會計師事務(wù)所鑒證企業(yè)內(nèi)控報告的理性思考

會計師事務(wù)所鑒證企業(yè)內(nèi)控報告的理性思考

[摘要]本文從美國公眾公司會計監(jiān)督委員會(PCAOB)內(nèi)控報告鑒證標(biāo)準(zhǔn)的最新進展出發(fā),解讀PCAOB近幾年美國會計師事務(wù)所鑒證企業(yè)內(nèi)控報告的研究成果,探索完善我國會計師事務(wù)所鑒證內(nèi)控報告業(yè)務(wù)的有效路徑,提出的建議包括準(zhǔn)確地定位內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù),強化審計獨立性理念,不斷提高注冊會計師的相關(guān)執(zhí)業(yè)能力,提高內(nèi)控報告的鑒證質(zhì)量和效率,建立和完善內(nèi)控評價標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則,規(guī)范內(nèi)控鑒證報告的披露等等。

[關(guān)鍵詞]PCAOB;內(nèi)控報告;鑒證;會計師事務(wù)所

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一、引言針對安然、世通公司等一系列財務(wù)丑聞,美國國會在2002年7月出臺《薩奧法案》(SOA),旨在通過立法強制公司建立有效透明的監(jiān)督體制,恢復(fù)投資者對美國資本市場的信心。其中第404條款對公司內(nèi)部控制作出了特別的規(guī)定,即國會不僅要求管理層報告公司對財務(wù)報告的內(nèi)部控制,而且要求注冊會計師證實管理層報告的真實性、準(zhǔn)確性。2006年7月,我國代寫論文上海交易所發(fā)布《上市公司內(nèi)部控制指引》,對上市公司內(nèi)控的信息披露提出了有關(guān)要求,對會計師事務(wù)所鑒證上市公司內(nèi)控報告進行了規(guī)定。根據(jù)這一規(guī)定,中國國航、中國衛(wèi)星及民生銀行等50多家上海交易所上市公司在2006年年報中,主動披露了公司內(nèi)部控制的董事會自我評估報告和會計師事務(wù)所的核實評價意見。上交所副總經(jīng)理周勤業(yè)表示,上海交易所將用3年時間,讓所有上市公司主動披露公司內(nèi)部控制建設(shè)情況;同時把目前的以會計控制為主的內(nèi)部控制,過渡到財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制和公司整體的內(nèi)部控制。2006年9月,深圳交易所發(fā)布《上市公司內(nèi)部控制指引》,規(guī)定公司要同時披露經(jīng)注冊會計師審計的年度財務(wù)報告和內(nèi)控報告。因此,在2006年年報披露的深市公司中,有燕京啤酒、云南白藥及首鋼股份等24家公司主動披露了內(nèi)控報告及會計師事務(wù)所對其內(nèi)控報告的核實評價意見。無論是美國2002年的SOA404條款的實施,還是我國2006年上海交易所、深圳交易所的《上市公司內(nèi)部控制指引》的出臺,都促使我國會計師事務(wù)所鑒證企業(yè)內(nèi)控報告這項新興的業(yè)務(wù)深入開展。筆者認為,立足國情、借鑒國際先進做法是我們應(yīng)當(dāng)堅持的原則。PCAOB在規(guī)范會計師事務(wù)所對內(nèi)控報告進行鑒證方面取得了不少成功的經(jīng)驗,值得我們學(xué)習(xí)和借鑒。

二、PCAOB內(nèi)控鑒證標(biāo)準(zhǔn)的最新進展及其實施效果的解讀(一)PCAOB內(nèi)控鑒證標(biāo)準(zhǔn)的最新進展PCAOB制定了審計準(zhǔn)則第2號()———“與財務(wù)報表審計相關(guān)的針對財務(wù)報告的內(nèi)部控制的審計”,以促使公司建立有效的內(nèi)部控制監(jiān)督體系,從而為有效的公司治理奠定良好的基礎(chǔ)。從連續(xù)兩年P(guān)CAOB發(fā)布的有關(guān)會計師事務(wù)所鑒證企業(yè)內(nèi)控報告的研究成果中可以看出,AS在美國國內(nèi)的開展取得了相當(dāng)程度的進步與完善;但是,在實施中暴露的問題也同樣棘手,并亟待解決。2007年5月,美國證券交易委員會(SEC)最終發(fā)布了“管理層報告內(nèi)部控制指南”,大大方便了公司今后執(zhí)行SOA404條款,這標(biāo)志著對SOA的修改進入了實質(zhì)性操作階段。在實施內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)中,注冊會計師通常認為是導(dǎo)致他們過度謹慎的一個準(zhǔn)則。因此,為提高內(nèi)控報告鑒證質(zhì)量和效率,PCAOB在修訂完善的基礎(chǔ)上,通過了審計準(zhǔn)則第5號(AS),以提高準(zhǔn)則的清晰度,降低其使用難度,該準(zhǔn)則在2007年11月生效。(二)解讀PCAOB內(nèi)控鑒證標(biāo)準(zhǔn)的實施效果2005年11月,即實施的第一年,PCAOB發(fā)布了對會計師事務(wù)所執(zhí)行情況進行調(diào)查的研究報告。在調(diào)查過程中,PCAOB發(fā)現(xiàn)注冊會計師在執(zhí)行的第一年中遇到了巨大的困難。例如,沒有可供借鑒的現(xiàn)成實例;具有評價與測試內(nèi)部控制工作經(jīng)驗或受過類似培訓(xùn)的人員的短缺;SOA404條款強制執(zhí)行的時間期限的緊迫,等等。在這種困境下,注冊會計師執(zhí)行該項審計活動的效率與效果遠沒達到原先預(yù)想的狀態(tài),沒有滿足要求達到的目標(biāo)。但PCAOB相信,隨著注冊會計師有關(guān)經(jīng)驗的提高,該項審計工作的效率與效益會得到不斷改進。2007年4月,PCAOB發(fā)布了一份針對AS實施第二年情況的研究報告。在報告中,PCAOB表示2006年對于內(nèi)控審計的檢查重點是會計師事務(wù)所是否在有效率59/CHINAMANAGEMENTINFORMATIONIZATION審計研究的方式下實現(xiàn)內(nèi)控審計的目標(biāo)。通過對275個內(nèi)控審計業(yè)務(wù)的檢查,PCAOB發(fā)現(xiàn)多數(shù)會計師事務(wù)所在提高內(nèi)控審計的效率方面取得了進步(這里的效率是指以最小的努力和資源支出實現(xiàn)PCAOB準(zhǔn)則的目標(biāo))。如使用同一個審計小組進行財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計,在結(jié)合審計方面有進步;在采用自上而下的審計方法上做得比較好,重點關(guān)注有關(guān)公司層面控制的測試和評價,花費較少的時間測試有關(guān)程序和交易層面的控制;根據(jù)風(fēng)險水平的不同改變測試的范圍,從而實現(xiàn)了較高的效率;利用他人的工作也比實施的第一年要多。這些進步源于對SOA404條款實施時間約束的放寬、審計人員和上市公司積累經(jīng)驗的增加以及會計師事務(wù)所在審計方法和員工培訓(xùn)方面的改進。盡管取得了上述進步,PCAOB表示還應(yīng)關(guān)注并理性思考下面需要進一步完善的內(nèi)容。1.沒有充分結(jié)合內(nèi)控報告審計與財務(wù)報表審計有的審計師對于計劃和執(zhí)行兩種審計在本質(zhì)上是分開的,沒有結(jié)合他們的審計;有的審計師沒有根據(jù)控制測試的結(jié)果調(diào)整實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍;有的審計師認為上市公司沒有完成對內(nèi)部控制的評價,所以他們延遲了控制測試,在近期末時進行,這與財務(wù)報表實質(zhì)性測試工作的時間結(jié)合在一起,使得他們無法充分結(jié)合兩種審計。上述表現(xiàn)都不利于審計師有效地完成兩種審計。2.審計方法不當(dāng)影響內(nèi)控報告審計的效率和效果有的審計師在工作中未能有效地運用自上而下的審計方法,而過多地使用自下而上的方法;有的審計師在對公司層面的控制進行測試和評價后,沒有根據(jù)測試結(jié)果改變程序、交易層面控制的測試程度;有的審計師沒有根據(jù)各個認定層次的風(fēng)險水平而相應(yīng)地調(diào)整測試的性質(zhì)、時間和范圍,在整個測試過程中使用同一種方法,造成高風(fēng)險領(lǐng)域?qū)徲嬞Y源不足,而低風(fēng)險領(lǐng)域?qū)徲嬞Y源浪費的現(xiàn)象;有的審計師在穿行測試中,用不同的交易測試不同的控制,而沒有用一筆交易測試整個控制;有的審計師沒有通過充分地咨詢被審企業(yè)的有關(guān)人員從而獲得對整個交易過程全面的理解,而實施這樣的調(diào)查可以有效地幫助審計師確定哪些環(huán)節(jié)在公司的控制是缺失的或者是無效的,從而確定下一步測試的性質(zhì)和范圍;有的審計師對于重要賬戶的識別僅僅基于定量方法,而沒有應(yīng)用定性方法,認為超過一定數(shù)量限制的賬戶就是重要的,應(yīng)該被包括在控制測試中,而實際上對其測試的意義不大。上述審計方法的不當(dāng),都使得審計工作缺乏效率,降低了審計效果。3.合理有效地利用他人工作成果尚顯不足準(zhǔn)則允許審計師適當(dāng)?shù)乩盟?他們完全地符合審計師對特定控制風(fēng)險的評估及執(zhí)行者客觀性和工作能力的要求)的工作,以實現(xiàn)審計師不在低風(fēng)險領(lǐng)域重復(fù)工作,把自己的精力更好地集中在高風(fēng)險控制上,但有的審計師沒有在準(zhǔn)則允許的程度內(nèi)使用他人的工作。此外,大多數(shù)會計師事務(wù)所描述一個特定的范圍(通常是百分比表示)來指導(dǎo)審計師使用他人工作的程度,在這種情況下,審計師通常選擇最保守的方法(即選擇利用他人工作范圍的下線和自己測試范圍的上線)。審計師僅僅使用定量方法,可能會影響審計測試的質(zhì)量和效果。4.影響內(nèi)控報告審計的企業(yè)方面的因素有的審計師認為企業(yè)的環(huán)境會影響內(nèi)控報告審計工作的開展,或者說企業(yè)的某些環(huán)境因素會增加審計師的工作量;有的審計師認為企業(yè)在近年末才完成內(nèi)部控制的評估和測試,從而降低了審計師利用他人工作來減少自身進行測試的機會;企業(yè)為了能夠補救識別的控制缺陷或其他的原因,要求審計師延遲內(nèi)控測試,這樣就減少了充分結(jié)合兩種審計和使用他人工作的機會。對此,PCAOB鼓勵審計師與其客戶和他們的審計委員會盡可能地溝通,發(fā)現(xiàn)并解決企業(yè)自身的因素對審計師工作的影響。此外,有的會計師事務(wù)所沒有規(guī)范的自我監(jiān)控程序,用來監(jiān)督審計師在業(yè)務(wù)水平上與PCAOB的有關(guān)準(zhǔn)則要求相一致。針對上述結(jié)果,筆者相信,通過改進審計方法,加強和規(guī)范有關(guān)培訓(xùn)和指南,增加內(nèi)部監(jiān)控以及與企業(yè)進行充分的溝通等途徑,PCAOB所檢查的這些會計師事務(wù)所在內(nèi)控報告審計業(yè)務(wù)中會更加具有效率,審計過程將持續(xù)得到完善。上述思考對于提高我國剛剛起步的內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)的效率尤為重要和珍貴。

三、建立和完善我國企業(yè)內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)任重而道遠1.準(zhǔn)確地定位內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)是由內(nèi)部控制評價業(yè)務(wù)衍生發(fā)展而來。內(nèi)部控制評價是對企業(yè)內(nèi)部控制的健全和有效性進行分析和評定,包括報表審計范疇的內(nèi)部控制評價、專項鑒證范疇的內(nèi)部控制評價以及管理咨詢范疇的內(nèi)部控制評價。會計師事務(wù)所需要正確地劃分不同的內(nèi)部控制評價業(yè)務(wù),并針對不同的類型采用不同的服務(wù)策略,充分發(fā)揮自身專業(yè)優(yōu)勢,制定出具有前瞻性的業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略。本文所探討的內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)屬于第二個類型,對其進行準(zhǔn)確定位,有助于會計師事務(wù)所更好地開展此項業(yè)務(wù)。與其他兩類相比,這種業(yè)務(wù)要求對內(nèi)部控制的健全和有效性進行積極的、較高程度的保證,需要收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持審計結(jié)論,因此,需要實施較多的測試。這不僅對注冊會計師專業(yè)勝任能力提出了更高的要求,也對內(nèi)部控制的評價標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部控制的鑒證規(guī)范提出了更明確的要求。2.確保審計獨立性審計獨立性是審計的靈魂,是注冊會計師行業(yè)的基石,是審計質(zhì)量的根本保證。在內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)的開展中,鑒證結(jié)果的可信性是審計人員鑒證內(nèi)控報告所追求的目標(biāo),是內(nèi)控報告鑒證的核心價值。注冊會計師應(yīng)確保其審計獨立性,實現(xiàn)內(nèi)控報告鑒證過程的客觀性、公正性,進而達到鑒證結(jié)果的可信性。因此,與提供財務(wù)報表審計時對審計人員獨立性的要求一樣,審計人員在執(zhí)行內(nèi)控報告60CHINAMANAGEMENTINFORMATIONIZATION/審計研究鑒證時,在實質(zhì)和形式上應(yīng)體現(xiàn)其獨立性。針對目前我國的實際情況,一方面,通過強化審計人員自身在執(zhí)行內(nèi)控報告鑒證活動時必須保持獨立性這種理念;另一方面,通過進一步推動注冊會計師行業(yè)的誠信建設(shè)、建立和完善相關(guān)法規(guī)、加大對違反審計獨立性的處罰力度等手段,促使審計人員在執(zhí)行內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)中確保其獨立性。3.提高注冊會計師相關(guān)執(zhí)業(yè)能力隨著內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)的不斷深入開展和完善,會計師事務(wù)所需要不斷提高自身整體水平及員工素質(zhì),更好地進行內(nèi)控報告的鑒證工作。目前,國內(nèi)會計師事務(wù)所還缺乏評估內(nèi)控制度的專門人才,審計人員僅評會計、審計專業(yè)知識難以勝任此項業(yè)務(wù)。因此,一方面,會計師事務(wù)所要加強員工的繼續(xù)教育培訓(xùn),有計劃、有步驟地培養(yǎng)和吸收企業(yè)管理、信息技術(shù)、法律和金融等方面的專業(yè)人才加入會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)隊伍,有力地保持和提升其整體勝任能力,以提供更為全面的專業(yè)化服務(wù);另一方面,審計人員應(yīng)深化對內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)內(nèi)容以及評價標(biāo)準(zhǔn)的掌握,學(xué)習(xí)國外開展該項業(yè)務(wù)的先進經(jīng)驗,不斷增強自身的專業(yè)素質(zhì)。4.提高內(nèi)控報告的鑒證質(zhì)量和效率我們應(yīng)該借鑒PCAOB在規(guī)范內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)方面的先進經(jīng)驗,不斷完善內(nèi)控報告審計方法,以提高鑒證質(zhì)量和效率。具體表現(xiàn)在:審計人員有效地結(jié)合內(nèi)控報告審計和財務(wù)報表審計;使用自上而下的方法,從評價公司層面控制開始,向下測試程序、交易層面上的重要賬戶的控制;對于重要賬戶的識別,應(yīng)基于定量方法和定性方法的結(jié)合;在合理使用他人的工作方面,審計人員在特定事實和環(huán)境下,依靠自身的判斷,結(jié)合使用定量方法和定性方法,來決定重新執(zhí)行他人工作的程度,使審計人員能夠不在低風(fēng)險領(lǐng)域重復(fù)工作,把精力更好地集中在高風(fēng)險控制上;會計師事務(wù)所應(yīng)該建立規(guī)范的監(jiān)控程序,使其內(nèi)控報告審計的實施行為與有關(guān)審計準(zhǔn)則的要求保持一致;審計人員要分析來自客戶方面的影響因素,并及時地與客戶及其審計委員會進行溝通,以提高內(nèi)控報告審計活動的效率。5.完善相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則針對內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù),PCAOB先后出臺了和及其他相關(guān)指南來指導(dǎo)審計師進行該項業(yè)務(wù),而且這些準(zhǔn)則和指南隨著實際情況的改變在不斷地完善,目的是指導(dǎo)審計師提高該項業(yè)務(wù)的審計質(zhì)量和審計效率。在我國,該項業(yè)務(wù)處于起步階段,行業(yè)經(jīng)驗的積累嚴(yán)重不足。目前可以參考的內(nèi)部控制審核標(biāo)準(zhǔn)是2002年中國注冊會計師協(xié)會頒布的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》,該標(biāo)準(zhǔn)指出注冊會計師對特定期間與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性執(zhí)行審核時,可以參照該意見辦理。隨著近幾年我國企業(yè)經(jīng)營環(huán)境和會計、審計準(zhǔn)則規(guī)范體系的重大變化,該標(biāo)準(zhǔn)已不能很好地適應(yīng)審計人員進行內(nèi)控報告鑒證的需要,應(yīng)盡快修訂和不斷完善內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)指南,以及作為審計人員在執(zhí)行該項業(yè)務(wù)中的規(guī)范。6.完善內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)是用來指導(dǎo)公司設(shè)計和執(zhí)行相關(guān)內(nèi)部控制的基本依據(jù),也是評價內(nèi)部控制健全和有效性的標(biāo)準(zhǔn)。SOA將內(nèi)部控制評價及披露的范圍限定在與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制中。筆者認為,內(nèi)部控制報告的評價范圍應(yīng)該更廣泛些。因為現(xiàn)代內(nèi)部控制的范圍已擴展到企業(yè)整體控制,控制目標(biāo)已不僅僅是保證財務(wù)報告可靠,還有保證經(jīng)營的效率和效果以及相關(guān)法令的遵循。僅僅評價和披露與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制不能反映企業(yè)內(nèi)部控制的整體情況,信息使用者無從了解企業(yè)整體控制環(huán)境和實際運作情況,不利于信息使用者利用相關(guān)信息進行決策。因此,為使內(nèi)部控制報告發(fā)揮其應(yīng)有的作用,內(nèi)部控制報告應(yīng)考慮內(nèi)部控制的各個組成要素,其評價范圍應(yīng)包括整體內(nèi)部控制的設(shè)計及執(zhí)行情況。正如上海交易所副總經(jīng)理周勤業(yè)所表示,要把目前的以會計控制為主的內(nèi)部控制,過渡到與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制和公司整體的內(nèi)部控制。7.規(guī)范內(nèi)控鑒證報告的披露從1999年至今,我國監(jiān)管機構(gòu)對內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的需求范圍在不斷擴大。隨著我國公司內(nèi)部控制體系建設(shè)的不斷完善,應(yīng)該強制要求所有上市公司披露內(nèi)控報告及其鑒證報告,以使利益