審計(jì)轉(zhuǎn)型-舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)

審計(jì)轉(zhuǎn)型:舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)

一、國(guó)內(nèi)外審計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)舞弊審計(jì)責(zé)任的規(guī)定

（一）國(guó)外舞弊審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在舞弊審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)上取得顯著成果的國(guó)家主要是英、美兩國(guó)，這其別是美國(guó)成果更顯著。美國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)受了從審計(jì)界不擔(dān)當(dāng)舞弊審計(jì)責(zé)任―擔(dān)當(dāng)舞弊審計(jì)責(zé)任―明顯擴(kuò)大對(duì)舞弊審計(jì)的責(zé)任的過程，美國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則要求審計(jì)過程應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)特地的舞弊審計(jì)程序，保證揭露財(cái)務(wù)報(bào)告中包含的舞弊行為。2024年2月國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）頒布了《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則240號(hào)――審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊考慮的責(zé)任》，代替其于2024年頒布的《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則240――審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)錯(cuò)誤和舞弊考慮的責(zé)任》。新準(zhǔn)則特地就審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中對(duì)舞弊審計(jì)責(zé)任制訂了具體的規(guī)定，該準(zhǔn)則為建立較為權(quán)威的反舞弊標(biāo)準(zhǔn)體系供應(yīng)參考。新準(zhǔn)則的出臺(tái)在舞弊愈演愈烈的現(xiàn)實(shí)背景下有很重要的現(xiàn)實(shí)意義，為審計(jì)界擔(dān)負(fù)起必要的舞弊審計(jì)責(zé)任供應(yīng)法律上的依據(jù)。

（二）國(guó)內(nèi)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定，審計(jì)的主要目的是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的合法性、合規(guī)性、公允性及一貫性發(fā)表審計(jì)意見。但我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則并沒有把披露財(cái)務(wù)報(bào)告中包含的舞弊因素明確確定為審計(jì)目標(biāo)之一。財(cái)政部2024年2月出臺(tái)的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》中明確規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中包含的舞弊行為進(jìn)行審計(jì)的責(zé)任，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)當(dāng)舞弊審計(jì)責(zé)任供應(yīng)了法律依據(jù)，順應(yīng)社會(huì)公眾要求審計(jì)界發(fā)覺和揭露舞弊行為的要求。新準(zhǔn)則既體現(xiàn)了與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則趨同的理念，又符合中國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)展的實(shí)際。新的審計(jì)準(zhǔn)則由舞弊行為的描述與特征、管理當(dāng)局的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任、審計(jì)的固有限制、實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、保持職業(yè)懷疑、項(xiàng)目組內(nèi)部爭(zhēng)論、識(shí)別和評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)證據(jù)評(píng)估、與管理當(dāng)局等內(nèi)部機(jī)構(gòu)與人員和監(jiān)管機(jī)構(gòu)等外部機(jī)構(gòu)溝通狀況、無法連續(xù)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)的措施、編制審計(jì)工作底稿等部分組成。這為審計(jì)人員在審計(jì)過程中應(yīng)對(duì)舞弊供應(yīng)了詳盡的指導(dǎo)。

目前，國(guó)內(nèi)外漸漸轉(zhuǎn)變了對(duì)待舞弊的態(tài)度，都明確了審計(jì)職業(yè)界對(duì)舞弊應(yīng)當(dāng)負(fù)有必要的責(zé)任。在這種狀況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)當(dāng)對(duì)舞弊加以審計(jì)，樂觀擔(dān)當(dāng)起舞弊審計(jì)的責(zé)任。對(duì)于審計(jì)擔(dān)當(dāng)舞弊審計(jì)責(zé)任有其現(xiàn)實(shí)的依據(jù)，這也不得不使我們重新端詳現(xiàn)行審計(jì)模式的不足，以探究更加有效的審計(jì)模式。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與舞弊的關(guān)聯(lián)

（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型及其改進(jìn)1983年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）提出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×掌握風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，即AR=IR×CR×DR。其中：AR是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而審計(jì)人員審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性；IR是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而審計(jì)人員審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性，無論該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)考慮，還是連同其他錯(cuò)報(bào)構(gòu)成重大錯(cuò)報(bào)；CR是指某項(xiàng)認(rèn)定發(fā)生了重大錯(cuò)報(bào)，無論該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)考慮還是連同其他錯(cuò)報(bào)構(gòu)成重大錯(cuò)報(bào)，而該錯(cuò)報(bào)沒有被企業(yè)的內(nèi)部掌握準(zhǔn)時(shí)防止、發(fā)覺和訂正的可能性；DR是指某一認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)覺這種錯(cuò)報(bào)的可能性。由于傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)固有的缺陷，很難發(fā)覺舞弊行為。該模型可以解決交易類別、賬戶余額、披露和其他詳細(xì)認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)，以及管理當(dāng)局局部和個(gè)別人員舞弊造成的錯(cuò)報(bào)，從而將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)掌握在可以接受的水平。但很難有效地應(yīng)對(duì)企業(yè)高層串通舞弊等戰(zhàn)略和宏觀層面的風(fēng)險(xiǎn)。

2024年國(guó)際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)了最新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，對(duì)原來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型做出了修正，把原來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×掌握風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，修改為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，即Y=K/X，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×掌握風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向系統(tǒng)戰(zhàn)略審計(jì)模式，整合了傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型中固有風(fēng)險(xiǎn)和掌握風(fēng)險(xiǎn)，把由于企業(yè)的整體風(fēng)險(xiǎn)所帶來的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要構(gòu)成因素進(jìn)行評(píng)估。這一模型是建立在系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的，引入了環(huán)境變量，以更好地應(yīng)對(duì)簡(jiǎn)單的內(nèi)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與舞弊的關(guān)聯(lián)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指在財(cái)務(wù)報(bào)告存在重大錯(cuò)報(bào)的狀況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不適當(dāng)審計(jì)意見的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來自于財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)往往會(huì)引起財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，而經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)又是企業(yè)舞弊的壓力來源。所以，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)往往是由舞弊導(dǎo)致，舞弊最終會(huì)反映到財(cái)務(wù)報(bào)表上，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)。由于舞弊的隱藏性和簡(jiǎn)單性，舞弊企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告通常是沒有問題的。一旦企業(yè)的舞弊行為被揭發(fā)和披露，人們難免把矛頭指向?yàn)槠涔?yīng)簽證服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，使其處于尷尬的境況。

三、審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境分析

（一）審計(jì)的社會(huì)公眾相信危機(jī)審計(jì)報(bào)告作為投資者決策的重要依據(jù)之一，假如審計(jì)人員發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，將會(huì)誤導(dǎo)信息使用者的決策，給信息使用者造成不必要甚至嚴(yán)峻的損失，長(zhǎng)此以往社會(huì)公眾就會(huì)對(duì)審計(jì)產(chǎn)生相信危機(jī)，懷疑審計(jì)存在的社會(huì)價(jià)值，嚴(yán)峻的會(huì)導(dǎo)致社會(huì)遺棄審計(jì)。審計(jì)期望差作為學(xué)術(shù)界討論的熱點(diǎn)，筆者認(rèn)為審計(jì)期望差產(chǎn)生的根本緣由是由于審計(jì)沒有履行其應(yīng)當(dāng)擔(dān)當(dāng)?shù)奈璞讓徲?jì)責(zé)任。

（二）審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)失敗造成的審計(jì)損失也是審計(jì)面臨的一大逆境。導(dǎo)致審計(jì)失敗的緣由有許多，但最嚴(yán)峻的可能是審計(jì)人員沒有發(fā)覺財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的舞弊因素。在新興資本市場(chǎng)中，社會(huì)公眾盼望審計(jì)人員能履行舞弊審計(jì)職責(zé)，發(fā)覺舞弊、報(bào)告舞弊。假如對(duì)舞弊不加以審計(jì)，不僅誤導(dǎo)信息使用者的投資決策，引起相信危機(jī)；而且使其自身面臨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的威逼，也有損審計(jì)自身利益，不利于審計(jì)職業(yè)的進(jìn)展。

審計(jì)面臨的執(zhí)業(yè)環(huán)境無論是社會(huì)公眾的相信危機(jī)還是審計(jì)失敗的威逼，都源于自身對(duì)舞弊審計(jì)責(zé)任擔(dān)當(dāng)?shù)娜笔?。?duì)舞弊因素的忽視使審計(jì)遭受社會(huì)公眾的質(zhì)疑和自身利益的雙重威逼。事實(shí)上，自從審計(jì)誕生就與舞弊結(jié)下了不解之緣，只是在審計(jì)的不同模式階段對(duì)待舞弊的態(tài)度有所不同而已。

四、審計(jì)目標(biāo)進(jìn)展過程

（一）查錯(cuò)糾弊1844年到20世紀(jì)初，審計(jì)處于賬項(xiàng)審計(jì)階段。這一階段審計(jì)是以會(huì)計(jì)賬目為基礎(chǔ)，通過具體審計(jì)會(huì)計(jì)賬目，獵取審計(jì)證據(jù)，起到查錯(cuò)糾弊的作用。這一模式的特點(diǎn)是對(duì)會(huì)計(jì)賬目進(jìn)行全面審計(jì)，實(shí)現(xiàn)查錯(cuò)糾弊的目的。這一模式的對(duì)象是會(huì)計(jì)賬目，目的是查錯(cuò)防弊。賬項(xiàng)審計(jì)模式通常又被稱為具體審計(jì)，是審計(jì)進(jìn)展的初級(jí)模式，審計(jì)模式幾經(jīng)變化，但賬項(xiàng)審計(jì)模式階段中的方法始終被運(yùn)用。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表真實(shí)性20世紀(jì)初是資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)階段，審計(jì)對(duì)象由會(huì)計(jì)賬目擴(kuò)大到資產(chǎn)負(fù)債表，目的是推斷企業(yè)信用狀況，這一階段審計(jì)由具體審計(jì)轉(zhuǎn)向了抽樣審計(jì)。資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)階段下，審計(jì)報(bào)告的使用者除了股東，又?jǐn)U大到了債權(quán)人。這一階段以證明資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的真實(shí)性為主要目的。審計(jì)人員只需對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目進(jìn)行認(rèn)證、檢查和盤存，從而對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的真實(shí)性做出推斷。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)表的公允表達(dá)審計(jì)進(jìn)展的第三個(gè)階段是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。這一階段審計(jì)對(duì)象是以資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表為中心的全部財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)財(cái)務(wù)資料，目的是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告是否符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的要求發(fā)表意見，實(shí)行以內(nèi)部掌握測(cè)試為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)，報(bào)告使用者更加廣泛。舞弊在這一階段下幾乎沒有得到考慮。

（四）財(cái)務(wù)報(bào)告的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)20世紀(jì)80年月以后，經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了極大的變化，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)更加激烈，審計(jì)也進(jìn)展為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向系統(tǒng)戰(zhàn)略審計(jì)是以被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，合理使用審計(jì)資源，實(shí)施重點(diǎn)審計(jì)，節(jié)省審計(jì)成本，提高審計(jì)效率的一種審計(jì)方法?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地發(fā)覺經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響。

從以上分析可知，不同審計(jì)階段的審計(jì)目標(biāo)經(jīng)受了從查錯(cuò)糾弊-資產(chǎn)負(fù)債表真實(shí)性-財(cái)務(wù)報(bào)表的公允表達(dá)-財(cái)務(wù)報(bào)告的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的歷程，從以查找舞弊為主要目的到對(duì)舞弊的忽視的過程，對(duì)舞弊審計(jì)逐步減弱。但是隨著審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境的簡(jiǎn)單化和多樣化，被審計(jì)單位不再是一個(gè)獨(dú)立的個(gè)體，其與四周的環(huán)境緊密相連、融為一體，彼此影響。簡(jiǎn)單的環(huán)境給企業(yè)帶來更大經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，而經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)最終轉(zhuǎn)化為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)又往往是企業(yè)舞弊的壓力來源，而舞弊造成的風(fēng)險(xiǎn)是重大的。所以，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中包含的舞弊因素加以考慮。由于舞弊水平的不斷提高和反舞弊意識(shí)的不斷增加，現(xiàn)階段的審計(jì)模式很難有所作為，為了有效的應(yīng)對(duì)舞弊，轉(zhuǎn)變現(xiàn)有的審計(jì)模式顯得尤為重要。

五、舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施及其優(yōu)勢(shì)

（一）舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施無論是從社會(huì)公眾的要求還是審計(jì)自身利益的考慮，審計(jì)界都必需樂觀擔(dān)當(dāng)起舞弊審計(jì)責(zé)任。所以，解決審計(jì)執(zhí)業(yè)不利環(huán)境的最根本途徑是：轉(zhuǎn)變現(xiàn)有審計(jì)模式，實(shí)施舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。在舞弊案件不斷被曝光和紕漏，社會(huì)公眾不斷要求審計(jì)師擔(dān)當(dāng)起舞弊審計(jì)責(zé)任的狀況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能無視政府和社會(huì)公眾的相信危機(jī)拒絕或推卸其應(yīng)有的審計(jì)責(zé)任，否則不僅使審計(jì)自身面臨更多的審計(jì)損失，也會(huì)丟失社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)職業(yè)的相信?；谏鐣?huì)和自身利益的雙重考慮，審計(jì)應(yīng)當(dāng)樂觀擔(dān)當(dāng)起舞弊審計(jì)責(zé)任。這樣既可以消退社會(huì)公眾相信危機(jī)，又可以削減不必要的審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)，保持審計(jì)健康、可持續(xù)進(jìn)展。所以，基于審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境的現(xiàn)狀，應(yīng)當(dāng)加快現(xiàn)有審計(jì)模式的轉(zhuǎn)型，實(shí)施舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

美國(guó)舞弊審計(jì)人員協(xié)會(huì)認(rèn)為舞弊審計(jì)是一種揭露舞弊的先發(fā)制人的方法，其運(yùn)用會(huì)計(jì)記錄和其他信息，進(jìn)行分析性復(fù)核，識(shí)別出舞弊行為及其舞弊方法。這種針對(duì)舞弊行為所進(jìn)行的審計(jì)，不僅應(yīng)包括舞弊發(fā)生之后的審計(jì)調(diào)查，還應(yīng)當(dāng)包括針對(duì)舞弊正在或?qū)⒁l(fā)生的整個(gè)防范和監(jiān)督活動(dòng)。

舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指審計(jì)人員始終堅(jiān)守職業(yè)的謹(jǐn)慎原則，在經(jīng)過充分的猜測(cè)和分析之后，確定舞弊行為已經(jīng)、正在或者將要發(fā)生而進(jìn)行的以揭露舞弊為目標(biāo)的審計(jì)。它主要通過執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、分析性程序以及與被審計(jì)單位管理人員及各層次職員的座談爭(zhēng)論、詢問等程序來發(fā)覺舞弊可能存在的征兆并確定舞弊是否會(huì)造成財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)。舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)具有獨(dú)特性，與常規(guī)審計(jì)不同，舞弊審計(jì)必需執(zhí)行“風(fēng)險(xiǎn)分析”――即對(duì)舞弊暴露的分析的方法。這種方法的實(shí)質(zhì)性含義就是“必需比罪犯更聰慧”。使用這種方法有助于編制審計(jì)方案，特殊是在估量舞弊的可能性時(shí)，重點(diǎn)關(guān)注那些受舞弊者比較相信的資產(chǎn)。因此，在實(shí)施舞弊審計(jì)時(shí)，經(jīng)常使用的方法有：進(jìn)展誠(chéng)懇方案，實(shí)施特權(quán)檢查，“紅旗”標(biāo)志法，制造錯(cuò)誤法。上述三種方法在舞弊審計(jì)過程中使用得較為普遍，也比較敏捷，這是傳統(tǒng)審計(jì)方法所不具有的。

（二）舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)的優(yōu)勢(shì)筆者認(rèn)為舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)主要具有以下幾點(diǎn)優(yōu)勢(shì)：（1）思維方式上的優(yōu)勢(shì)。舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)人員具有較強(qiáng)的職業(yè)懷疑力量，而不能輕易相信管理層供應(yīng)的相關(guān)資料和管理層的言辭，必需加以鑒別。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)模式下，往往依靠管理層供應(yīng)的資料開展工作，不對(duì)資料的真實(shí)性加以鑒別。在存在舞弊的狀況下，管理層供應(yīng)的資料很難看出問題，所以，這將造成審計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告存在誤差。（2）審計(jì)技術(shù)上的優(yōu)勢(shì)。舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)不僅遵循常規(guī)審計(jì)模式的技術(shù)手段，更是利用了其他先進(jìn)的技術(shù)手段。如數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)、背景審查技術(shù)、計(jì)算機(jī)法務(wù)技術(shù)等先進(jìn)的技術(shù)手段。使其在應(yīng)對(duì)舞弊上更具優(yōu)勢(shì)，更加有效。（3）審計(jì)程序上的