財務(wù)管理與納稅籌劃

1企業(yè)財務(wù)管理與納稅籌劃文章精選

2007年第十一期

湊北京辣大成贊方略白納稅帆人俱魂樂部未半Be桂ij卻in下g妹D催ac查he捧ng囑fa倡ng牽lu病e盡Ta廉xp步ay現(xiàn)er拘C衛(wèi)lu耳b脾輕本資筒料內(nèi)妻容主葛要選畢自報澤紙、惕雜志鞋及網(wǎng)希絡(luò)墓組免費眼資料憑，僅愧供俱肢樂部溝會員文閱讀更學(xué)習(xí)癥

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舍悼1、雅新稅渴法下淹小型利微利掌企業(yè)議的籌賓劃空善間學(xué)··坑··窩··煮··拍··魚·眾··虹··咐··濫··堪··嚇··歐·探3停贊2、教根據(jù)客稅率戶變化緩合燥理安欣排收戴入箏··及··俘··屯··撫··州··尼··衛(wèi)··可··隙··侍··芝··芳··服··賊··曉7默鈴3、胳利用倒新稅勞法合司理規(guī)腔劃企盛業(yè)年啞終獎習(xí)··化··聽··薯··證··似··企··致··煎··舅··留··恰··很··凳·朋10時析4、康關(guān)聯(lián)謙業(yè)務(wù)第要注枝意規(guī)楚避涉秘稅風(fēng)沉險扭··貪··濁··雨··姐··粗··霜··潑··弊··戶··磁··濫··蜓··枯··婚·垮12森舅5、挎增值會稅籌壓劃的唇另一局種思伴路結(jié)··版··記··聽··檢··樂··線··暖··冬··假··杯··彈··息··深··都··偷··國·佩18薪租6、酷初始設(shè)計量賞與計狹稅成駝本的候差異斥··壁··巖··諸··壟··析··統(tǒng)··美··闊··扛··扎··頓··打··刪··趨·大22賽溪7、韻上一廳年度擱錯賬培應(yīng)及創(chuàng)時調(diào)希整縱··緩··盾··浸··雙··贏··俱··鎖··據(jù)··應(yīng)··興··縣··舍··岡··削··灶·廁25報膀8、僻何處牙購進(jìn)警廢舊清物資鵲更劃悄算認(rèn)··僑··序··揮··兄··院··縱··假··倉··竹··叫··婆··瓜··膀··痕··狡·順27揀社9、設(shè)課稅辣原則義與會溫計信活息質(zhì)巴量要轎求的到差異胡··減··矮··第··趕··昏··抹··茶··籮··梁··算··哈29宵

紛一、遙稅收奧籌劃卻含新稅賠法下誤小型殘微利抱企業(yè)伍的籌水劃空物間符關(guān)于小型微利企業(yè)稅收優(yōu)惠的規(guī)定，2021年即將實施的《企業(yè)所得稅法》（以下簡稱新稅法）與現(xiàn)行《企業(yè)所得稅暫行條例》（以下簡稱舊稅法）相比之下變動較大。

新稅法規(guī)定：“企業(yè)所得稅的稅率為25％”；“符合條件的小型微利企業(yè)，減按20％的稅率征收企業(yè)所得稅。”而舊稅法規(guī)定：“納稅人應(yīng)納稅額，按應(yīng)納稅所得額計算，稅率為33％”，并且財稅字〔1994〕009號也明確規(guī)定：“關(guān)于兩檔照顧性稅率規(guī)定對年應(yīng)納稅所得額在3萬元(含3萬元)以下的企業(yè)，暫減按18％的稅率征收所得稅；年應(yīng)納稅所得額在10萬元（含10萬元）以下至3萬元的企業(yè)，暫減按27％的稅率征收所得稅”。我們看到，新稅法將微利企業(yè)的稅率優(yōu)惠重新進(jìn)行了界定，通稱小型微利企業(yè)。雖然目前相關(guān)條文還未明確它的評定標(biāo)準(zhǔn)，但是通過假設(shè)條件，利用稅率變化預(yù)算企業(yè)稅后最佳利潤，為今后的稅收籌劃提供參考依據(jù)還是很有必要的。

分析一：按舊稅法規(guī)定年應(yīng)稅所得額為3萬元（含3萬元）的企業(yè)，稅后利潤為3×（1－18％）＝2.46萬元。但是，對于年應(yīng)稅所得額在10萬元以下，3.0001萬元～3.3698萬元之間的企業(yè)，稅后利潤為（3.0001～3.3698）×（1－27％）＝（2.190073萬元～2.459954萬元）＜2.46萬元；通過數(shù)據(jù)對比，我們看到應(yīng)稅所得額介于3.0001萬元～3.3698萬元之間的企業(yè)，其稅后利潤要小于應(yīng)稅所得額為3萬元的企業(yè)；相反，當(dāng)應(yīng)稅所得額介于3.3699萬元與10萬元（含10萬元）之間時，稅后利潤就呈現(xiàn)出了最佳狀態(tài)，（3.3699萬元～10萬元）×夫（1大－2蠟7％綁）＝熔（2癥.4禍60閘02坡7萬奉元～職7.沫3萬奉元）領(lǐng)＞2烏.4伙6萬冠元。助那么茂，再段看年某應(yīng)稅鐵所得哪額介成于1淋0.霜00脫01泊萬元麗～1誰0.策89枝55斧萬元設(shè)之間帥的企辨業(yè)同慶樣也存是如腰此，充稅后敲利潤暫為（季10表.0修00員1～魯10饅.8撓95忙5）假×奪（1風(fēng)－3騙3％奸）＝包（6繳.7饑00菊06就7萬儲元～探7.講29救99胸85污萬元?。紛A7.燙3萬秒元，齒其稅返后利往潤要舍小于壟應(yīng)稅烘所得略額為背10否萬元幫的企策業(yè)；誤當(dāng)年印應(yīng)稅姑所得購額大括于1音0.水89苗55鹿萬時眨，稅煉后利育潤大鄰于7絕.3床萬元持，也歸是處棉于最章佳狀掠態(tài)。

疾虹從以渾上分筆析，生舊稅恭法雖捎然對毀微利洪企業(yè)游（年柄應(yīng)稅胸所得斥額不匆高于金10膛萬元胳）規(guī)聯(lián)定了怪18蠟％和或27惹％兩夸檔優(yōu)友惠稅顏率，尚但當(dāng)蝴年應(yīng)醋納稅杏所得交額介冠于3鍛.0碌00炸1萬撇元～魄3.勸36尺98貞萬元勤或1拾0.貨00議01齡萬元鬼～1段0.密89芬55餅萬元狡之間傾時，射它們患的稅唉后利走潤與退年應(yīng)河納稅緊所得陵額為蘆3萬毒元或己10住萬元離時相晚比反囑映的揚是不隔增反抱降。煎可以貴說，吵企業(yè)盲只有掃跳躍前式的姻避開幸這宮“頌兩道效坎檔”夜，才潛有可竿能取奧得稅嗚后的辭更大翻利潤貨。

束猾因此恢，在妖舊稅覺法優(yōu)激惠稅薯率條饅件下貫，從治鼓勵過微利夸企業(yè)槍的發(fā)躬展角咬度看口，優(yōu)型惠范暖圍內(nèi)殊也有監(jiān)相對夏的棍“杠不優(yōu)列惠磨”喜。

詢蹈分析訪二：軋用新動、舊丘稅法伶中的關(guān)適用播稅率徑，分哪析小培型微角利企袋業(yè)稅地后利曲潤的尼微妙擱變化替。例倘如：賢假設(shè)筋甲、瞎乙、著丙3新家企委業(yè)，顛20告06驕年度闖應(yīng)納約稅所天得額覆分別策為3雪萬元句、1占0萬祖元、汗20韻萬元謊，按萌舊稅掛法的持稅率梳計算范應(yīng)納園稅額素為：

攝則甲企毅業(yè)：珍3延×薯18桐％＝寺0.史54腸萬元倍；

妖避乙企己業(yè)：暗10肺×儲27衣％＝習(xí)2.亮7萬灶元；

籃譯丙企帥業(yè)：運20鍬×辱33熔％＝旗6.氣6萬靠元。

將難如果影，再肝按2春00栽8年云即將歡實施及的新蘋稅法鞠的稅石率測憑算，徐甲、廟乙假奧如被奮稅務(wù)頌機(jī)關(guān)偵確定虹為浪“登小型弊微利施企業(yè)托”哥，其洋應(yīng)納要稅額帖為：

激暮甲企它業(yè)：乒3拳×圍20輛％＝幅0.鳴6萬俊元；

嬸訴乙企游業(yè)：碰10封×鋤20鳥％＝簽2萬稱元；剝丙企沃業(yè)：捉20攝×化25異％＝圓5萬騎元。

欣隱上下膠兩組滴數(shù)據(jù)撥相比拍，在氣企業(yè)蛾經(jīng)營揭狀況紫完全旬相同伯條件還下，正甲企寫業(yè)較歌以前品多繳寶納了陷企業(yè)低所得特稅0靈.6序－0宿.5類4＝樓0.棋06券萬元蒙，增掏長了煤11取.1辟1％哪（0超.0碧6況÷避0.多54燕）；犯乙企貴業(yè)較族以前失少繳攝納企澤業(yè)所蝦得稅荒2.職7－駐2＝津0.演7萬叛元，狠減少圍了2曲5.誰93靜％（蜻0.俊7牢÷達(dá)2.昆7）膽；丙罪企業(yè)木較以弱前少第繳納瘡企業(yè)量所得肯稅6飛.6果－5奸＝1攪.6搬萬元指，減鞋少了窄24甚.2垂4％布（1恒.6攻÷諷6.葬6）果。

耽媽相反沃，若瞇甲、脂乙兩士家企炮業(yè)未爺被稅鑒務(wù)機(jī)直關(guān)確問定為午小型餃微利蒸企業(yè)強(qiáng)，其類應(yīng)納花稅額煙為：

貓第甲企錯業(yè)：們3挖×終25版％＝恒0.鍬75瓦萬元研；

乞基乙企萌業(yè)：榨10舉×洗25絞％＝父2.天5萬于元；

情左丙企葉業(yè)：賴20際×遣25擁％＝好5萬侄元。

閘洋這組祝與假福如被鋸確定梢為小韻型微奴利企斑業(yè)的英應(yīng)納脖稅額胳比較惕，結(jié)蚊果又吹有所盜不同高：甲允企業(yè)呼較以笨前多求繳納呀了企書業(yè)所摟得稅姻0.秩75潑－0欺.5紅4＝技0.款21饑萬元合，增娘長了漿38銅.8漸9％抱（0驚.2狀1亂÷提0.智54禮）；噴乙企怒業(yè)較帖以前咳少繳搖納企去業(yè)所蝕得稅部2.刷7－刮2.月5＝岡0.吵2萬宋元，勞減少槳了7薄.4回1％錫（0捐.2垮÷閥2.汗7）加；丙叫企業(yè)討較以鑄前少歲繳納晨企業(yè)椒所得央稅6間.6辛－5紛＝1未.6棉萬元困，減貪少了算24叼.2棚4％約（1徒.6旺÷硬6.售6）儲。

退冒綜上南分析予，盈喪利最鳳小的們甲企視業(yè)無蒙論是臥否被造確定碌為小植型微朱利企即業(yè)，嫂其應(yīng)公納所盤得稅溉額較謎以前功分別富增長睜了3付8.瓦89看％和遮11朗.1鵲1％貪；可類是，斜乙企霉業(yè)無躲論是蝶不是甚小型孩微利道企業(yè)銹，其扛應(yīng)納午稅額征較以福前都卸呈現(xiàn)槍減少誠狀態(tài)宜，如飛果被甚確定刊為小乞型微錯利企狠業(yè)其陪減少距幅度盆更加蜘可觀巾，減腿少率吊差為雜18芝.5遇2個搭百分普點（撤25弟.9防3％?。?情.4摧1％計）；喚對不軟符合艱小型斯微利頃條件翁的丙樂企業(yè)舞無論脊怎樣穴繳納紫企業(yè)流所得歲稅都國較以屑前減殲少了失24權(quán).2階4個砌百分舅點。波以此臨得出鴉，合朱并后帳的新母稅法駝雖然賣給小火型微鞏利企盯業(yè)加償大了伍稅收麗優(yōu)惠米，但摔對于量年應(yīng)準(zhǔn)稅所托得額省在3敬萬元壘（含涼3萬較元）橫以下習(xí)的企播業(yè)較斧以前翁加重帳了稅評收負(fù)燥擔(dān)；膠而介址于年富應(yīng)稅洗所得碼額在起10戴萬元懼（含頑10瞇萬元導(dǎo)）以深下至朋3萬賊元的企企業(yè)阿稅收為負(fù)擔(dān)碰相對事大減弦，如興果在令不是市“別小型才微利稍企業(yè)盒”醫(yī)條件碗下，干它與公年應(yīng)聽稅所督得額脂超過垃10披萬元覺的企殲業(yè)稅辜負(fù)減達(dá)少率允相比縱也處珠于優(yōu)錯勢，剩少了閱16泄.8娛3個禿百分筋點（采24能.2追4％似－7俱.4瞎1％宮），金更不裁用說掃是小啄型微父利企允業(yè)了在。

格小因此忽，小賞型微這利企孟業(yè)如式何根毒據(jù)自竊身盈謝利狀翅況，銹有利風(fēng)地去部把握皺稅收期籌劃端應(yīng)注細(xì)意以冶下幾貌點：

存皺首先利，無低論企隸業(yè)大圓小在宿現(xiàn)行悅所得難稅政抱策條辯件下濤，還絲是要笑避開閣年應(yīng)括稅所詢得額刺介于討3.恒00渠01哀萬元紗～3隱.3妹69仇8萬繪元、補(bǔ)10什.0某00某1萬據(jù)元～檢10齊.8情95訊5萬革元的程磨合頁區(qū)，脹選擇躺最佳想獲利瞞。

摸哭其次衛(wèi)，微編利企乘業(yè)按漂照新陶稅法聲的符貪合條刑件，衡積極訓(xùn)向稅錦務(wù)機(jī)獸關(guān)申懸請爭石取確勇認(rèn)為鐮“符小型施微利膠企業(yè)冰”桂，創(chuàng)課造比遵一般花企業(yè)歪所得糾稅率閱低5欲個百卻分點獎的稅肆收優(yōu)放惠。

烏面再次俘，對眠小型娃微利夕企業(yè)絞的發(fā)目展，般在稅腸收政幟策上吊國家默是積鹽極扶頑持的枯，從蓄新舊積所得雖稅法移規(guī)定賢的優(yōu)譽(yù)惠稅扒率上亮可以甚看出向，扶蕉持力麗度正陳在與勺一般昏企業(yè)刺逐漸我縮小勤，如奉舊稅猶率的炸18襯％與圓新稅孫率的醫(yī)20戴％。申今后遞小型燈微利房企業(yè)備只有潑加速尚發(fā)展聰自身庸的經(jīng)笑濟(jì)實蒜力，寫才是私應(yīng)對敗稅收竟政策匹變化也、著伐力籌進(jìn)劃最蛙佳優(yōu)示惠的晚方向弊。墾（來耗源中牧國稅懶務(wù)報需作沫者王斃文清芳，王槍洪斌艇）犧根據(jù)稅率變化合理安排收入《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于單位低價向職工售房有關(guān)個人所得稅問題的通知》（財稅〔2007〕13號）規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例的有關(guān)規(guī)定，單位按低于購置或建造成本價格出售住房給職工，職工因此而少支出的差價部分，屬于個人所得稅應(yīng)稅所得（以下簡稱“住房所得”），應(yīng)按照“工資、薪金所得”項目繳納個人所得稅。前款所稱差價部分是指職工實際支付的購房價款低于該房屋的購置或建造成本價格的差額。對職工取得的上述應(yīng)稅所得，比照《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)〔2005〕9號）規(guī)定的全年一次性獎金的征稅辦法，計算征收個人所得稅，即先將全部所得數(shù)額除以12，按其商數(shù)并根據(jù)個人所得稅法規(guī)定的稅率表確定適用的稅率和速算扣除數(shù)，再根據(jù)全部所得數(shù)額、適用的稅率和速算扣除數(shù)，按照稅法規(guī)定計算征稅。

納稅人可以通過合理安排收入比例，適當(dāng)降低住房所得個人所得稅稅負(fù)。下面舉例說明：

2007年4月，甲公司將新購置的一處住房出售給該公司銷售部經(jīng)理王某。該住房的購置成本和市場價值均為100萬元，出售給王某的價格為50萬元。王某當(dāng)月工資為5000元，假設(shè)不考慮個人所得稅以外的其他稅費。

根據(jù)上述規(guī)定，王某4月份應(yīng)繳納個人所得稅計算如下：

1．當(dāng)月工資所得應(yīng)繳納個人所得稅：（5000－1600）×15%－125＝385（元）。

2．住房所得應(yīng)繳納個人所得稅：（1000000－500000）÷12＝41666.67（元），適用稅率為30%，速算扣除數(shù)為3375。

（1000000－500000）×30%－3375＝146625（元）。

3．合計應(yīng)繳納個人所得稅：385＋146625＝147010（元）。

我們可以對以上的例子進(jìn)行如下的籌劃：財稅〔2007〕13號文件下發(fā)后，根據(jù)“工資、薪金所得”各個組成部分適用個人所得稅政策的獨立性，可將“工資、薪金所得”分為四類：第一類是月工資獎金，第二類是全年一次性獎金，第三類是股票期權(quán)所得，第四類是住房所得。

因為目前對上述四類收入獨立計征個人所得稅，所以單位應(yīng)當(dāng)預(yù)先合理安排職工各類收入所占比例，從而使“工資、薪金所得”充分享受低稅率，達(dá)到個人所得稅負(fù)擔(dān)最小化的目的。

方案一：甲公司可增發(fā)王某4月份工資2萬元，然后將住房以52萬元的價格出售給王某。按此方案實施后，王某應(yīng)繳納個人所得稅為：

1．當(dāng)月工資所得應(yīng)繳納個人所得稅：（5000＋20000－1600）×25%－1375＝4475（元）。

2．住房所得應(yīng)繳納個人所得稅：（1000000－520000）÷12＝40000（元），適用稅率為25%，速算扣除數(shù)為1375。

（1000000－520000）×25%－1375＝118625（元）。

3．合計應(yīng)繳納個人所得稅：4475＋118625＝123100（元）。

方案二：甲公司可增發(fā)王某4月份工資2萬元，同時增發(fā)全年一次性獎金24萬元，然后將住房以76萬元的價格出售給王某。按此方案實施后，王某應(yīng)繳納個人所得稅為：

1．當(dāng)月工資所得應(yīng)繳納個人所得稅：（5000＋20000－1600）×25%－1375＝4475（元）。

2．住房所得應(yīng)繳納個人所得稅：（1000000－760000）÷12＝20000（元），適用稅率為20%，速算扣除數(shù)為375。

（1000000－760000）×20%－375＝47625（元）。

3．全年一次性獎金應(yīng)繳納個人所得稅與住房所得應(yīng)繳納個人所得稅相同。

4．合計應(yīng)繳納個人所得稅：4475＋47625×2＝99725（元）。

方案三：假設(shè)甲公司8年前曾經(jīng)購買一處住房，該住房的購置成本為30萬元，目前市場價值為100萬元。甲公司將該住房以50萬元的價格出售給王某。按此方案實施后，王某應(yīng)繳納個人所得稅為：

1．當(dāng)月工資所得應(yīng)繳納個人所得稅：（5000－1600）×15%－125＝385（元）。

2．因為甲公司住房出售價格高于購置成本，所以王某沒有住房所得，不需要繳納個人所得稅。

3．合計應(yīng)繳納個人所得稅為385元。

案例點評

1．全年一次性獎金的適用稅率類似于全額累進(jìn)稅率。因此，盡可能多安排或者少安排住房所得的籌劃思路都是不正確的。方案一按照月工資適用的最高稅率不高于住房所得適用稅率的原則，重新合理安排月工資和住房所得后，使個人所得稅負(fù)擔(dān)下降了23910元（147010－123100）。

2．個人取得住房所得并不影響單位發(fā)放全年一次性獎金。方案二將住房所得50萬元一分為三（工資2萬元，住房所得和全年一次性獎金各24萬元），同時考慮了全額累進(jìn)稅率的特點，使“工資、薪金所得”充分享受了低稅率。方案二與方案一相比，個人所得稅負(fù)擔(dān)下降了23375元（123100－99725）。需要注意的是，全年一次性獎金一年只能安排一次，單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工的年度工薪所得總額，事前測算稅負(fù)，并掌握好全年一次性獎金的發(fā)放時機(jī)和幅度。

3．全年一次性獎金一年只能用一次，而一年內(nèi)個人取得住房所得的次數(shù)目前沒有限制。如果個人的年薪較高，可將年薪轉(zhuǎn)化為多次住房所得，從而降低個人所得稅負(fù)擔(dān)。需要注意的是，從稅法的嚴(yán)謹(jǐn)性考慮，一年內(nèi)多次取得住房所得的，應(yīng)當(dāng)比照股票期權(quán)所得合并為一次征稅。雖然國家稅務(wù)總局尚未明確一年內(nèi)多次取得住房所得如何征稅，但是納稅人在使用“多次取得住房所得”籌劃方案時應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎。

點評人：中國稅網(wǎng)涉稅風(fēng)險研究室趙東波（來源中國稅務(wù)報作者陳榮富，熊臻）

利用新稅法合理規(guī)劃企業(yè)年終獎企業(yè)所得稅法（以下稱新稅法）統(tǒng)一了內(nèi)、外資企業(yè)所得稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，將適用稅率統(tǒng)一為25％（符合條件的小型微利企業(yè)為20％）。其中，對內(nèi)資企業(yè)將取消計稅工資的稅前扣除的限制政策，有望改按實際發(fā)放的工資予以據(jù)實扣除。那么，這一政策的預(yù)期變化，對發(fā)放年終獎有沒有籌劃空間呢？

某盈利內(nèi)資中型A企業(yè)，實行計稅工資稅前扣除政策，每月每人稅前扣除限額為1600元，企業(yè)適用企業(yè)所得稅稅率33％。根據(jù)企業(yè)財務(wù)預(yù)算2007年度的年終獎為200萬元，企業(yè)計劃選擇在年末發(fā)放當(dāng)年的年終獎，按企業(yè)員工200人計算人均1萬元。按現(xiàn)行（即稅改前）所得稅政策，企業(yè)發(fā)放的年終獎均超過了計稅工資限額，需對所得稅進(jìn)行納稅調(diào)整。因新的企業(yè)所得稅法稅率統(tǒng)一為25％，并且工資有望可據(jù)實在稅前扣除（不考慮貨幣的時間價值）。幾種方案比較為：

方案一，當(dāng)年發(fā)放。2007年的年終獎在2007年末發(fā)放，因年終獎超過了計稅工資限額需納稅調(diào)增，需繳企業(yè)所得稅200×33%＝66（萬元）。因此，2007年終獎減少凈利潤：200+66＝266（萬元）。

方案二，次年發(fā)放。將2007年的年終獎延遲至2021年發(fā)放。則2007年年終獎200萬元不需納稅調(diào)增；2021年按新稅法，工資可據(jù)實扣除，但稅率由33%降為25%，2007年年終獎可抵所得稅：200×25%＝50（萬元）。因此，2007年終獎減少凈利潤為：200-50=150（萬元）。

方案二與方案一相比較，因年終獎可稅前扣除而少繳所得稅50＋66＝116（萬元），少減少凈利潤：266-150＝116（萬元）。因此企業(yè)應(yīng)將在年末發(fā)放當(dāng)年的年終獎改為選擇在次年發(fā)放上年的年終獎。

如果企業(yè)實行工效掛鉤稅前扣除政策，企業(yè)有工資結(jié)余，并建立了工資儲備基金。情況又如何呢？

如果上例中A企業(yè)是實行工效掛鉤的稅前扣除政策，企業(yè)計劃在次年發(fā)放上年的年終獎，按照財務(wù)預(yù)算年末企業(yè)工資將結(jié)余300萬元。

方案一，當(dāng)年發(fā)放。即2007年的年終獎在2007年末發(fā)放，因企業(yè)實行工效掛鉤的稅前扣除政策，年終獎200萬元可動用工資結(jié)余，可稅前扣除。2007年終獎可抵所得稅：200×33%=66（萬元）。因此，2007年終獎減少凈利潤：200-66=134（萬元）。

方案二，次年發(fā)放。將2007年的年終獎延遲至2021年發(fā)放。2021年稅改后，工資可據(jù)實扣除，但稅率由33%降為25%，2007年年終獎可抵所得稅：200×25%=50（萬元）。因此，2007年年終獎減少凈利潤200-50=150（萬元）。

方案一較方案二少減少凈利潤：150-134=16（萬元）。

因為年終獎的個人所得稅政策一年只能采用一次，若企業(yè)尚未發(fā)放2006年年終獎，可考慮將其與2007年的年終獎一并發(fā)放。如果在2007年初已發(fā)放了2006年年終獎，則2007年發(fā)放當(dāng)年的年終獎可考慮攤至每月發(fā)放。因年終獎合并（或分?jǐn)傊撩吭拢┌l(fā)放，個人所得稅率可能會提高，企業(yè)可適當(dāng)提高年終獎確保職工收入不減。（來源中國稅務(wù)報作者諶祖江，劉蕓）

關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)要注意規(guī)避涉稅風(fēng)險如今企業(yè)間關(guān)聯(lián)交易非常普遍，而新《企業(yè)所得稅法》出于反避稅目的，規(guī)定一定情況下可以對納稅人的關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)進(jìn)行特別納稅調(diào)整，具體怎樣調(diào)整？新所得稅法下企業(yè)應(yīng)該怎樣開展關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)才能規(guī)避涉稅風(fēng)險？”最近，一些納稅人撥打江西萍鄉(xiāng)12366納稅服務(wù)熱線，就新《企業(yè)所得稅法》實施后如何開展關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)進(jìn)行詢問，坐席員結(jié)合相關(guān)政策作了詳細(xì)而全面的解答。

新《企業(yè)所得稅法》（以下簡稱“新所得稅法”）第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。這種調(diào)整被稱為“特別納稅調(diào)整”，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)出于實施反避稅目的而對納稅人特定納稅事項所作的稅務(wù)調(diào)整，包括針對納稅人轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、避稅港避稅及其他避稅情況所進(jìn)行的稅務(wù)調(diào)整。有些企業(yè)違背獨立核算原則，利用關(guān)聯(lián)交易來減輕或免除應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)。例如，甲企業(yè)適用較高的33％企業(yè)所得稅稅率，關(guān)聯(lián)企業(yè)乙適用20％的所得稅率。為了降低甲企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，乙企業(yè)將甲企業(yè)的產(chǎn)品采取低價銷售給乙企業(yè)的做法，減少了甲企業(yè)的利潤，增加乙企業(yè)的利潤。這種關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤的做法，將要被稅務(wù)機(jī)關(guān)視為避稅予以納稅調(diào)整。

特別納稅調(diào)整不同于一般納稅調(diào)整，一般納稅調(diào)整是指按照稅法規(guī)定在計算應(yīng)納稅所得額時，如果企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法同稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算納稅所作的稅務(wù)調(diào)整，并據(jù)此重新調(diào)整計算納稅。如國債利息收入，會計上作為收益處理，而按照稅法規(guī)定作為免稅收入，在計算繳納企業(yè)所得稅時需作納稅調(diào)整。

特別納稅調(diào)整時，還涉及一個重要的概念，即獨立交易原則。獨立交易原則亦稱公平獨立原則、公平交易原則、正常交易原則等，是指完全獨立的無關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)或個人，依據(jù)市場條件下所采用的計價標(biāo)準(zhǔn)或價格來處理其相互之間的收入和費用分配的原則。獨立交易原則目前已被世界大多數(shù)國家接受和采納，成為稅務(wù)當(dāng)局處理關(guān)聯(lián)企業(yè)間收入和費用分配的指導(dǎo)原則?，F(xiàn)行所得稅法就此也有專門規(guī)定，內(nèi)資所得稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定，納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用。不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用，而減少其應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。外資企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用。不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用，而減少其應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。

新修訂的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》（國稅發(fā)〔2004〕143號）就關(guān)聯(lián)企業(yè)之間有形財產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法規(guī)定如下：

（一）按獨立企業(yè)之間進(jìn)行相同或類似業(yè)務(wù)活動的價格進(jìn)行調(diào)整。即將企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來價格，與其與非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來價格進(jìn)行分析、比較，從而確定公平成交價格。

（二）按再銷售給無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者價格所應(yīng)取得的利潤水平進(jìn)行調(diào)整。即對關(guān)聯(lián)企業(yè)的買方將從關(guān)聯(lián)企業(yè)的賣方購進(jìn)的商品再銷售給無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者時所取得的銷售收入，減去關(guān)聯(lián)企業(yè)中買方從非關(guān)聯(lián)企業(yè)購進(jìn)類似商品再銷售給無關(guān)聯(lián)的第三者時所發(fā)生的合理費用和按正常利潤水平計算的利潤后的余額，為關(guān)聯(lián)企業(yè)中賣方的正常銷售價格。

（三）按成本加合理費用和利潤進(jìn)行調(diào)整。即將關(guān)聯(lián)企業(yè)中賣方的商品（產(chǎn)品）成本加上正常的利潤作為公平成交價格。

（四）其他合理的方法。在上述三種調(diào)整方法均不能適用時，可采用其他合理的替代方法進(jìn)行調(diào)整，如可比利潤法、利潤分割法、凈利潤法等。經(jīng)企業(yè)申請，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，也可采用預(yù)約定價方法。

《規(guī)程》同時規(guī)定，對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間融通資金的利息參照正常利率水平進(jìn)行調(diào)整。對債權(quán)人向他人借入資金后再轉(zhuǎn)貸給債務(wù)人的融資業(yè)務(wù)，可按債權(quán)人實際支付的利息加所支出的成本或費用和合理的利潤，作為正常利息。對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的勞務(wù)費用參照類似勞務(wù)活動的正常收費標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整。對關(guān)聯(lián)企業(yè)間以租賃等形式提供有形財產(chǎn)的使用權(quán)而收取或支付的使用費（租金）的調(diào)整為：采用在相同或類似情況下，按與非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間提供使用相同或類似的有形財產(chǎn)，所收取或支付的正常費用調(diào)整；提供方向他人承租后轉(zhuǎn)租給使用方收取的使用費（租金），可按提供方實際支付租賃費或使用費加上提供方所支出的成本或費用和合理利潤，作為正常使用費認(rèn)定；根據(jù)租賃費的構(gòu)成要素，還可以采用財產(chǎn)的折舊加合理的費用和利潤作為正常使用費，據(jù)以進(jìn)行調(diào)整。

“假如某跨國公司在中國擁有一家正處于免稅期最后一年的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，此外還有一家適用稅率為33％的關(guān)聯(lián)商業(yè)企業(yè)。由于該生產(chǎn)性外商投資企業(yè)目前有大量存貨，有些產(chǎn)品按計劃將在明年以后才銷售。這家跨國公司現(xiàn)在想采取的策略是：生產(chǎn)性外商投資企業(yè)盡快將存貨銷售給關(guān)聯(lián)商業(yè)企業(yè)，今年實現(xiàn)收入，享受免稅優(yōu)惠；關(guān)聯(lián)商業(yè)企業(yè)購進(jìn)產(chǎn)品后，可以按照正常銷售計劃在明年以后銷售，實現(xiàn)的收入按照25％稅率納稅。這種操作是否可行呢？”納稅人問。

坐席員回答：“在沒有合理商業(yè)目的的前提下，如關(guān)聯(lián)商業(yè)企業(yè)僅僅是以存貨的方式保存過渡，且銷售時也是按原價銷售，則這種策略是行不通的。新所得稅法第四十七條規(guī)定，企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排，而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。第四十八條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照本章規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并按照國務(wù)院規(guī)定加收利息。因此，只有在存在合理的商業(yè)目的以及合理的定價的前提下，這種安排才對兩家企業(yè)都有好處。”

坐席員補(bǔ)充道，防止企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易、資本弱化等手段避稅，是近年來稅務(wù)當(dāng)局非常關(guān)注的課題，新所得稅法對此也有具體的闡述和規(guī)定，第四十六條增加了防止資本弱化的規(guī)定，即企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。關(guān)聯(lián)雙方將投資資金轉(zhuǎn)化為借貸支出的做法，將會受到稅務(wù)嚴(yán)格的限制和管理。為了使稅務(wù)機(jī)關(guān)在掌握關(guān)聯(lián)交易方面更加主動，新企業(yè)所得稅法要求企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表時，應(yīng)當(dāng)就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，附送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表。

“那么，新所得稅法下企業(yè)開展關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)應(yīng)該怎樣規(guī)避涉稅風(fēng)險？”納稅人進(jìn)一步詢問。

坐席員解釋道，按照新所得稅法規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)可采用預(yù)約定價的形式規(guī)避涉稅風(fēng)險。關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價的稅收管理是指，納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)間在有形財產(chǎn)的購銷和使用、無形財產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用、提供勞務(wù)、融通資金等業(yè)務(wù)往來中，申請預(yù)先約定關(guān)聯(lián)交易所適用的轉(zhuǎn)讓定價原則和計算方法，用以解決和確定在未來年度關(guān)聯(lián)交易所涉及的稅收問題時，各級主管稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人按照自愿、平等、守信原則，依本規(guī)則所進(jìn)行的會談、審核和評估、磋商、預(yù)約定價安排的擬定和批準(zhǔn)，以及監(jiān)控執(zhí)行等項具體管理工作。這是國際通行的一種轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法。新所得稅法第四十二條規(guī)定，企業(yè)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來的定價原則和計算方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確認(rèn)后，達(dá)成預(yù)約定價安排。按照國家稅務(wù)總局《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價實施規(guī)則》（試行）》（國稅發(fā)〔2004〕118號）規(guī)定，預(yù)約定價安排一般僅適用于自納稅人提交正式申請年度的次年起2個~4個未來連續(xù)年度的關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來。

坐席員最后提醒納稅人：“以前反避稅主要是針對外資企業(yè)進(jìn)行，兩法合并后，新所得稅法自然也適用內(nèi)資企業(yè)，反避稅也將逐漸會延伸到內(nèi)資企業(yè)。因此，內(nèi)資企業(yè)應(yīng)提早進(jìn)行積極預(yù)防和安排?！保▉碓粗袊悇?wù)報作者陳萍生，孫百梅）

增值稅籌劃的另一種思路案例

某廠為增值稅一般納稅人，現(xiàn)有工人58人，其中管理人員11人，年銷售收入為400萬元（不含稅）。其中，該廠在銷售過程中，有一半的購貨單位需要其開具增值稅專用發(fā)票，有一半的購貨單位僅需要其開具普通發(fā)票。該廠所購原材料適用稅率為17%，且都能取得增值稅專用發(fā)票，但原材料購進(jìn)數(shù)量比較小，金額僅占銷售收入的20%。該廠生產(chǎn)的產(chǎn)品是一種附加值高的技術(shù)產(chǎn)品，產(chǎn)品毛利率為30%，適用稅率為17%，全年累計應(yīng)繳納增值稅約為52.6萬元。經(jīng)測算，該廠的增值稅稅收負(fù)擔(dān)率高達(dá)13.15%。

為了降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，該廠安排了兩套稅收籌劃方案。一是保留老廠現(xiàn)有的經(jīng)營方式和經(jīng)營行為，仍屬于增值稅一般納稅人；二是在保留老廠的基礎(chǔ)上重新注冊一個新廠，因為新廠年銷售收入沒有達(dá)到180萬元，可以不申請認(rèn)定為增值稅一般納稅人，按增值稅小規(guī)模納稅人管理，使用普通發(fā)票。

這樣將原由一個廠分擔(dān)的業(yè)務(wù)由老廠和新廠兩個廠來共同承擔(dān)，即老廠生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給需要使用增值稅專用發(fā)票的單位，新廠生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給不需要使用增值稅專用發(fā)票的單位。

假如老廠全年銷售收入為230萬元（不含稅），則老廠購進(jìn)貨物取得的增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項稅額為：230×20%×17%＝7.82（萬元）；

在其他條件不變的情況下，則老廠應(yīng)繳納增值稅為：230×17%－7.82＝31.28（萬元）；

新廠因為是增值稅小規(guī)模納稅人，全年不含稅銷售收入為170萬元，應(yīng)繳納的增值稅為：170×6%＝10.2（萬元）；

老廠和新廠合計全年應(yīng)繳納增值稅為：31.28＋10.2＝41.48（萬元）；

企業(yè)的實際增值稅稅收負(fù)擔(dān)率為：41.48÷400×100%＝10.37%；

老廠和新廠全年合計比原來少繳納增值稅為：52.6－41.48＝11.12（萬元）。

從這個方案可以看出，該廠的增值稅稅收負(fù)擔(dān)率低了2.78個百分點，可以少繳納增值稅11.12萬元，稅負(fù)比原先減輕了很多。

討論

思路一：原案例以增值稅稅負(fù)輕重作為納稅籌劃的主要出發(fā)點，需要指出的，稅負(fù)輕重只是進(jìn)行納稅籌劃方案的一個重要指標(biāo)，而不是最終選擇標(biāo)準(zhǔn)，納稅籌劃方案的最終選擇標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是企業(yè)的稅后凈利潤。

假如上述老廠是在2005年8月新辦的企業(yè)，安置下崗工人占總?cè)藬?shù)的30%以上，根據(jù)當(dāng)時的稅法規(guī)定，企業(yè)可申請享受自2006年到2021年3年的城建稅和教育費附加及企業(yè)所得稅全免的稅收優(yōu)惠待遇。而新廠是2006年新辦的，根據(jù)當(dāng)時的稅收文件未能享受企業(yè)所得稅和城建稅及教育費附加的優(yōu)惠減免。

我們來分析一下上述兩個方案在2007年的稅后凈利（在此假設(shè)除材料費外的人工費和期間費用占收入的50%）。

方案一：稅后凈利為：400－400×20%－400×50%＝120（萬元）。

方案二：派生分立后的老廠稅后凈利為：230－230×20%－230×50%＝69（萬元）

新辦廠的稅后凈利為：（170－170×20%－170×20%×17%－170×50%）×（1－33%）＝30（萬元）（其中170×20%×17%為小規(guī)模納稅人的進(jìn)項稅計入成本部分）。

方案二的稅后凈利為：69＋30＝99（萬元）。

從上可以明顯地看出：方案二比方案一少稅后凈利21萬元，設(shè)立新廠顯然不是最佳方案。

如果老廠和新廠皆無稅收優(yōu)惠的情況下，新設(shè)方案也不一定是最佳的，分析如下：

在分立前后皆無稅收優(yōu)惠的情況下，有如下結(jié)果：

方案一：稅后凈利為：（400－400×20%－400×50%）×（1－33%）＝80（萬元）。

方案二：派生分立后的老廠稅后凈利為：（230－230×20%－230×50%）×（1－33%）＝46（萬元）。

新辦廠的稅后凈利為：（170－170×20%－170×20%×17%－170×50%）×（1－33%）＝30（萬元）（其中170×20%×17%為小規(guī)模納稅人的進(jìn)項稅計入成本部分）。

方案二的稅后凈利為46＋30＝76（萬元）。

從以上分析可以明顯地看出：方案二比方案一稅后凈利少4萬元，新設(shè)方案也沒有太多優(yōu)勢。

思路二：從納稅籌劃的角度出發(fā)，工業(yè)企業(yè)的稅收安排應(yīng)該是建立在增值稅一般納稅人基礎(chǔ)上的，即新廠的不含稅售價應(yīng)該是建立在一般納稅人的基礎(chǔ)上，而不是建立在小規(guī)模納稅人的基礎(chǔ)上。

在前文案例中，原來不含稅的170萬元的售價，在新設(shè)廠后，因為客戶有一半僅需要開具普通發(fā)票，就說明這些客戶是非增值稅一般納稅人，所以無需降價也能銷售出去。

由此可以算出，新廠的售價含稅應(yīng)為170×（1＋17%）＝199（萬元），不含稅售價應(yīng)為199÷（1＋6%）＝188（萬元）。而不是案例中提出的售價含稅應(yīng)為170×（1＋6%）＝180（萬元），不含稅售價應(yīng)為180÷（1＋6%）＝170（萬元）。

按新的售價分析，新廠的稅后凈利為：

（188－170×20%－170×20%×17%－170×50%）×（1－33%）＝42（萬元）（其中170×20%×17%為小規(guī)模納稅人的進(jìn)項稅計入產(chǎn)品成本部分）。

方案二的稅后凈利為46＋42＝88（萬元）。

方案二比方案一節(jié)稅8萬元，應(yīng)選擇方案二。

需要說明的是，新廠銷售額超過了180萬元應(yīng)按增值稅一般納稅人管理，但在實際操作中，我們可以將超過部分由老廠進(jìn)行銷售規(guī)避這一問題。

思路三：由于新廠為節(jié)稅設(shè)為小規(guī)模納稅人，其進(jìn)貨渠道選為小規(guī)模納稅人可以降低成本提高稅后凈利。取得小規(guī)模納稅人開具的普通發(fā)票或代開6%的增值稅專用發(fā)票，而無必要選擇增值稅一般納稅人的增值稅專用發(fā)票。

比如新廠進(jìn)貨可以選擇3種，不含稅售價均為170×20%＝34（萬元）。

選擇一般納稅人時，含稅售價為34×（1＋17%）＝40（萬元）。

選擇小規(guī)模納稅人（工業(yè)企業(yè)）可代開專用發(fā)票時，含稅售價為34×（1＋6%）＝36（萬元）。

選擇小規(guī)模納稅人（商業(yè)企業(yè)）可代開專用發(fā)票時，含稅售價為34×（1＋4%）＝35（萬元）。

如果小規(guī)模納稅人不能代開專用發(fā)票，其售價亦不會低于36萬元（工業(yè)企業(yè)）或35萬元（商業(yè)企業(yè)）。

對于新辦廠來說，不同進(jìn)貨渠道的成本是不相同的，可以產(chǎn)生不同的稅后凈利。

選擇小規(guī)模納稅人會提高其稅后凈利，分別為：

（40－36）×（1－33%）＝2.68（萬元）；

或（40－35）×（1－33%）＝3.35（萬元）。

綜上所述：在增值稅納稅籌劃中，完全有必要樹立稅后凈利潤的標(biāo)準(zhǔn)對方案優(yōu)劣進(jìn)行選擇，同時要考慮銷售價格和進(jìn)貨渠道的選擇。（來源中國稅務(wù)報作者龔厚平）

二、財務(wù)管理初始計量與計稅成本的差異一、以企業(yè)合并方式取得存貨的初始計量

以企業(yè)合并方式取得的存貨，包括同一控制下的吸收合并和新設(shè)合并，以及非同一控制下的吸收合并和新設(shè)合并兩種方式。

（1）同一控制下企業(yè)合并方式取得存貨的初始計量

《企業(yè)合并準(zhǔn)則》規(guī)定，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價）；資本公積（資本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用計入當(dāng)期損益。

（2）非同一控制下企業(yè)合并方式取得存貨的初始計量

《企業(yè)合并準(zhǔn)則》規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，合并方按取得被購買方可辯認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值計量。購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。

二、以企業(yè)合并方式取得存貨計稅成本的確定

依據(jù)國稅發(fā)〔2000〕119號（內(nèi)企）規(guī)定，企業(yè)吸收合并或新設(shè)合并改組的所得稅處理有兩種情形，如果合并企業(yè)向被合并企業(yè)的股東支付的對價中，非股權(quán)支付額（除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券、存貨、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)）不高于所支付的股權(quán)票面價值（或支付的股本的賬面價值）20%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，被合并方可以選擇應(yīng)稅和免稅兩種方式處理。如果超過20%，必須按應(yīng)稅改組處理。免稅改組是指，被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納所得稅。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。應(yīng)稅改組是指，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認(rèn)的價值確定成本。

由此可見，同一控制下企業(yè)合并方式取得的存貨，如果符合免稅改組的條件，并且納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請選擇免稅改組，其會計成本與計稅成本相同。如果屬于應(yīng)稅改組，則合并方取得存貨的計稅成本應(yīng)按公允價值確定，而會計成本是以被合并方的原賬面價值確定的。

非同一控制下企業(yè)合并方式取得的存貨，如果符合免稅改組的條件，并且納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請選擇免稅改組，其計稅成本應(yīng)以被合并方的原賬面價值確定，而會計成本是以合并日的公允價值確定。如果屬于應(yīng)稅改組，其會計成本與計稅成本一致，均以合并日的公允價值確定。

此外，在非同一控制下企業(yè)合并方式中，購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用（評估費、咨詢費等）應(yīng)當(dāng)計入取得資產(chǎn)的成本。由于企業(yè)合并方式取得的資產(chǎn)包括存貨、固定資產(chǎn)等多項資產(chǎn)，通常按照每項資產(chǎn)的公允價值占總資產(chǎn)公允價值的比例對直接相關(guān)費用進(jìn)行合理分配。稅法中對這類費用是允許在當(dāng)期直接扣除的，由此也導(dǎo)致存貨的會計成本與計稅成本存在差異。

在按上述原則確定存貨會計成本與計稅成本的差額金額后，納稅人可以依據(jù)財稅〔1998〕50號文件規(guī)定，書面向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請，采用綜合調(diào)整法按10年期限平均調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

以上適用于內(nèi)資企業(yè)的合并改組。依據(jù)國稅發(fā)〔1997〕71號規(guī)定，現(xiàn)行外資企業(yè)合并業(yè)務(wù)均適用免稅改組辦法。《企業(yè)所得稅法》施行后，按照新的辦法執(zhí)行。

以合并方式取得固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的會計成本與計稅成本的差異和處理比照上述方法處理。（來源中國稅務(wù)報作者高金平）

上一年度錯賬應(yīng)及時調(diào)整對上年度錯賬且對上年度稅收發(fā)生影響的，分以下兩種情況處理：如果在上一年度決算報表編制前發(fā)現(xiàn)的，可直接調(diào)整上年度賬項，對于影響利潤的錯賬要調(diào)整“本年利潤”科目核算內(nèi)容。如果在上一年度決算報表編制之后發(fā)現(xiàn)的，要按正常的會計核算對有關(guān)賬戶進(jìn)行一一調(diào)整。需區(qū)別不同情況：對于不影響上年利潤的項目，可以直接進(jìn)行調(diào)整。對于影響上年利潤的項目，由于企業(yè)在會計年度內(nèi)已結(jié)賬，所有的損益賬戶在當(dāng)期都已結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”賬戶，不能用正常的核算程序?qū)Α氨灸昀麧櫋边M(jìn)行調(diào)整，應(yīng)通過“以前年度損益”進(jìn)行調(diào)整。

例如：某稅務(wù)師事務(wù)所2006年4月對某公司2005年度的納稅審查中，發(fā)現(xiàn)多預(yù)提廠房租金2000元，應(yīng)予以回沖。若通過“以前年損益調(diào)整”科目調(diào)整，將調(diào)整數(shù)體現(xiàn)在2006年損益中，應(yīng)作調(diào)整分錄如下：

借：預(yù)提費用2000

貸：以前年度損益2000。

所得稅可以在2006年年底按當(dāng)年實現(xiàn)利潤一并匯算清繳。

對上一年度錯賬且不影響上一年度的稅收，但與本年度核算和稅收有關(guān)，可以根據(jù)上一年度賬項的錯漏金額影響本年度稅額的情況，相應(yīng)調(diào)整本年度有關(guān)賬項。

例如：某稅務(wù)師事務(wù)所2006年審查2005年度某企業(yè)的賬簿記錄，發(fā)現(xiàn)2005年12月多轉(zhuǎn)材料成本差異40000元（借方超支數(shù)），而消耗該材料的產(chǎn)品已完工入庫，該產(chǎn)品于2006年售出。這一錯誤賬項虛增了2005年12月的生產(chǎn)成本，由于產(chǎn)品未銷售，不需要結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，未對2005年度的稅收產(chǎn)生影響，但是由于在2006年售出，此時虛增的生產(chǎn)成本會轉(zhuǎn)化為虛增的銷售成本，從而影響2006年度的稅額。

如果在決算報表編制前發(fā)現(xiàn)的，那樣可以用轉(zhuǎn)賬調(diào)整法予以調(diào)整上年度賬項，即：

借：材料成本差異40000

貸：生產(chǎn)成本40000。

如果在決算報表編制后發(fā)現(xiàn)的，由于上一年賬項已結(jié)平，這時可直截調(diào)整本年度的“產(chǎn)成品”賬戶，作調(diào)整分錄如下：

借：材料成本差異40000

貸：生產(chǎn)成本40000。（來源中國稅務(wù)報作者徐亞東，閆玉琢）

何處購進(jìn)廢舊物資更劃算《國家稅務(wù)總局關(guān)于廢舊物資回收經(jīng)營企業(yè)使用增值稅防偽稅控一機(jī)多票系統(tǒng)開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2007〕43號）規(guī)定：“凡年銷售額超過180萬元的廢舊物資回收經(jīng)營企業(yè)必須認(rèn)定為增值稅一般納稅人”，“對符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于廢舊物資回收經(jīng)營單位和使用廢舊物資生產(chǎn)企業(yè)增值稅征收管理的通知》（國稅發(fā)〔2004〕60號）規(guī)定免征增值稅條件的，其銷售廢舊物資必須使用防偽稅控一機(jī)多票系統(tǒng)開具增值稅專用發(fā)票”，“對從事廢舊物資回收經(jīng)營的小規(guī)模納稅人仍可開具廢舊物資普通發(fā)票，但不再作為增值稅扣稅憑證，如購買方需要抵扣進(jìn)項稅額的，可按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2004〕153號）的規(guī)定申請代開增值稅專用發(fā)票”。此文件對經(jīng)營廢舊物資的企業(yè)開具發(fā)票和取得發(fā)票作出了明確規(guī)定。

由于回收廢舊物資企業(yè)的購入廢舊物資渠道較多，稅務(wù)機(jī)關(guān)在實際管理時基本按以下原則掌握：1.從事廢舊物資回收經(jīng)營的一般納稅人，向小規(guī)模納稅人購進(jìn)廢舊物資，必須取得對方開具的普通發(fā)票；2.向一般納稅人購進(jìn)廢舊物資，必須取得對方開具的專用發(fā)票；3.向城鄉(xiāng)居民個人收購廢舊物資，可開具統(tǒng)一收購發(fā)票。而且稅務(wù)機(jī)關(guān)對經(jīng)營無免稅資格的廢舊物資小規(guī)模納稅人增值稅實行核定征收。因此，若要向其索取普通發(fā)票，則將加稅至銷售金額中，結(jié)果為二：一是干脆不提供發(fā)票，二是由購買者自己到國稅機(jī)關(guān)代開臨時發(fā)票。對從增值稅一般納稅人購進(jìn)的廢舊物資可以取得對方開具的專用發(fā)票，因此，對于從事廢舊物資回收經(jīng)營的增值稅一般納稅人來說，選擇購進(jìn)對象不同，其購進(jìn)成本不同，從而導(dǎo)致企業(yè)支付成本相差較大，對購進(jìn)相同重量和金額的廢舊物資，其購進(jìn)成本由小到大依次為居民個人、小規(guī)模納稅人、增值稅一般納稅人。所以，廢舊物資回收經(jīng)營企業(yè)最好向城鄉(xiāng)居民個人收購，其次向小規(guī)模納稅人購進(jìn)，最后向增值稅一般納稅人購進(jìn)。

例如：某廢舊物資回收經(jīng)營企業(yè)，經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人并符合免征增值稅條件，其分別向居民個人、小規(guī)模納稅人、一般納稅人購進(jìn)廢舊物資1噸，金額3000元（不含稅），則其向居民個人須支付貨款3000元，由其自己開具統(tǒng)一收購發(fā)票；向小規(guī)模納稅人支付3000×（1＋2%）＝3060元，取得其開具的普通發(fā)票；向增值稅一般納稅人支付金額為3000×（1＋17%）＝3510元，取得其開具的增值稅專用發(fā)票。由于現(xiàn)行稅法規(guī)定，增值稅一般納稅人銷售免稅貨物進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出計入成本，這樣，因購進(jìn)對象不同，其購進(jìn)成本分別為3000元、3060元、3510元，三者分別相差60元、450元、510元。

綜上所述，由于從居民個人和小規(guī)模納稅人及增值稅一般納稅人處均可購到廢舊物資，但是購入對象不同，對成本影響也很大，因此廢舊物資回收經(jīng)營企業(yè)可根據(jù)企業(yè)經(jīng)營情況，靈活選擇購入渠道，以達(dá)到節(jié)稅目的，實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化。（來源中國稅務(wù)報作者王景云，劉峰）

課稅原則與會計信息質(zhì)量要求的差異新的企業(yè)所得稅法雖然沒有從形式上提出企業(yè)所得稅的課稅原則,但課稅原則的思想、具體內(nèi)容和要求是體現(xiàn)在若干條款中的。貫徹企業(yè)所得稅的課稅原則，要求企業(yè)在填報企業(yè)所得稅納稅申報表時，要按稅法原則進(jìn)行納稅調(diào)整。新會計準(zhǔn)則《基本準(zhǔn)則》第二章會計信息質(zhì)量要求，是對強(qiáng)調(diào)編制企業(yè)財務(wù)報告中所提供會計信息質(zhì)量的基本要求，它是從原《企業(yè)會計制度》對會計核算的基本原則演變而來的，這些要求與新企業(yè)所得稅法的課稅原則既有相通之處，又存在一些差異。

一、可靠性

《基本準(zhǔn)則》第十二條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，如實反映符合確認(rèn)和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整。

企業(yè)所得稅法也要求企業(yè)在計算應(yīng)納稅額時，各項收入、成本、費用、虧損與損失的內(nèi)容都必須是真實可靠、內(nèi)容完整的，如果是虛假申報，將以偷稅論處。真實可靠性是所得課稅的前提條件，在收入的確認(rèn)方面，企業(yè)的收入必須是全面、完整的；在成本、費用扣除方面，要求納稅人能夠提供形式和內(nèi)容都是真實的憑證?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條，要求企業(yè)實際發(fā)生的支出才允許扣除。企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)，準(zhǔn)確地反映企業(yè)的經(jīng)營成果和納稅能力。即納稅人可扣除的費用不論何時支付，其金額必須是確定的。也就是說，所有與申報納稅相關(guān)的交易或事項必須已經(jīng)實際發(fā)生，要保證收入與支出的數(shù)字準(zhǔn)確、資料可靠；對沒有實際發(fā)生的交易或事項，企業(yè)不能估計或預(yù)計數(shù)額計入應(yīng)納稅所得額。我國企業(yè)所得稅管理的一個很大的漏洞，就是虛假發(fā)票和虛假成本費用的列支問題，包括假發(fā)票真開、真發(fā)票假開、虛報人員工資、虛報物料消耗等等。另外，設(shè)立假賬、少計收入、多計虧損、虛報財產(chǎn)損失等現(xiàn)象也廣泛存在。

所以，真實可靠、內(nèi)容完整，是我國企業(yè)所得稅管理和會計管理需要加強(qiáng)的共同方面。

二、相關(guān)性

《基本準(zhǔn)則》第十三條規(guī)定：企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于財務(wù)會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預(yù)測。

《企業(yè)所得稅法》第八條，要求企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的支出才允許扣除。企業(yè)所得稅的相關(guān)性原則，要求納稅人可扣除的成本、費用和損失必須與取得收入直接相關(guān)，即與納稅人取得收入無關(guān)的支出不允許在稅前扣除。根據(jù)相關(guān)性原則，第一，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出不允許在稅前扣除，如企業(yè)的