承包、承租及掛靠經(jīng)營(yíng)的財(cái)稅分析

承包、承租及掛靠經(jīng)營(yíng)的財(cái)稅分析一、承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)的區(qū)別及如何確定納稅人國(guó)家稅務(wù)總局在2016年4月份的《全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)政策培訓(xùn)參考資料》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)〃參考資料〃）中對(duì)承包、承租的定義是：承包是〃發(fā)包方在不改變企業(yè)所有權(quán)的前提下，將企業(yè)發(fā)包給經(jīng)營(yíng)者承包，經(jīng)營(yíng)者以企業(yè)名義從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并按合同分享經(jīng)營(yíng)成果的經(jīng)營(yíng)形式〃。承租是〃在所有權(quán)不變的前提下，出租方將企業(yè)租賃給承租方經(jīng)營(yíng)，承租方向出租方交付租金并對(duì)企業(yè)實(shí)行自主經(jīng)營(yíng)，在租賃關(guān)系終止時(shí)，返還所租財(cái)產(chǎn)〃?！▍⒖假Y料〃又進(jìn)一步從基本內(nèi)容、適用范圍、是否提供抵押財(cái)產(chǎn)、對(duì)虧損的補(bǔ)償來(lái)源及新增資產(chǎn)的歸屬五個(gè)方面闡述其差異。筆者歸納總結(jié)承包經(jīng)營(yíng)與承租經(jīng)營(yíng)的三個(gè)特征如下：（一）、承包經(jīng)營(yíng)一定是以發(fā)包方名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)，承租經(jīng)營(yíng)一定是以承租方名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)?！▍⒖假Y料〃對(duì)承包的定義中有承包人〃以企業(yè)名義從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)〃這樣的字句，這是承包經(jīng)營(yíng)的第一個(gè)特征;〃參考資料〃對(duì)承租經(jīng)營(yíng)的定義中有〃承租方向出租方交付租金并對(duì)企業(yè)實(shí)行自主經(jīng)營(yíng)〃的字句，結(jié)合租賃的本質(zhì)是資產(chǎn)使用權(quán)的轉(zhuǎn)移，所以承租方當(dāng)然是以自己的名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)。（二）承包經(jīng)營(yíng)的經(jīng)營(yíng)收入一定是歸發(fā)包方所有，承租經(jīng)營(yíng)取得的收入一定是歸承租方所有。承包經(jīng)營(yíng)的承包方分享的是利潤(rùn)，所以經(jīng)營(yíng)收入當(dāng)然歸發(fā)包方,而承租經(jīng)營(yíng)是承租方對(duì)企業(yè)的自主經(jīng)營(yíng)，承租方交納租金即可，租賃資產(chǎn)所獲得的收入歸承租方所有也是租賃的目的所在。誰(shuí)見(jiàn)過(guò)租入資產(chǎn)獲得的收入歸出租方所有?所以〃參考資料〃從新增資產(chǎn)的歸屬上區(qū)分承包與承租。新增資產(chǎn)歸屬于發(fā)包方的，是承包的特征，歸屬于承租方的，是承租的特征，其原由即在于收入的歸屬不同所致。（三）承包經(jīng)營(yíng)一定是由發(fā)包方承擔(dān)法律責(zé)任，承租經(jīng)營(yíng)由承租方承擔(dān)法律責(zé)任。以發(fā)包方名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)，收入歸發(fā)包方所有，當(dāng)然應(yīng)由發(fā)包方承擔(dān)法律責(zé)任;以承租方名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)，收入歸承租方所有，當(dāng)然由承租方承擔(dān)法律責(zé)任?！▍⒖假Y料〃從是否提供抵押財(cái)產(chǎn)及對(duì)虧損的補(bǔ)償來(lái)源確定法律責(zé)任的承擔(dān)。承包經(jīng)營(yíng)由發(fā)包方承擔(dān)法律責(zé)任，當(dāng)然不需要承包方提供財(cái)產(chǎn)擔(dān)保，而承租經(jīng)營(yíng)由承租方承擔(dān)法律責(zé)任，承租方提供擔(dān)保有利于其法律責(zé)任的實(shí)現(xiàn);承包經(jīng)營(yíng)收入歸發(fā)包方，虧損時(shí)當(dāng)然由發(fā)包方彌補(bǔ)，承租經(jīng)營(yíng)收入歸承租方，虧損當(dāng)然與出租方無(wú)關(guān)。根據(jù)以上分析，實(shí)踐中無(wú)論合同對(duì)雙方權(quán)利義務(wù)如何約定，只要符合以發(fā)包方名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)收入歸發(fā)包方所有，由發(fā)包方承擔(dān)法律責(zé)任三個(gè)特征，一定是承包經(jīng)營(yíng)。否則就是承租經(jīng)營(yíng)。所以自然而然得出財(cái)稅[2016]36號(hào)文的結(jié)論：承包經(jīng)營(yíng)是以發(fā)包人名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)并承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任，應(yīng)以該發(fā)包人為納稅人，就企業(yè)的經(jīng)營(yíng)收入納稅。承租經(jīng)營(yíng)是以承租人名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)并承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任，應(yīng)以該承租人為納稅人，就其自主經(jīng)營(yíng)的經(jīng)營(yíng)收入納稅。二、掛靠經(jīng)營(yíng)的特征及其納稅人〃參考資料〃對(duì)掛靠的定義是〃掛靠方通常以被掛靠方的名義對(duì)外從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，被掛靠方提供資質(zhì)、技術(shù)、管理等方面的服務(wù)并定期向掛靠方收取一定管理費(fèi)用的經(jīng)營(yíng)方式所以?huà)炜拷?jīng)營(yíng)與承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)在形式上比較，有以下特征：L掛靠經(jīng)營(yíng)通常是以被掛靠人的名義對(duì)外經(jīng)營(yíng),但也可能以?huà)炜咳说拿x對(duì)外經(jīng)營(yíng)。以誰(shuí)的名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)，掛靠取得的經(jīng)營(yíng)收入就歸誰(shuí)所有，誰(shuí)就是該經(jīng)營(yíng)收入的納稅人。但承包經(jīng)營(yíng)一定是以發(fā)包方名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)，承租經(jīng)營(yíng)一定是以承租方名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)。以被掛靠人的名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)是常見(jiàn)的，如建筑行業(yè)的掛靠經(jīng)營(yíng)。實(shí)踐中也有以?huà)炜咳说拿x對(duì)外經(jīng)營(yíng)嗎?比如加盟、品牌使用，都是借用被掛靠方的資質(zhì)、技術(shù)、管理等，但以?huà)炜咳说拿x對(duì)外經(jīng)營(yíng)的。2、承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)指的是企業(yè)的承包或承租，而掛靠經(jīng)營(yíng)是業(yè)務(wù)的掛靠，具有臨時(shí)性的特點(diǎn)，掛靠關(guān)系隨著業(yè)務(wù)的完結(jié)而完結(jié)，而承包、承租經(jīng)營(yíng)相對(duì)穩(wěn)定。3、掛靠經(jīng)營(yíng)是一種資質(zhì)、技術(shù)、管理等無(wú)形財(cái)產(chǎn)的借用行為，掛靠經(jīng)營(yíng)并不牽涉被掛靠人的實(shí)物資產(chǎn)，而承包經(jīng)營(yíng)或承租經(jīng)營(yíng)均涉及到實(shí)物資產(chǎn)。是否涉及被掛靠人的實(shí)物資產(chǎn)是掛靠與承包、承租的重要區(qū)別。以上只是形式上的區(qū)別，實(shí)質(zhì)上可以將掛靠經(jīng)營(yíng)歸類(lèi)為承包經(jīng)營(yíng)或承租經(jīng)營(yíng)。根據(jù)實(shí)踐中的約定，只要以被掛靠人的名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)，經(jīng)營(yíng)收入歸被掛靠人所有并由被掛靠人承擔(dān)法律責(zé)任，就符合承包經(jīng)營(yíng)的規(guī)定，其實(shí)質(zhì)就是承包經(jīng)營(yíng)，否則就是承租經(jīng)營(yíng)。三、承包、承租及掛靠經(jīng)營(yíng)的實(shí)質(zhì)是什么?涉稅處理有何不同區(qū)分承包、承租及掛靠經(jīng)營(yíng)有何意義?因?yàn)槌邪⒊凶?、掛靠的?shí)質(zhì)決定其不同的涉稅處理。先分析承包人、承租人、掛靠人為單位情況下的涉稅差異。承包經(jīng)營(yíng)是以發(fā)包人名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)并承擔(dān)法律責(zé)任，收入歸發(fā)包人所有，承包人根據(jù)合同規(guī)定獲得一定報(bào)酬的經(jīng)營(yíng)方式。那么承包人提供的不正是現(xiàn)代服務(wù)中的商務(wù)輔助服務(wù)嗎?承包人對(duì)發(fā)包人的企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行有效管理，經(jīng)營(yíng)收入歸發(fā)包人所有并由發(fā)包人按經(jīng)營(yíng)收入全額交納增值稅，而承包人對(duì)因企業(yè)管理獲取的對(duì)價(jià)部分按現(xiàn)代服務(wù)中的商務(wù)輔助服務(wù)稅目交納增值稅。承租經(jīng)營(yíng)是以承租方名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)并承擔(dān)法律責(zé)任，收入歸承租方所有，承租方根據(jù)合同規(guī)定支付租金的經(jīng)營(yíng)方式。形式上是承租方租賃企業(yè)的承租經(jīng)營(yíng)行為即企業(yè)資產(chǎn)與人員或資質(zhì)、技術(shù)等資源的一并承租，其實(shí)質(zhì)是經(jīng)營(yíng)權(quán)或特許權(quán)的轉(zhuǎn)讓。承租方應(yīng)以其經(jīng)營(yíng)收入全額交納增值稅，出租方應(yīng)就其取得的〃出租收入〃按經(jīng)營(yíng)權(quán)或特許權(quán)轉(zhuǎn)讓收入交納增值稅。掛靠經(jīng)營(yíng)不涉及被掛靠方的實(shí)物資產(chǎn)，只是資產(chǎn)等無(wú)形財(cái)產(chǎn)的借用。可能以被掛靠方名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)，也可能以?huà)炜糠矫x對(duì)外經(jīng)營(yíng)。若以被掛靠方名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)并承擔(dān)法律責(zé)任，收入歸被掛靠方所有，被掛靠方就是掛靠經(jīng)營(yíng)收入的納稅人，被掛靠方按雙方協(xié)議轉(zhuǎn)給掛靠方的收入，與承包經(jīng)營(yíng)相同，是掛靠方提供企業(yè)管理獲得的對(duì)價(jià)，掛靠方應(yīng)按商務(wù)輔助服務(wù)稅目交納增值稅;若以?huà)炜糠矫x對(duì)外經(jīng)營(yíng)并承擔(dān)法律責(zé)任，收入歸掛靠方所有，掛靠方就是掛靠經(jīng)營(yíng)收入的納稅人。掛靠方按雙方協(xié)議支付給被掛靠方的管理費(fèi)，與承租經(jīng)營(yíng)相同，是被掛靠方轉(zhuǎn)讓經(jīng)營(yíng)權(quán)或特許權(quán)的對(duì)價(jià)，被掛靠方應(yīng)按無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅目交納增值稅?？梢?jiàn)掛靠經(jīng)營(yíng)應(yīng)按其歸類(lèi)為承包經(jīng)營(yíng)或承租經(jīng)營(yíng)的實(shí)質(zhì)，分別按承包經(jīng)營(yíng)或承租經(jīng)營(yíng)進(jìn)行涉稅處理。但是財(cái)稅[2016]36號(hào)附件《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》規(guī)定：〃出租車(chē)公司向使用本公司自有出租車(chē)的出租車(chē)司機(jī)收取的管理費(fèi)用按照陸路運(yùn)輸服務(wù)繳納增值稅若以司機(jī)名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)、營(yíng)運(yùn)收入歸司機(jī)所有并由其承擔(dān)法律責(zé)任，司機(jī)即為營(yíng)運(yùn)收入的納稅人，出租車(chē)公司收取的管理費(fèi)用，其實(shí)質(zhì)是資產(chǎn)與運(yùn)營(yíng)資質(zhì)的一并出租，應(yīng)為承租經(jīng)營(yíng)。根據(jù)以上分析，出租車(chē)公司收取的管理費(fèi)用應(yīng)按經(jīng)營(yíng)權(quán)或特許權(quán)轉(zhuǎn)讓收入交納增值稅。法理本應(yīng)如此，但文件規(guī)定按陸路運(yùn)輸服務(wù)繳納增值稅，實(shí)務(wù)中也只能遵從了。四、承租經(jīng)營(yíng)與資產(chǎn)租賃的區(qū)別承租經(jīng)營(yíng)在實(shí)務(wù)中與資產(chǎn)租賃如何區(qū)分?承租經(jīng)營(yíng)是承租方租賃企業(yè)的承租經(jīng)營(yíng)行為即企業(yè)資產(chǎn)與人員等資源的一并承租，不僅有資產(chǎn)，也一定有人員或資質(zhì)、技術(shù)等資源，資產(chǎn)與人員或資質(zhì)、技術(shù)等資源結(jié)合在一起發(fā)揮效用，才是企業(yè)的承租經(jīng)營(yíng);而資產(chǎn)的租賃，包括動(dòng)產(chǎn)與不動(dòng)產(chǎn)，一定沒(méi)有附帶人員或資質(zhì)、技術(shù)等資源。這是稅法實(shí)質(zhì)課稅原則的體現(xiàn)，在具體條文中有很多規(guī)定。比如干租與光租，程租與濕租，再比如出租建筑設(shè)備是動(dòng)產(chǎn)租賃，若附帶有人員，則是提供建筑勞務(wù)，等等。五、承包人、承租人、掛靠人因是個(gè)人而有不同的規(guī)定若承包人、承租人、掛靠人為個(gè)人，情況又有不同。若承包經(jīng)營(yíng)的承包人為個(gè)人，該個(gè)人仍以發(fā)包人名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)并承擔(dān)法律責(zé)任，收入歸發(fā)包人所有,由發(fā)包人按經(jīng)營(yíng)收入全額交納增值稅，該個(gè)人因承包經(jīng)營(yíng)獲得的報(bào)酬不征增值稅，原因是該承包經(jīng)營(yíng)為個(gè)人內(nèi)部承包，屬于自我服務(wù)。該個(gè)人因承包經(jīng)營(yíng)獲得的報(bào)酬如何交納個(gè)人所得稅，根據(jù)其對(duì)經(jīng)營(yíng)成果是否擁有所有權(quán)而分別按工資所得或?qū)ζ笫聵I(yè)單位的承包、承租經(jīng)營(yíng)所得稅目納稅。承租經(jīng)營(yíng)的承租方為個(gè)人的，該個(gè)人以承租人名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)并承擔(dān)法律責(zé)任，收入歸該個(gè)人所有，故該個(gè)人應(yīng)辦理稅務(wù)登記證，由個(gè)人按經(jīng)營(yíng)收入全