分析國際稅收：轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)

分析國際稅收：轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)第五章轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)

(transferpricingrules)一、關(guān)聯(lián)關(guān)系的認定二、轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整三、預(yù)約定價協(xié)議四、我國的轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)2023/6/52一、關(guān)聯(lián)關(guān)系的認定（一）一般認定標準（二）兩個范本的有關(guān)規(guī)定（三）我國的有關(guān)規(guī)定2023/6/53（一）一般認定標準股權(quán)認定（資本）實際控制、管理認定避稅地認定2023/6/54（二）兩個范本的有關(guān)規(guī)定兩個范本均在其第九條對關(guān)聯(lián)企業(yè)的認定作出了一致的規(guī)定，指出：“當締約國一方企業(yè)直接或間接參與締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本，或者同一人直接或間接參與締約國一方企業(yè)和締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本，在上述任何一種情況下，兩個企業(yè)之間的商業(yè)或財務(wù)關(guān)系不同于獨立企業(yè)之間的關(guān)系?！?023/6/55（三）我國的有關(guān)規(guī)定《企業(yè)所得稅法實施條例》第109條：企業(yè)所得稅法第四十一條所稱關(guān)聯(lián)方，是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個人：（一）在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系；（二）直接或者間接地同為第三者控制；（三）在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。2023/6/56《特別納稅調(diào)整實施辦法》（國稅發(fā)〔2009〕2號）第九條規(guī)定：所得稅法實施條例第一百零九條及征管法實施細則第五十一條所稱關(guān)聯(lián)關(guān)系，主要是指企業(yè)與其他企業(yè)、組織或個人具有下列之一關(guān)系：

（一）一方直接或間接持有另一方的股份總和達到25%以上，或者雙方直接或間接同為第三方所持有的股份達到25%以上。若一方通過中間方對另一方間接持有股份，只要一方對中間方持股比例達到25%以上，則一方對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算。

（二）一方與另一方（獨立金融機構(gòu)除外）之間借貸資金占一方實收資本50%以上，或者一方借貸資金總額的10%以上是由另一方（獨立金融機構(gòu)除外）擔(dān)保。

2023/6/57（三）一方半數(shù)以上的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理）或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員是由另一方委派，或者雙方半數(shù)以上的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理）或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同為第三方委派。

（四）一方半數(shù)以上的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理）同時擔(dān)任另一方的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理），或者一方至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同時擔(dān)任另一方的董事會高級成員。

（五）一方的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須由另一方提供的工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)等特許權(quán)才能正常進行。

（六）一方的購買或銷售活動主要由另一方控制。

（七）一方接受或提供勞務(wù)主要由另一方控制。

（八）一方對另一方的生產(chǎn)經(jīng)營、交易具有實質(zhì)控制，或者雙方在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系，包括雖未達到本條第（一）項持股比例，但一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經(jīng)濟利益，以及家族、親屬關(guān)系等。2023/6/58例6.1根據(jù)《特別納稅調(diào)整實施辦法》中的股權(quán)認定標準，確認下列公司是否關(guān)聯(lián)公司。A公司B公司C公司25%25%（1）A與B、B與C、A與C均為關(guān)聯(lián)關(guān)系2023/6/59A公司B公司C公司25%20%（2）關(guān)聯(lián)關(guān)系？A公司B公司C公司20%25%2023/6/510（3）A公司B公司C公司26%30%A與B、A與C、B與C均為關(guān)聯(lián)關(guān)系2023/6/511（4）A公司B公司C公司D公司22%20%20%80%B公司與D公司為關(guān)聯(lián)關(guān)系2023/6/512（5）A公司D公司C公司B公司E公司30%100%100%100%兩兩均互為關(guān)聯(lián)關(guān)系2023/6/513（6）P188A公司C公司B公司26%16%關(guān)聯(lián)關(guān)系？10%2023/6/514（7）P188A公司C公司B公司20%30%關(guān)聯(lián)關(guān)系？20%2023/6/515二、轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整（一）調(diào)整的基本原則（二）調(diào)整的具體方法（三）相應(yīng)調(diào)整2023/6/516（一）轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的原則正常交易原則(ALP,arm’slengthprinciple)含義：跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的收入和費用，應(yīng)當按照獨立企業(yè)之間的交易原則行事，即按照市場競爭原則進行關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易，其定價應(yīng)當與非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在相同情況下的交易定價一致。也稱獨立核算原則。特點：真實合理；詢價比較困難、審核工作量大、費用高。應(yīng)用：被世界各國稅務(wù)當局普遍接受。（參見我國新企業(yè)所得稅法第41條）2023/6/517可比性分析因素主要包括：交易資產(chǎn)或勞務(wù)特性，主要包括：有形資產(chǎn)的物理特性、質(zhì)量、數(shù)量等，勞務(wù)的性質(zhì)和范圍，無形資產(chǎn)的類型、交易形式、期限、范圍、預(yù)期收益等；交易各方功能和風(fēng)險，功能主要包括：研發(fā)、設(shè)計，采購，加工、裝配、制造，存貨管理、分銷、售后服務(wù)、廣告，運輸、倉儲，融資，財務(wù)、會計、法律及人力資源管理等，在比較功能時，應(yīng)關(guān)注企業(yè)為發(fā)揮功能所使用資產(chǎn)的相似程度；風(fēng)險主要包括：研發(fā)風(fēng)險，采購風(fēng)險，生產(chǎn)風(fēng)險，分銷風(fēng)險，市場推廣風(fēng)險，管理及財務(wù)風(fēng)險等；合同條款，主要包括：交易標的，交易數(shù)量、價格，收付款方式和條件，交貨條件，售后服務(wù)范圍和條件，提供附加勞務(wù)的約定，變更、修改合同內(nèi)容的權(quán)利，合同有效期，終止或續(xù)簽合同的權(quán)利；經(jīng)濟環(huán)境，主要包括：行業(yè)概況，地理區(qū)域，市場規(guī)模，市場層級，市場占有率，市場競爭程度，消費者購買力，商品或勞務(wù)可替代性，生產(chǎn)要素價格，運輸成本，政府管制等；經(jīng)營策略，主要包括：創(chuàng)新和開發(fā)策略，多元化經(jīng)營策略，風(fēng)險規(guī)避策略，市場占有策略等。2023/6/518總利潤原則(gross-profitprinciple)含義：按照一定標準將跨國公司總利潤分配給各關(guān)聯(lián)企業(yè)。特點：避免逐筆審核關(guān)聯(lián)企業(yè)之間每項交易的定價是否合理，簡化了稅務(wù)審計工作；利潤分配方式難以兼顧各種影響利潤的因素并為各方普遍接受，實踐中難以操作。應(yīng)用：只有個別國家在處理跨國總、分公司的利潤分配時采用。2023/6/519（二）轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的具體方法交易價格法（傳統(tǒng)的三種方法）可比非受控價格法(comparableuncontrolledpricemethod）再銷售價格法(resalepricemethod)成本加利潤法(cost-plusmethod)利潤法(其他方法)可比利潤法（thecomparableprofitmethod)

利潤分割法（profit-splitmethod)交易凈利潤率法（thetransactionalnetmarginmethod）2023/6/5201.可比非受控價格法以非關(guān)聯(lián)方之間進行的與關(guān)聯(lián)交易相同或類似業(yè)務(wù)活動所收取的價格，作為關(guān)聯(lián)交易的正常交易價格。可比性分析應(yīng)特別考察關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易在交易資產(chǎn)或勞務(wù)的特性、合同條款及經(jīng)濟環(huán)境上的差異。非實質(zhì)性差異的調(diào)整關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易之間在以上方面存在重大差異的，應(yīng)就該差異對價格的影響進行合理調(diào)整，無法合理調(diào)整的，則選擇其他合理方法。適用交易：所有類型的關(guān)聯(lián)交易2023/6/521可比性分析：（一）有形資產(chǎn)的購銷或轉(zhuǎn)讓1．購銷或轉(zhuǎn)讓過程，包括交易的時間與地點、交貨條件、交貨手續(xù)、支付條件、交易數(shù)量、售后服務(wù)的時間和地點等；2．購銷或轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，包括出廠環(huán)節(jié)、批發(fā)環(huán)節(jié)、零售環(huán)節(jié)、出口環(huán)節(jié)等；3．購銷或轉(zhuǎn)讓貨物，包括品名、品牌、規(guī)格、型號、性能、結(jié)構(gòu)、外型、包裝等；4．購銷或轉(zhuǎn)讓環(huán)境，包括民族風(fēng)俗、消費者偏好、政局穩(wěn)定程度以及財政、稅收、外匯政策等。（二）有形資產(chǎn)的使用1．資產(chǎn)的性能、規(guī)格、型號、結(jié)構(gòu)、類型、折舊方法；2．提供使用權(quán)的時間、期限、地點；3．資產(chǎn)所有者對資產(chǎn)的投資支出、維修費用等。（三）無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用1．無形資產(chǎn)類別、用途、適用行業(yè)、預(yù)期收益；2．無形資產(chǎn)的開發(fā)投資、轉(zhuǎn)讓條件、獨占程度、受有關(guān)國家法律保護的程度及期限、受讓成本和費用、功能風(fēng)險情況、可替代性等。（四）融通資金：融資的金額、幣種、期限、擔(dān)保、融資人的資信、還款方式、計息方法等。（五）提供勞務(wù)：業(yè)務(wù)性質(zhì)、技術(shù)要求、專業(yè)水準、承擔(dān)責(zé)任、付款條件和方式、直接和間接成本等。2023/6/522例6.2甲國A公司與乙國B公司有關(guān)聯(lián)關(guān)系甲國A公司乙國B公司甲國C公司銷售單價$100銷售相同產(chǎn)品單價$150關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)可比交易2023/6/523A、B為關(guān)聯(lián)，其他為非關(guān)聯(lián)甲國A公司乙國B公司某國C公司關(guān)聯(lián)交易乙國D公司非關(guān)聯(lián)可比交易非關(guān)聯(lián)可比交易某國E公司2023/6/524例6.3日本A公司與美國B公司有關(guān)聯(lián)關(guān)系日本A公司美國B公司日本C公司銷售單價$200銷售相同產(chǎn)品單價$205（含運費、保險費）關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)可比交易2023/6/525可比性差異：（1）內(nèi)銷產(chǎn)品由C公司負擔(dān)廣告費和保修費；（2）外銷產(chǎn)品在外觀上做了一些改動；（3）A公司給B公司較大的回扣；考慮上述因素，稅務(wù)當局處理此案時認為，A公司銷售給關(guān)聯(lián)B公司的產(chǎn)品單價應(yīng)為230美元。但在聽取A公司申訴的兩者銷售數(shù)量上的差異及結(jié)算方式的差異的意見后，決定按可比非受控價把其銷售給關(guān)聯(lián)B公司的產(chǎn)品單價調(diào)整為210美元。例6.3分析2023/6/5262.再銷售價格法以關(guān)聯(lián)企業(yè)交易的買方，將購進的貨物再銷售給非關(guān)聯(lián)企業(yè)時的銷售價格，減去合理毛利后的金額，作為關(guān)聯(lián)方購進商品的正常交易價格。計算公式：正常交易價格=再銷售給非關(guān)聯(lián)方的價格×（1-可比非關(guān)聯(lián)交易毛利率）

可比非關(guān)聯(lián)交易毛利率=可比非關(guān)聯(lián)交易毛利/可比非關(guān)聯(lián)交易收入凈額×100%2023/6/527可比性分析應(yīng)特別考察關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易在功能風(fēng)險及合同條款上的差異以及影響毛利率的其他因素，具體包括銷售、廣告及服務(wù)功能，存貨風(fēng)險，機器、設(shè)備的價值及使用年限，無形資產(chǎn)的使用及價值，批發(fā)或零售環(huán)節(jié)，商業(yè)經(jīng)驗，會計處理及管理效率等。非實質(zhì)性差異的調(diào)整關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易之間在以上方面存在重大差異的，應(yīng)就該差異對毛利率的影響進行合理調(diào)整，無法合理調(diào)整的，應(yīng)選擇其他合理方法。適用交易未對商品進行改變外型、性能、結(jié)構(gòu)或更換商標等實質(zhì)性增值加工的簡單加工或單純購銷業(yè)務(wù)2023/6/528例6.4甲國母公司以1萬美元的轉(zhuǎn)讓價格向乙國子公司銷售一批產(chǎn)品，乙國子公司再以1.5萬美元的市場價格在當?shù)劁N售出去。乙國當?shù)赝惍a(chǎn)品的銷售毛利率為20%。分析：在此情況下，甲國稅務(wù)部門就要把母公司的銷售價格調(diào)整為：正常交易價格=再銷售價格×（1-合理毛利率）=15000×（1-20%）=12000（美元）并據(jù)以調(diào)整其應(yīng)稅所得，計征所得稅。2023/6/5293.成本加利潤法以關(guān)聯(lián)交易發(fā)生的合理成本加上可比非關(guān)聯(lián)交易毛利，作為關(guān)聯(lián)交易的正常交易價格。計算公式：正常交易價格=關(guān)聯(lián)交易的合理成本×（1+可比非關(guān)聯(lián)交易成本加成率）可比性分析應(yīng)特別考察關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易在功能風(fēng)險及合同條款上的差異以及影響成本加成率的其他因素，具體包括制造、加工、安裝及測試功能，市場及匯兌風(fēng)險，機器、設(shè)備的價值及使用年限，無形資產(chǎn)的使用及價值，商業(yè)經(jīng)驗，會計處理及管理效率等。2023/6/530非實質(zhì)性差異的調(diào)整關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易之間在以上方面存在重大差異的，應(yīng)就該差異對成本加成率的影響進行合理調(diào)整，無法合理調(diào)整的，應(yīng)根據(jù)本章規(guī)定選擇其他合理的轉(zhuǎn)讓定價方法。適用交易：有形資產(chǎn)的購銷、轉(zhuǎn)讓和使用，勞務(wù)提供，資金融通的關(guān)聯(lián)交易2023/6/531例6.5甲國A公司以生產(chǎn)的成本價格10000美元向乙國關(guān)聯(lián)公司B提供一批特制零部件，市場上無同類產(chǎn)品。甲國稅務(wù)部門根據(jù)掌握的材料，確定當?shù)氐暮侠淼某杀炯映陕蕿?0%。甲國稅務(wù)部門如何審核這筆業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價是否合理？分析：采用成本加利法計算正常交易價格，并據(jù)以調(diào)整其應(yīng)稅所得，計征所得稅。正常交易價格=成本×（1+成本加成率）=10000×（1+20%）=12000（美元）2023/6/532例6.6內(nèi)地A公司與香港B公司是關(guān)聯(lián)公司。2008年5月兩個公司之間發(fā)生下列業(yè)務(wù)：（1）A公司以20萬美元的價格從B公司購進一批原材料，而同類原材料的國際市場價格為12萬美元；（2）A公司以100萬美元的價格向B公司銷售一批產(chǎn)品，B公司對該批產(chǎn)品未作任何加工，又以150萬美元的價格銷售給無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方，B公司當?shù)赝惍a(chǎn)品的銷售利潤率為20%。A公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。在不考慮匯率及關(guān)稅的條件下，試分析內(nèi)地主管稅務(wù)機關(guān)對A公司的這兩筆業(yè)務(wù)應(yīng)如何進行稅務(wù)處理。2023/6/533例6.6解析（1）由可比非受控價12萬美元判斷，A公司從B公司購進原材料的價格20萬美元偏高，應(yīng)按可比非受控價調(diào)整為12萬美元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅利潤20-12=8（萬美元）；（2）根據(jù)再銷售價格法，X公司對Y公司該批產(chǎn)品的正常銷售價格應(yīng)該為：150×（1-20%）=120（萬美元），由此判斷，A公司銷售給B公司的產(chǎn)品價格100萬美元偏低，應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅利潤120-100=20（萬美元）。A公司的這兩筆業(yè)務(wù)共調(diào)增應(yīng)稅利潤28萬美元，因此，應(yīng)補繳所得稅28×25%=7（萬美元）。2023/6/534傳統(tǒng)的交易價格法適用的難題實際中難以找到具有可比性的獨立企業(yè)交易價格；征納雙方的執(zhí)行成本較高；事后調(diào)整降低了稅法適用的可預(yù)見性和確定性；導(dǎo)致雙重征稅。

—廖益新《國際稅法學(xué)》P295,高教版2008。2023/6/535轉(zhuǎn)讓定價稅制的發(fā)展將比較對象的范圍由價格法擴大到利潤法；適當放寬可比性要求（非實質(zhì)性差異可適當調(diào)整）；實行最佳方法原則，取消適用順序的限定；適當吸收利潤分配為原則的合理成分；推行預(yù)約定價制，變事后審查調(diào)整為事前預(yù)防控制?！我嫘隆秶H稅法學(xué)》P296-300，高教版2008。2023/6/536可比利潤法（P196)即在可比情況下，以非受控企業(yè)之間從事相同經(jīng)營活動所取得的利潤水平為參照，確定受控企業(yè)的交易成果。交易凈利潤法（P200)是指按照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進行相同或者類似業(yè)務(wù)往來取得的凈利潤水平確定利潤的方法。利潤分割法（P199)是指將企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方的合并利潤或者虧損在各方之間采用合理標準進行分配的方法。4.其他方法（利潤法）2023/6/537轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法的適用順序2023/6/538（三）轉(zhuǎn)讓定價的相應(yīng)調(diào)整當一國稅務(wù)機關(guān)依據(jù)正常交易原則對跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)一方進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整（初始調(diào)整）時，對受該調(diào)整影響的關(guān)聯(lián)企業(yè)另一方也要進行適當?shù)南嚓P(guān)調(diào)整，即相應(yīng)調(diào)整。否則，便會帶來轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整中的國際重復(fù)征稅問題。相應(yīng)調(diào)整的義務(wù)，需通過雙邊稅收協(xié)定中的相互協(xié)商程序等條款來規(guī)定。2023/6/539三、預(yù)約定價協(xié)議

(APA，advancepricingagreement)（一）含義﹡（二）產(chǎn)生的背景（三）發(fā)展狀況（四）實施目標（優(yōu)點）（五）適用的企業(yè)（六）簽訂程序（七）協(xié)議主要內(nèi)容（八）局限性﹡2023/6/540（一）預(yù)約定價協(xié)議（APA）的含義﹡預(yù)約定價協(xié)議是指，在進行跨國交易前，跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)納稅人和稅務(wù)當局之間就其轉(zhuǎn)讓定價方法達成的協(xié)議。在協(xié)議約定的期間內(nèi)照此執(zhí)行，稅務(wù)局不再進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整。預(yù)約定價協(xié)議是將費時費力的事后調(diào)整變?yōu)槭孪炔枚ā?023/6/541（二）預(yù)約定價協(xié)議（APA）產(chǎn)生的背景轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整費時費力，正常交易原則的依從成本太高；轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整給企業(yè)帶來的不確定性；納稅人和稅務(wù)部門之間有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價的沖突和矛盾越來越激化。2023/6/542（三）預(yù)約定價協(xié)議（APA）的發(fā)展狀況1991年美國聯(lián)邦稅務(wù)局（IRS）公布關(guān)于預(yù)約定價協(xié)議的程序《IRSRevenueProcedures91-22》；1996年經(jīng)修訂重新公布《IRSRevenueProcedures96-53》。1991年后，澳大利亞、加拿大、荷蘭、德國、西班牙、比利時、日本、瑞士、法國、英國、墨西哥等國按照美國模式紛紛引進預(yù)約定價協(xié)議計劃或在對外的雙邊稅收協(xié)定中加進了非正式預(yù)約定價安排。澳大利亞、日本、美國、加拿大確立了雙邊和多邊預(yù)約定價協(xié)議的共同準則。2023/6/543OECD在1995年的轉(zhuǎn)讓定價準則中提出了預(yù)約定價指導(dǎo)性意見，在1999年的轉(zhuǎn)讓定價準則中增加了附錄《相互協(xié)商程序下處理預(yù)約定價協(xié)議指南》(GuidelinesforConductingAdvancePricingArrangementsUndertheMutualAgreementProcedure,簡稱OECDMAPAPAsGuidelines)我國國家稅務(wù)總局1998年4月發(fā)布的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》中提出可以采用預(yù)約定價協(xié)議，2004年9月3日公布《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價實施規(guī)則（試行）》，目前上述兩個文件均已廢止，現(xiàn)根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》以及《特別納稅調(diào)整實施辦法》（國稅發(fā)〔2009〕2號）中的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。2023/6/544（四）預(yù)約定價協(xié)議（APA）的優(yōu)點為征納雙方創(chuàng)造相互理解、相互合作的環(huán)境，使雙方在轉(zhuǎn)讓定價的有關(guān)問題上達成諒解；更快、更?。粶p少不確定性，增加可預(yù)見性。2023/6/545（五）適用預(yù)約定價協(xié)議（APA）的企業(yè)與國外的關(guān)聯(lián)企業(yè)有大量的業(yè)務(wù)往來；在與國外的關(guān)聯(lián)企業(yè)進行交易時需要采用非標準的轉(zhuǎn)讓定價方法。因為上述情況容易引起稅務(wù)當局的審查及調(diào)整。2023/6/546（六）預(yù)約定價協(xié)議