除。對捐贈內(nèi)容的稅收規(guī)定，明確規(guī)定企業(yè)捐贈各類貨物和不動產(chǎn)要視同銷售，即要計(jì)算、繳納流轉(zhuǎn)稅、印花稅、契稅、所得稅；而其余的捐贈，目前并未明確計(jì)稅。因此，企業(yè)捐贈無形資產(chǎn)，只需借記“營業(yè)外支出”，貸記“無形資產(chǎn)”。既然捐贈時不計(jì)稅，在年終所得稅匯算清繳時，該項(xiàng)支出要作為永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)整。如果捐出無形資產(chǎn)符合公益、救濟(jì)性捐贈條件，也應(yīng)該根據(jù)稅法規(guī)定，按納稅人應(yīng)納稅所得額的3%在稅前扣除。可見，同樣是捐贈無形資產(chǎn)，符合稅法規(guī)定條件的公益、救濟(jì)性捐贈對納稅人較為有利。

無形資產(chǎn)受捐的涉稅處理。由于內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)對接受捐贈無形資產(chǎn)的稅收法規(guī)規(guī)定不同，其會計(jì)處理也不相同以《扣除辦法》規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)接受捐贈的無形資產(chǎn)不得進(jìn)行價值攤銷。企業(yè)接受捐贈時，貸記“資本公積”，不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。年終時，對財(cái)務(wù)會計(jì)所作的受捐無形資產(chǎn)的價值攤銷，要調(diào)整增加企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。在企業(yè)轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)受捐無形資產(chǎn)或企業(yè)清算涉及受捐無形資產(chǎn)時，應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理，若轉(zhuǎn)讓或清算價格低于接受捐贈無形資產(chǎn)時的入賬價值，應(yīng)以接受捐贈時的人帳價值作為應(yīng)稅所得或清算所得;若轉(zhuǎn)讓或清算價格高于接受捐贈時的入帳價值，應(yīng)以轉(zhuǎn)讓收入扣除相關(guān)費(fèi)用后的余額作為應(yīng)稅所得或清算所得。企業(yè)按上述確認(rèn)原則確認(rèn)的應(yīng)稅所得或清算所得，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

外商投資企業(yè)接受捐贈無形資產(chǎn)時，應(yīng)按同類無形資產(chǎn)的市場價格或有關(guān)憑證以及發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“待轉(zhuǎn)捐贈資產(chǎn)價值”；年終，企業(yè)應(yīng)按“待轉(zhuǎn)捐贈資產(chǎn)價值”的帳面余額，借記該帳戶，按接受捐贈無形資產(chǎn)應(yīng)交的所得稅或以彌補(bǔ)虧損后的差額計(jì)算的應(yīng)交所得稅，貸記“應(yīng)交稅金”，按接受捐贈的無形資產(chǎn)扣除應(yīng)交所得稅后的差額，貸記“資本公積”。如果企業(yè)接受的無形資產(chǎn)捐贈在彌補(bǔ)虧損后的數(shù)額較大，經(jīng)批準(zhǔn)可在不超過5年的期限內(nèi)平均計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額的，企業(yè)應(yīng)在年終按轉(zhuǎn)入應(yīng)納稅所得額的價值，借記“待轉(zhuǎn)捐贈資產(chǎn)價值”，按本期應(yīng)交的所得稅，貸記“應(yīng)交稅金”，按轉(zhuǎn)入應(yīng)納稅所得額的價值扣除本期應(yīng)繳所得稅的差額，貸記“