企業(yè)重組合并及清算的納稅籌劃

第

12

章企業(yè)重組的稅收籌劃12.1

企業(yè)分設(shè)的納稅籌劃12.2

企業(yè)合并的納稅籌劃12.3

企業(yè)清算的納稅籌劃12.1

企業(yè)分設(shè)的納稅籌劃

企業(yè)分設(shè)的增值稅籌劃

降低所得稅負擔的企業(yè)分設(shè)籌劃

企業(yè)分立消費稅的籌劃

企業(yè)分立的注意事項

企業(yè)分設(shè)的增值稅籌劃目前我國實行的是中范圍的增值稅即對工業(yè)制造業(yè)，商業(yè)批發(fā)和零售業(yè)以及部分生產(chǎn)性勞務(wù)服務(wù)征收增值稅但有部分領(lǐng)域包括大部分服務(wù)行業(yè)、農(nóng)業(yè)還未實行增值稅。但為減輕納稅人負擔，我國現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定：納稅人直接購進的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品依購買價的

10%

計算進項稅額；

企業(yè)分設(shè)的增值稅籌劃納稅人外購和銷售貨物所支付的運輸費用根據(jù)運費結(jié)算單據(jù)（普通發(fā)票）所列運費金額依

7%

的扣除率計算進項稅額準予扣除；從事廢舊物資經(jīng)營的增值稅－般納稅人收購的廢舊物資不能取得增值稅專用發(fā)票的依收購金額

10%

的扣除率計算進項稅額予以扣除。

企業(yè)分設(shè)的增值稅籌劃就是說，在以上三種情況下，企業(yè)可按賬面金額計算進項稅額進行抵扣。如果以上三種業(yè)務(wù)所涉及的產(chǎn)品服務(wù)都由企業(yè)內(nèi)部提供這幾種情況不符合增值稅抵扣條件，不能按賬面金額計算進項稅額進行抵扣，那么企業(yè)就要設(shè)法創(chuàng)造條件爭取進項稅額抵扣。

企業(yè)分設(shè)的增值稅籌劃1

將農(nóng)牧產(chǎn)品生產(chǎn)部門分設(shè)為－個企業(yè)2

將生產(chǎn)企業(yè)運輸部門分設(shè)為運輸企業(yè)3分設(shè)獨立的廢舊物資回收公司1

將農(nóng)牧產(chǎn)品生產(chǎn)部門分設(shè)為－個企業(yè)對－些以農(nóng)牧產(chǎn)品為原料的生產(chǎn)企業(yè)，如果從生產(chǎn)原料到加工出售均由－個企業(yè)完成，企業(yè)使用自產(chǎn)的農(nóng)牧產(chǎn)品原料是不能抵扣進項稅額這種情況下，企業(yè)可以將農(nóng)牧產(chǎn)品原料的生產(chǎn)部門獨立出去，減輕稅收負擔P.322

例12-12

將生產(chǎn)企業(yè)運輸部門分設(shè)為運輸企業(yè)

有－些大型企業(yè)銷售自己生產(chǎn)的產(chǎn)品時，由本企業(yè)提供運輸工具送貨上門，屬于混合銷售行為。這樣運費包含在銷售價格中計算銷項稅額，這樣增值稅負擔偏高。如果企業(yè)將運輸部門獨立出來，注冊成立專門的運輸企業(yè)并實行獨立核算運輸勞務(wù)按3%的稅率交納營業(yè)稅，運輸企業(yè)稅負降低2

將生產(chǎn)企業(yè)運輸部門分設(shè)為運輸企業(yè)如果企業(yè)銷售大型機器設(shè)備，對購買方而言進項稅額是不能抵扣。購買方固定資產(chǎn)入賬價值，包括設(shè)備價款、進項稅額和運輸費用之和。將運輸部門分設(shè)為運輸企業(yè)后，生產(chǎn)企業(yè)的銷售價格和銷項稅額降低了則可適當增加運輸費用，增加企業(yè)盈利只要保持購買方總支出不變，就不會影響雙方購銷業(yè)務(wù)。

P.325

例

12-23

分設(shè)獨立廢舊物資回收公司企業(yè)自行回收廢舊物資作為原料不能享受接收購額的

10%

抵扣進項稅額的待遇，而這種情況下，其他可抵扣進項稅額的項目也不多，造成企業(yè)增值稅負擔偏重。

對于這些以廢舊物資為原料的企業(yè)，可以通過機構(gòu)分設(shè)，成立－個獨立的廢舊物資回收公司，作為獨立法人，并且獨立核算。3

分設(shè)獨立廢舊物資回收公司分設(shè)后的廢舊物資回收公司收購廢舊物資就可以按收購額的

10%

計算并抵扣進項稅額然后它再按市場價格將廢舊物資銷售給原生產(chǎn)企業(yè)，并開具增值稅專用發(fā)票按現(xiàn)行增值稅條例，廢舊物資回收公司應(yīng)納增

值

稅

可

以

先

征

后

返

，

按

上

交

額

的

70%

定

期返還，這樣在機構(gòu)分設(shè)后，企業(yè)的實際稅負會下降，而總利潤也會上升。p.326

例

12-3

降低所得稅負擔的企業(yè)分設(shè)籌劃我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅稅率名義上雖采用33%

的比例稅率但為照顧－些利潤水平較低的或規(guī)模較小的企業(yè)的實際負擔能力規(guī)定：年應(yīng)納稅所得額在

3

萬元以下（含3

萬元）的企業(yè)，按

18%

的比例稅率全額征收所得稅；年應(yīng)納稅所得額在

3

萬元至

10

萬元（含

10萬元）的企業(yè)，按

27%

的比例稅率全額征收所得稅。

降低所得稅負擔的企業(yè)分設(shè)籌劃兩檔照顧性稅率，加上正常稅率

33%

，實際上構(gòu)成了－種全額累進稅率3

萬元和

10

萬元是企業(yè)所得稅稅率變化的臨界點其稅率級次和應(yīng)納所得稅額的跳躍性都很大對此進行稅收籌劃的效果也較明顯。P.329

例

11-4

企業(yè)分立消費稅的籌劃企業(yè)的分立會減少部分消費稅消費稅除金銀首飾外－般在生產(chǎn)和進口環(huán)節(jié)征收，在批發(fā)和零售環(huán)節(jié)不再征收。因而，企業(yè)可以通過設(shè)立－家專門的批發(fā)企業(yè)然后以較低的價格將應(yīng)稅消費品銷售給該獨立核算的批發(fā)企業(yè)則可以降低銷售額，減少應(yīng)納稅銷售額。

企業(yè)分立消費稅的籌劃而獨立核算的批發(fā)企業(yè)，由于處于銷售環(huán)節(jié)上，只繳納增值稅，不繳納消費稅。這樣做可以使企業(yè)的整體消費稅稅負下降，但增值稅稅負不變。p.330

例

12-5

企業(yè)分立的注意事項首先，分立并不等于新辦。與企業(yè)合并不等于新辦－樣，分立也不等于新辦。因為如果對此不作限定，則可能有很多企業(yè)純粹為了稅收的目的進行分立，以達到享受優(yōu)惠的條件。

企業(yè)分立的注意事項其次，分立會增加某些方面的稅收。①可能會增加部分營業(yè)稅。②可能會增加部分增值稅。③可能會增加部分所得稅12.2

企業(yè)合并的籌劃分工與協(xié)作并不矛盾，兩者是相輔相成、密不可分。于是，與企業(yè)分立對應(yīng)的是企業(yè)合并。社會生產(chǎn)的分工導(dǎo)致企業(yè)的分立，社會生產(chǎn)的協(xié)作則會導(dǎo)致企業(yè)的合并。企業(yè)的合并并非是對企業(yè)分立的否定相反，兩者皆是市場經(jīng)濟發(fā)展所客觀需求的，共同服務(wù)于一個目的，即企業(yè)利潤最大化。12.2

企業(yè)合并的籌劃

企業(yè)合并的定義

降低所得稅負擔的合并企業(yè)策略

合并支付方式的籌劃

合并過程的安排

企業(yè)合并的注意事項

企業(yè)合并的定義企業(yè)合并有兩種形式，即新設(shè)合并和吸收合并。一般情況下，實力相濟的企業(yè)多是新設(shè)合并實力懸殊的企業(yè)則多是大吃小、強食弱肉的吸收合并。

企業(yè)合并的定義由于新設(shè)合并企業(yè)的原生產(chǎn)經(jīng)營過程的連續(xù)狀態(tài)已被合并終止新設(shè)合并企業(yè)的納稅籌劃則是基本同于一般新設(shè)企業(yè)的納稅籌劃方法。納稅籌劃是一個長期的動態(tài)過程，要求企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營處于存續(xù)狀態(tài)所以吸收合并的納稅籌劃則是企業(yè)合并籌劃研究的主體對象。

降低所得稅合并的策略在謀求共同發(fā)展的基礎(chǔ)上，盈利企業(yè)通過兼并有累計經(jīng)營虧損的企業(yè)，以虧損企業(yè)賬面虧損，沖抵盈利企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。合并后企業(yè)的總體稅負眾所周知，利潤是企業(yè)所得稅稅基。這樣提供了一個新思路：高利潤企業(yè)兼并高虧損，企業(yè)會沖減盈利企業(yè)的利潤，減小企業(yè)的所得稅稅基

降低所得稅的企業(yè)策略在累進稅率情況，還可能降低適用稅率。于是在稅基減小、稅率降低的雙重有利情況下，企業(yè)的稅負就會大大減輕。P.335

例

12-7運用此項稅收籌劃策略，必須首先看準被兼并企業(yè)在實施合并和接管后有足夠的發(fā)展?jié)摿蛘哒f企業(yè)有信心盤活被兼并企業(yè)

降低所得稅的合并策略并不是為了減稅才實施合并，而是為了謀求更大的業(yè)務(wù)發(fā)展空間。否則，實施合并只會得不償失。在運用此項稅收籌劃策略時，應(yīng)注意被兼并企業(yè)的納稅人資格必須消滅。被兼并企業(yè)尚未彌補的經(jīng)營性虧損有以下兩種處理辦法：

降低所得稅的合并策略（

1

）被兼并企業(yè)兼并后繼續(xù)具有獨立的納稅人資格的，其兼并前尚未彌補的經(jīng)營虧損，在稅收法規(guī)規(guī)定的期限內(nèi)，由其以后年度的所得逐年延續(xù)彌補，不得用兼并企業(yè)的所得彌補；（

2

）被兼并企業(yè)在被兼并后不具有獨立納稅人資格，其兼并前尚未彌補的經(jīng)營虧損，在稅收法規(guī)規(guī)定的期限內(nèi)，可由兼并企業(yè)用以后年度的所得逐年延續(xù)彌補。

合并支付方式的籌劃（

1

）通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認的價值確定成本。

合并支付方式的籌劃（

2

）合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn)不高于所支付的股權(quán)票面價值的

20%

，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認當事各方可選擇按下面規(guī)定進行所得稅處理。

合并支付方式的籌劃1)

被合并企業(yè)不確認全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項由合并企業(yè)承擔，以前年度的虧損如果未超過法定彌補期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補。

合并支付方式的籌劃2)

合

并

企

業(yè)

接

受

被

合

并

企

業(yè)

全

部

資

產(chǎn)

的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。通過上述規(guī)定可知，合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)的價款方式不同，導(dǎo)致所得稅處理方式不同如被合并企業(yè)是否就該項所得稅繳納所得稅，虧損是否能夠被彌補，資產(chǎn)如何被計價等。P.335

例

12-8

合并支付方式的籌劃所以，在吸收合并企業(yè)的納稅籌劃活動中主要應(yīng)考察以下兩個方面的問題：一是合并后整體稅負的增減；二是合并行為中產(chǎn)權(quán)支付方式的選擇。合并行為中產(chǎn)權(quán)支付方式的選擇問題，又涉及到兩個方面的權(quán)衡問題。目前產(chǎn)權(quán)支付方式有兩種：一是用現(xiàn)金支付；二是用債權(quán)支付。

合并支付方式的籌劃在國際稅收實踐中，采用現(xiàn)金支付方式的情況下，被兼并者收到現(xiàn)金的時刻便是納稅義務(wù)發(fā)生的時刻；而采用證券支付方式的情況下（如用股票支付），被兼并者只有到出售證券（股票）時才依據(jù)損益計繳資本利得稅，而且世界上多數(shù)國家對其實行輕稅辦法。

合并支付方式的籌劃不過，兩種不同的支付方式也分別對應(yīng)不同的折舊方法。如果合并企業(yè)采用股票支付方式，那么合并中取得的資產(chǎn)將按該資產(chǎn)原來的折舊基礎(chǔ)計提折舊；如果合并企業(yè)采用債券或現(xiàn)金支付方式，則合并中所取得的資產(chǎn)將支付價格作為計提折舊基礎(chǔ)。

合并支付方式的籌劃一般來講，支付價格會高于被合并資產(chǎn)折舊基礎(chǔ)上的賬面價值所以這個差額又會對企業(yè)稅負產(chǎn)生重大影響，因此，應(yīng)該對兩種支付方式的獲利情況進行比較當然以股票方式支付折舊基礎(chǔ)賬面價值較高的資產(chǎn)是最佳選擇。

合并過程的安排一企業(yè)是直接對另一企業(yè)進行合并，還是購買其主要營運資資產(chǎn)，或是通過其他中間環(huán)節(jié)對此進行籌劃對企業(yè)的稅收負擔以及整體經(jīng)濟效益有著重要的影響

P.336

例

12-8

企業(yè)合并的注意事項首先，合并不等于新辦。其次，以前享受優(yōu)惠的企業(yè)應(yīng)注意合并后是否還符合條件。再次，合并不應(yīng)僅從稅收上考慮，而應(yīng)該結(jié)合企業(yè)合并的主要動因。最后，合并企業(yè)應(yīng)該全面分析合并的成本和收益。12.3

企業(yè)清算的籌劃稅收是具有強制性和固定性的，并不會因為企業(yè)處于清算的悲慘境地免予征收在這種情況下，企業(yè)要盡量減少支出的話，也需要在企業(yè)清算方面下功夫籌劃。我國內(nèi)資企業(yè)所得稅法明確規(guī)定了：納稅義務(wù)人在依法進行企業(yè)清算以后，其清算所得應(yīng)按照規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。12.3

企業(yè)清算的籌劃無獨有偶，我國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法也規(guī)定：外商投資企業(yè)進行清算時，其資產(chǎn)凈額或剩余財產(chǎn)減除企業(yè)未分配利潤、各項.和清算費用后的余額超過實繳資本的部分為清算所得，應(yīng)依法繳納所得稅。可見稅法已對企業(yè)清算所得征稅有明