注冊會計師考點-資產(chǎn)減值

本章要點1．資產(chǎn)減值涉及資產(chǎn)的范圍2．資產(chǎn)可收回金額的確定（1）資產(chǎn)公允價值減去處置費用后凈額的確定（2）資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計算

3．資產(chǎn)組的認(rèn)定方法及其減值的處理

4．總部資產(chǎn)和商譽減的確定

第八章資產(chǎn)減值6/5/20231第一節(jié)資產(chǎn)減值概述一、資產(chǎn)減值及其范圍概念資產(chǎn)減值——是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。資產(chǎn)除特別說明外，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。6/5/20232

（一）資產(chǎn)減值涉及的資產(chǎn)范圍1．對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資2．采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)3．固定資產(chǎn)4．生產(chǎn)性生物資產(chǎn)5．無形資產(chǎn)6．探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施7．商譽等6/5/20233

（二）資產(chǎn)減值不涉及的資產(chǎn)范圍1．存貨2．以公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)3．消耗性生物資產(chǎn)4．建造合同形成的資產(chǎn)5．遞延所得稅資產(chǎn)6．融資租賃中出租人未擔(dān)保余值7．金融資產(chǎn)等6/5/20234二、資產(chǎn)減值的跡象與測試從企業(yè)外部來源信息看，存在下列跡象的，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值1．資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌。2．企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。3．市場利率或者其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。

（一）資產(chǎn)減值的跡象6/5/20235從企業(yè)內(nèi)部來源信息看，存在下列跡象的，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值1．有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞。2．資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。3．企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧損）遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于（或者高于）預(yù)計金額等。

（一）資產(chǎn)減值的跡象6/5/202361．只有資產(chǎn)存在可能發(fā)生減值的跡象時，才進(jìn)行減值測試，計算資產(chǎn)的可收回金額?？墒栈亟痤~低于賬面價值的，應(yīng)當(dāng)按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準(zhǔn)備。2．因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。（二）資產(chǎn)減值測試3．對于尚未達(dá)到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)由于其價值具有較大的不確定性，也應(yīng)當(dāng)每年進(jìn)行減值測試。6/5/20237根據(jù)重要性原則，下列可以不需估計其可收回金額

（1）以前報告期間的計算結(jié)果表明，資產(chǎn)可收回金額遠(yuǎn)高于其賬面價值，之后又沒有發(fā)生消除這一差異的交易或事項，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日可以不需要重新估計該資產(chǎn)的可收回金額。（2）以前報告期間的計算與分析表明，資產(chǎn)可收回金額對于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中所列示的一種或多種減值跡象不敏感，在本報告期間又發(fā)生了這些減值跡象的，在資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)可以不需因為上述減值跡象的出現(xiàn)而要重新估計該資產(chǎn)的可收回金額。6/5/20238第二節(jié)資產(chǎn)可收回金額的計量一、估計資產(chǎn)可收回金額的基本方法可收回金額——應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。企業(yè)在估計可收回金額時，原則上應(yīng)當(dāng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)，如果企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。6/5/20239下列情況下，可以有例外或作特殊考慮（1）資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金額（2）沒有確鑿證據(jù)或者理由表明，資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈額，可以將資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額視為資產(chǎn)的可收回金額。如企業(yè)持有待售的資產(chǎn)就屬于這種情況。（3）資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額如果無法估計的——應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

6/5/202310二、資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額——通常反映的是資產(chǎn)如果被出售或者處置時可以收回的凈現(xiàn)金收入。（一）相關(guān)概念公允價值——是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換的金額。處置費用——是指可以直接歸屬于資產(chǎn)處置的增量成本6/5/202311優(yōu)先采用，有時采用其他方法（二）資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后凈額的確定順序首先，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中資產(chǎn)的銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用后的凈額確定。其次，在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場的情況下——應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場價格（買方出價）減去處置費用后的金額確定最后，在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的情況下——應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額。以銷售協(xié)議價作為公允價值以買方出價作為公允價值以最佳信息的估計數(shù)作為公允價值企業(yè)按照上述規(guī)定仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的——應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

6/5/202312優(yōu)先采用，有時采用其他方法三、資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值應(yīng)考慮三個方面的因素（1）預(yù)計未來現(xiàn)金流量資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值——應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。（2）使用壽命（3）折現(xiàn)率6/5/202313資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計——應(yīng)當(dāng)以企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)最多涵蓋5年如果包括最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測期之后的現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)以該預(yù)算或者預(yù)測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)不應(yīng)超過長期平均增長率在每次預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，應(yīng)當(dāng)首先分析以前期間現(xiàn)金流量預(yù)計數(shù)與現(xiàn)金流量實際數(shù)出現(xiàn)差異的情況確保所依據(jù)假設(shè)與前期一致（一）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計1．預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)6/5/202314（1）資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入（2）為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計現(xiàn)金流出（包括為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）（3）資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量2．資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容現(xiàn)金流量6/5/202315（1）應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)預(yù)計未來現(xiàn)金流量——不應(yīng)包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量。（2）不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出以及與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量。

3．預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)考慮的因素（3）對通貨膨脹因素的考慮應(yīng)當(dāng)和折現(xiàn)率相一致。（4）涉及內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的需要作調(diào)整。6/5/202316優(yōu)先采用，有時采用其他方法4．資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量預(yù)計的方法預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法（1）傳統(tǒng)法（單一法）（2）期望現(xiàn)金流量法根據(jù)資產(chǎn)未來每期最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測。它使用的是單一的未來每期預(yù)計現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。根據(jù)每期可能發(fā)生情況的概率及其相應(yīng)的現(xiàn)金流量加權(quán)計算求得。

6/5/202317【例題1】甲公司擁有一項固定資產(chǎn)，該項固定資產(chǎn)剩余使用年限為3年，假定該固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品受市場行情變動影響較大，在產(chǎn)品行情好、一般和差三種可能情況下，其實現(xiàn)的現(xiàn)金流量有較大差異，有關(guān)該資產(chǎn)預(yù)計未來3年每年現(xiàn)金流量情況如下表。產(chǎn)品行情好（30%的可能性）產(chǎn)品行情一般（60%的可能性）產(chǎn)品行情差（10%的可能性）第1年15010050第2年805020第3年20100甲公司該項資產(chǎn)每年現(xiàn)金流量計算如下：第1年的預(yù)計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）＝150×30%＋100×60%＋50×10%＝110（萬元）第2年的預(yù)計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）＝80×30%＋50×60%＋20×10%＝56（萬元）第3年的預(yù)計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）＝20×30%＋10×60%＋0×10%＝12（萬元）6/5/202318◆如果企業(yè)在預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時已經(jīng)對資產(chǎn)的特定風(fēng)險的影響作了調(diào)整，折現(xiàn)率的估計不需要考慮這些特定的風(fēng)險（三）折現(xiàn)率的預(yù)計◆如果用于估計折現(xiàn)率的基礎(chǔ)是稅后的，應(yīng)將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率折現(xiàn)率的確定——應(yīng)當(dāng)首先以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)。如果該資產(chǎn)的市場利率無法從市場獲得的，可以使用替代利率估計折現(xiàn)率計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所使用的折現(xiàn)率——應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。替代利率——可以根據(jù)企業(yè)加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關(guān)市場借款利率作適當(dāng)調(diào)整后確定。6/5/202319資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（PV）=∑[第t年預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量NCFt

×(1+折現(xiàn)率i)-t]

（四）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值——根據(jù)該資產(chǎn)預(yù)計的未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率在預(yù)計期限內(nèi)予以折現(xiàn)后，即可確定該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。6/5/202320【例題2】甲公司為一物流企業(yè)，經(jīng)營國內(nèi)貨物運輸業(yè)務(wù)。由于擁有的貨輪出現(xiàn)了減值跡象。甲公司于2009年12月31日對其進(jìn)行減值測試，相關(guān)資料如下：（1）貨輪采用年限平均法計算折舊，預(yù)計使用20年，預(yù)計凈殘值為5％。2009年12月31日，貨輪的賬面原價為人民幣40000萬元，已計提折舊為人民幣28500萬元，賬面價值為人民幣11500萬元，貨輪已使用15年，尚可使用5年，甲公司擬繼續(xù)經(jīng)營使用貨輪直至報廢。(2)由于不存在活躍市場，甲公司無法可靠估計貨輪的公允價值減去處置費用后的凈額。（3）在考慮了貨幣時間價值和貨輪特定風(fēng)險后，甲公司確定12％為折現(xiàn)率，相關(guān)復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)如下：（P/F，12％，1）＝0.8929（P/F，12％，2）＝0.7972（P/F，12％，3）＝0.7118（P/F，12％，4）＝0.6355（P/F，12％，5）＝0.56746/5/202321(4)根據(jù)甲公司管理層批準(zhǔn)的財務(wù)預(yù)算：將于2012年更新貨輪的發(fā)動機系統(tǒng)，預(yù)計為此發(fā)生資本性支出1200萬元，這一支出將降低貨輪運輸油耗、提高使用效率和運營績效。（5）由于貨物運輸業(yè)務(wù)受宏觀經(jīng)濟(jì)形勢的影響，甲公司預(yù)計貨輪未來5年產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量（假定使用壽命結(jié)束時處置貨輪產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量為零，有關(guān)現(xiàn)金流量均發(fā)生在年末）如下表所示。未來現(xiàn)金流量預(yù)計表單位：萬元年份預(yù)計未來現(xiàn)金流量（不包括改良的影響金額）預(yù)計未來現(xiàn)金流量（包括改良的影響金額）20103000201128002012250032002013240030002014230028006/5/202322根據(jù)上述資料，甲公司對該貨輪未來5年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（可收回金額）和應(yīng)確認(rèn)的減值損失計算如下：現(xiàn)值的計算金額單位：萬元年份預(yù)計未來現(xiàn)金流量（不包括改良的影響金額）以折現(xiàn)率為12%的現(xiàn)值系數(shù)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值201030000.89292679201128000.79722232201225000.71181780201324000.63551525201423000.56741305合計95212009年末，貨輪的賬面價值(尚未確認(rèn)減值損失)為11500萬元，可收回金額為9521萬元，應(yīng)確認(rèn)的減值損失為：11500－9521＝1979(萬元)。6/5/202323以該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的結(jié)算貨幣為基礎(chǔ)預(yù)計其未來現(xiàn)金流量，并按該貨幣適用的折現(xiàn)率（外幣）計算資產(chǎn)的現(xiàn)值（五）外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的預(yù)計將該外幣現(xiàn)值按照計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當(dāng)日的即期匯率進(jìn)行折算，折成記賬本位幣表示的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。將現(xiàn)值與資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額相比較，確定其可收回金額，先折現(xiàn)再折算最后比較將可收回金額與資產(chǎn)賬面價值相比較，確定是否需要確認(rèn)減值損失以及確認(rèn)多少年來減值損失。6/5/202324第三節(jié)資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與計量一、資產(chǎn)減值損失確認(rèn)借：資產(chǎn)減值損失貸：××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備資產(chǎn)的可收回金額確定后，如果資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的——應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。6/5/202325二、確認(rèn)資產(chǎn)減值損失后的折舊或攤銷的處理資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用——應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預(yù)計凈殘值）應(yīng)重新計算年折舊（攤銷）額6/5/202326三、確認(rèn)減值損失后資產(chǎn)價值恢復(fù)時的處理資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。減值能否轉(zhuǎn)回呢？企業(yè)在資產(chǎn)處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出以及在債務(wù)重組中抵償債務(wù)等，并符合資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)銷。6/5/202327第四節(jié)資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理一、資產(chǎn)組的認(rèn)定資產(chǎn)組——是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應(yīng)由創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關(guān)的資產(chǎn)組成。（一）資產(chǎn)組的概念6/5/2023281．資產(chǎn)組的認(rèn)定——應(yīng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)（二）認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)考慮的因素2．資產(chǎn)組的認(rèn)定——應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層對生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理或監(jiān)控方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。最關(guān)鍵因素特例：幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）存在活躍市場的，無論這些產(chǎn)品或者其他產(chǎn)出是用于對外銷售還是僅供內(nèi)部使用，均表明這幾項資產(chǎn)的組合能夠獨立創(chuàng)造現(xiàn)金流入，在符合其他相關(guān)條件下，應(yīng)當(dāng)將這些資產(chǎn)的組合認(rèn)定為一個資產(chǎn)組應(yīng)考慮的重要因素6/5/202329資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個會計期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。（三）資產(chǎn)組變更資產(chǎn)組認(rèn)定后能否變更呢？但如果由于企業(yè)重組、變更資產(chǎn)用途等原因，導(dǎo)致資產(chǎn)組構(gòu)成確需變更的，企業(yè)可以進(jìn)行變更，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)證明該變更是合理的，并在附注中說明。6/5/202330二、資產(chǎn)組減值測試資產(chǎn)組的可收回金額——應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。（一）資產(chǎn)組可收回金額的確定公允價值減去處置費用后的凈額資產(chǎn)組的可收回金額預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者孰高者6/5/202331資產(chǎn)組的賬面價值——包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值，通常不應(yīng)當(dāng)包括已確認(rèn)負(fù)債的賬面價值，但如不考慮該負(fù)債金額就無法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。（二）資產(chǎn)組賬面價值的確定資產(chǎn)組的賬面價值可直接歸屬于資產(chǎn)組部分可合理和一致地分?jǐn)偟牟糠郑?如：總部資產(chǎn)、商譽等6/5/202332資產(chǎn)組（包括資產(chǎn)組合）的可收回金額低于其賬面價值的——應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。（三）資產(chǎn)組減值的會計處理

1、資產(chǎn)組減值的確定6/5/202333抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中商譽的賬面價值2、資產(chǎn)組減值損失的分?jǐn)傎Y產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)按下列順序進(jìn)行分配首先然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者（1）該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）（2）該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）（3）零因上述原因而未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進(jìn)行分?jǐn)?/5/202334

【例題3·計算題】甲上市公司由專利權(quán)X、設(shè)備Y以及設(shè)備

Z組成的生產(chǎn)線，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品W。該生產(chǎn)線于2005年1月投產(chǎn)，至2011年12月31日已連續(xù)生產(chǎn)7年，甲公司按照不同的生產(chǎn)線進(jìn)行管理，產(chǎn)品W存在活躍市場。生產(chǎn)線生產(chǎn)的產(chǎn)品W，經(jīng)包裝機H進(jìn)行外包裝后對外出售。（1）產(chǎn)品W生產(chǎn)線及包裝機H的有關(guān)資料如下：①專利權(quán)X于2005年1月以400萬元取得，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品W。甲公司預(yù)計該專利權(quán)的使用年限為10年，采用直接法攤銷，預(yù)計凈殘值為0。該專利權(quán)除用于生產(chǎn)產(chǎn)品W外，無其他用途。6/5/202335

②專用設(shè)備Y和Z是為生產(chǎn)產(chǎn)品W專門訂制的，除生產(chǎn)產(chǎn)品W外，無其他用途。專門設(shè)備Y系甲公司于2004年12月10日購入，原價1400萬元，購入后即可達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。設(shè)備Y的預(yù)計使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為0，采用年限平均法計提折舊。專用設(shè)備Z系甲公司于2004年12月16日購入，原價200萬元，購入后即達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，設(shè)備Z的預(yù)計使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為0，采用年限平均法計提折舊。6/5/202336

③包裝機H系甲公司于2004年12月18日購入，原價180萬元，用于對公司生產(chǎn)的部分產(chǎn)品（包括產(chǎn)品W）進(jìn)行外包裝，該包裝機由獨立核算的包裝車間使用。公司生產(chǎn)的產(chǎn)品進(jìn)行包裝時需按照市場價格向包裝車間內(nèi)部結(jié)算包裝費，除用于本公司產(chǎn)品的包裝外，甲公司還用該機器承接其他企業(yè)產(chǎn)品外包裝，收取包裝費。該機器的預(yù)計使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為0，采用年限平均法計提折舊。6/5/202337

（2）2011年，市場上出現(xiàn)了產(chǎn)品W的替代產(chǎn)品，產(chǎn)品W市價下跌，銷量下降，出現(xiàn)減值跡象。2009年12月31日，甲公司對有關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。①2011年12月31日，專利權(quán)X的公允價值為118萬元，如將其處置，預(yù)計將發(fā)生相關(guān)費用8萬元，無法獨立確定其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值；設(shè)備Y和設(shè)備Z的公允價值減去處置費用后的凈額以及預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值均無法確定；包裝機H的公允價值為62萬元，如處置預(yù)計將發(fā)生的費用為2萬元，根據(jù)其預(yù)計提供包裝服務(wù)的收費情況計算，其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為63萬元。6/5/202338②甲公司管理層2011年年末批準(zhǔn)的財務(wù)預(yù)算中與產(chǎn)品W生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量有關(guān)的資料如下表如示（有關(guān)現(xiàn)金流量均發(fā)生于年未，各年未不存在與產(chǎn)品W相關(guān)的存貨，收入、支出均不含增值稅

單位：萬元項目2012年2013年2014年產(chǎn)品W銷售收入12001100720上年銷售產(chǎn)品W產(chǎn)生應(yīng)收賬款本年收回020100本年銷售產(chǎn)品W產(chǎn)生應(yīng)收賬款將于下年收回201000購買生產(chǎn)產(chǎn)品W的材料支付現(xiàn)金600550460以現(xiàn)金支付職工薪酬180160140其他現(xiàn)金支出（包括支付的包裝費）1001601206/5/202339③甲公司的增量借款年利率為5%（稅前），公司認(rèn)為5%是產(chǎn)品W生產(chǎn)線的最低必要報酬率。復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)如下：1年2年3年5%的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)0.95240.90700.8638（3）其他有關(guān)資料：①甲公司與生產(chǎn)產(chǎn)品W相關(guān)的資產(chǎn)在2011年以前未發(fā)生減值。②甲公司不存在可分?jǐn)傊廉a(chǎn)品W生產(chǎn)線的總部資產(chǎn)和商譽價值。③本題中有關(guān)事項均具有重要性④本題中不考慮中期報告及所得稅影響。6/5/202340

要求：

（1）判斷甲公司與生產(chǎn)產(chǎn)品W相關(guān)的各項資產(chǎn)中，哪些資產(chǎn)構(gòu)成資產(chǎn)組，并說明理由。（2）計算確定甲公司與生產(chǎn)產(chǎn)品W相關(guān)的資產(chǎn)組未來每一期間的現(xiàn)金凈流量及2011年12月31日預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。（3）計算包裝機H在2011年12月31日的可收回金額。（4）填列甲公司2011年12月31日與生產(chǎn)產(chǎn)品W相關(guān)的資產(chǎn)組減值測試表（表格見答案，不需列出計算過程）。表中所列資產(chǎn)不屬于資產(chǎn)組的，不予填列。（5）編制甲公司2011年12月31日計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計分錄。（答案中的金額單位以萬元表示）6/5/202341

【答案】（1）專利權(quán)x、設(shè)備y以及設(shè)備z組成的生產(chǎn)線構(gòu)成資產(chǎn)組。因為甲公司按照不同的生產(chǎn)線進(jìn)行管理，且產(chǎn)品W存在活躍市場，且部分產(chǎn)品包裝對外出售。H包裝機應(yīng)單獨計提減值準(zhǔn)備。因為H包裝機除用于本公司產(chǎn)品的包裝外，還承接其他企業(yè)產(chǎn)品外包裝，收取包裝費，可產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流。6/5/202342（2）與生產(chǎn)產(chǎn)品w相關(guān)的資產(chǎn)組未來每一期現(xiàn)金流量2012年現(xiàn)金流量＝1200－20－600－180－100＝300（萬元）2013年現(xiàn)金流量＝1100＋20－100－550－160－160＝150（萬元）2014年現(xiàn)金流量＝720＋100－460－140－120＝100（萬元）2011年12月31日預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值＝300×0.9524＋150×0.9070＋100×0.8638＝508.15（萬元）6/5/202343

（3）H包裝機的可收回金額

公允價值減去處置費用后的凈額＝62－2＝60（萬元）未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為63萬元，所以，H包裝機的可收回金額為63萬元。6/5/202344（4）資產(chǎn)組減值測試表專利權(quán)X設(shè)備Y設(shè)備Z包裝機H資產(chǎn)組賬面價值12042060－600可收回金額110－－－508.15減值損失10－－－91.85減值損失分?jǐn)偙壤?0%70%10%－100%分?jǐn)倻p值損失1064.309.19－0分?jǐn)偤蟮馁~面價值110355.750.81－－尚未分?jǐn)偟臏p值損失－－－－8.36二次分?jǐn)偙壤?7.5%12.5%－100%二次分?jǐn)偟臏p值損失－7.321.04－－二次分?jǐn)偤髴?yīng)確認(rèn)減值損失總額1071.6210.23－91.85二次分?jǐn)偤蟮馁~面價值110348.3849.77－508.156/5/202345（5）借：資產(chǎn)減值損失81.85

貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——專利權(quán)x

10固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——設(shè)備y

71.62

——設(shè)備z

10.236/5/202346資產(chǎn)負(fù)債表日，有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。（二）總部資產(chǎn)的減值測試企業(yè)對某一資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試時，應(yīng)當(dāng)先認(rèn)定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組分別下列情況處理：

6/5/202347——應(yīng)當(dāng)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值（包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額，并按照資產(chǎn)組減值損失處理順序和方法進(jìn)行處理。

1．對于相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的部分6/5/202348（1）在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下——估計和比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，并按照資產(chǎn)組減值損失處理順序和方法進(jìn)行處理。2．對于相關(guān)總部資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)按照下列步驟處理（2）認(rèn)定由若干個資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)包括所測試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎(chǔ)將該總部資產(chǎn)的賬面價值分?jǐn)偲渖系牟糠?。?）比較所認(rèn)定的資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額，并按照資產(chǎn)組減值損失處理順序和方法進(jìn)行處理。6/5/202349【例題4】大華股份有限公司（以下簡稱大華公司）擁有企業(yè)總部和三條獨立生產(chǎn)線（A、B、C三條生產(chǎn)線），被認(rèn)定為三個資產(chǎn)組。2011年末總部資產(chǎn)額和三個資產(chǎn)組的賬面價值分別為400萬元、400萬元、500萬元和600萬元。三條生產(chǎn)線的使用壽命分別為5年、10年和15年。由于三條生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品市場競爭激烈，同類產(chǎn)品更為價廉物美，從而導(dǎo)致產(chǎn)品滯銷，產(chǎn)能大大過剩，使三條生產(chǎn)線出現(xiàn)減值的跡象并于期末進(jìn)行減值測試。在減值測試過程中，一棟辦公樓的賬面價值可以在合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組，其分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)是以各資產(chǎn)組的賬面價值和剩余使用壽命加權(quán)平均計算的賬面價值作為分?jǐn)偟囊罁?jù)。6/5/202350

經(jīng)減值測試計算確定的三個資產(chǎn)組（A、B、C三條生產(chǎn)線）的可收回金額分別為460萬元、480萬元和580萬元。

要求:（答案中單位以萬元表示）（1）分別計算總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備金額；（2）編制計提減值準(zhǔn)備的有關(guān)會計分錄。6/5/202351【答案及解析】（1）計算總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組減值損失

首先，將總部資產(chǎn)采用合理的方法分配至各資產(chǎn)組

然后，比較各資產(chǎn)組的可收回金額與賬面價值

最后，將各資產(chǎn)組的資產(chǎn)減值額在總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組之間分配。

計算過程如下表：6/5/202352項目A生產(chǎn)線B生產(chǎn)線C生產(chǎn)線合計資產(chǎn)組賬面價值4005006001500各資產(chǎn)組剩余使用壽命51015按使用壽命計算的權(quán)重123加權(quán)計算后的賬面價值400100018003200總部資產(chǎn)分?jǐn)偙壤?2.5％31.25％56.25％100％總部資產(chǎn)賬面價值分?jǐn)偟礁髻Y產(chǎn)組的金額50125225400包括分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)賬面價值部分的各資產(chǎn)組賬面價值4506258251900可收回金額4604805801520應(yīng)計提減值準(zhǔn)備金額0145245390各資產(chǎn)組減值額分配給總部資產(chǎn)的數(shù)額0145×125/625=29245×225/825=66.8295.82資產(chǎn)組本身的減值數(shù)額0145×500/625=116245×600/825=178.18294.186/5/202353（2）有關(guān)會計分錄如下：借：資產(chǎn)減值損失390貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——辦公樓95.82——B生產(chǎn)線116——C生產(chǎn)線178.186/5/202354

第五節(jié)商譽減值的處理一、商譽減值測試的基本要求企業(yè)合并所形成的商譽，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。商譽應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合——應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，不應(yīng)當(dāng)大于企業(yè)所確定的報告分部。6/5/202355二、商譽減值測試的方法與會計處理對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值——應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。

（一）非同一控制下的吸收合并產(chǎn)生的商譽1．商譽賬面價值的分?jǐn)倯?yīng)當(dāng)按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/5/202356對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失2、商譽減值損失的處理首先

（1）商譽減值測試及減值損失確認(rèn)的步驟然后再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分?jǐn)偟纳套u的賬面價值部分）與其可收回金額，如可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。6/5/202357NO.1

（2）商譽減值損失的處理先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值NO.2再根據(jù)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。相關(guān)減值損失的處理順序和方法與資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法相一致6/5/202358

【例題5】甲公司有關(guān)商譽及其他資料如下：（1）甲公司在2010年12月1日，以1600萬元的價格吸收合并了乙公司。在購買日，乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值為2500萬元，負(fù)債的公允價值為1000萬元，甲公司確認(rèn)了商譽100萬元。乙公司的全部資產(chǎn)劃分為兩條生產(chǎn)線——A生產(chǎn)線（包括有X、Y、Z三臺設(shè)備）和B生產(chǎn)線（包括有S、T兩臺設(shè)備），A生產(chǎn)線的賬面價值為1500萬元（其中：X設(shè)備為400萬元、Y設(shè)備500萬元、Z設(shè)備為600萬元），B生產(chǎn)線的賬面價值為1000萬元（其中：S設(shè)備為300萬元、T設(shè)備為700萬元），甲公司在合并乙公司后，將兩條生產(chǎn)線認(rèn)定為兩個資產(chǎn)組。兩條生產(chǎn)線的各臺設(shè)備預(yù)計尚可使用年限均為5年，預(yù)計凈殘值均為0，采用直線法計提折舊。6/5/202359

（2）甲公司在購買日將商譽按照資產(chǎn)組的入賬價值的比例分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組，即A資產(chǎn)組分?jǐn)偟纳套u價值為60萬元，B資產(chǎn)組分?jǐn)偟纳套u價值為40萬元。（3）2011年，由于A、B生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品市場競爭激烈，導(dǎo)致生產(chǎn)的產(chǎn)品銷路銳減，因此，甲公司于年末進(jìn)行減值測試。（4）2011年末，甲公司無法合理估計A、B兩生產(chǎn)線公允價值減去處置費用后的凈額，經(jīng)估計A、B生產(chǎn)線未來5年現(xiàn)金流量及其折現(xiàn)率，計算確定的A、B生產(chǎn)線的現(xiàn)值分別為1000萬元和820萬元。甲公司無法合理估計X、Y、Z和S、T的公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

要求：（1）分別計算確定甲公司的商譽、A生產(chǎn)線和B生產(chǎn)線及各設(shè)備的減值損失；（2）編制計提減值準(zhǔn)備的會計分錄。6/5/202360【答案】

（1）首先，計算A、B資產(chǎn)組和各設(shè)備的賬面價值

A資產(chǎn)組不包含商譽的賬面價值＝1500－1500/5＝1200（萬元）其中：X設(shè)備的賬面價值＝400－400/5＝320（萬元）

Y設(shè)備的賬面價值＝500－500/5＝400（萬元）

Z設(shè)備的賬面價值＝600－600/5＝480（萬元）

B資產(chǎn)組不包含商譽的賬面價值＝1000－1000/5＝800（萬元）其中：S設(shè)備的賬面價值＝300－300/5＝240（萬元）

T設(shè)備的賬面價值＝700－700/5＝560（萬元）6/5/202361

其次，對不包含商譽的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，計算可收回金額和減值損失。①A資產(chǎn)組的可收回金額為1000萬元小于其不包含商譽的賬面價值1200萬元，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失200萬元。②B資產(chǎn)組的可收回金額為8