第15章-審計報告課件

第15章審計報告

15.1審計報告概述15.1.1審計報告的概念

審計報告是審計師根據(jù)審計準則的要求，在實施了必要的審計程序后，就審計工作的結(jié)果向委托人、授權(quán)人或其他法定報告對象提出的書面文件。審計報告具有法定證明效力。不同的審計主體、不同類型的審計業(yè)務(wù)以及不同的報告對象，其審計報告的性質(zhì)、內(nèi)容、法律效力及編制方法是不同的。

15.1.1審計報告的作用

1.審計報告是審計師完成審計任務(wù)的標志2.審計報告是審計師在實施審計后評價被審計人承擔(dān)和履行經(jīng)濟責(zé)任情況、提出審計意見和建議的需要3.審計報告是國家審計機關(guān)向被審計人出具審計意見書、作出審計決定的依據(jù)4.審計報告有鑒證、保護和證明作用

15.1.2審計報告的編制原則

審計報告應(yīng)當(dāng)內(nèi)容完整，結(jié)構(gòu)合理，觀點明確，條理清楚，用詞恰當(dāng)，格式規(guī)范。審計組應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計工作底稿以及相關(guān)資料，在綜合分析、歸類、整理、核對審計證據(jù)的基礎(chǔ)上，編制審計報告征求意見稿。

15.1.3審計報告的種類

按照審計報告的性質(zhì)分為標準審計報告和非標準審計報告。標準審計報告是指注冊會計師出具的無保留審計報告不附加說明段、強調(diào)事項段或任何修飾用語。非標準審計報告是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。非無保留意見審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。

1.按照審計報告的性質(zhì)分類

2.按照審計報告的使用目的分類

按照審計報告的使用目的分為公布目的的審計報告和非公布目的的審計報告。公布目的的審計報告是指用于對企業(yè)股東、投資者、債權(quán)人等非特定利害關(guān)系者公布的附送財務(wù)報表的審計報告。非公布目的的審計報告是指用于經(jīng)營管理、企業(yè)合并或業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓、融通資金等特定項目等特定目的而實施的審計報告。這種審計報告只提供給特定的使用者，不對社會公布。

3.按照審計報告的詳略程度分類

按照審計報告的詳略程度分為簡式審計報告和詳式審計報告。簡式審計報告也稱短式審計報告，它是審計師簡略說明審計過程、審計結(jié)果和表達審計意見的審計報告。這種報告采用較為簡潔的語音，說明審計范圍，表達審計意見，篇幅較短，內(nèi)容概括，一般反映的內(nèi)容是非特定多數(shù)的利害關(guān)系人共同認為必要的審計事項。其所載事項和反映內(nèi)容一般都為社會和審計準則所規(guī)定的。如注冊會計師實施的年度財務(wù)報表審計。簡式審計報告一般用于公布目的。詳式審計報告，又稱長式審計報告，它是審計師詳細敘述審計過程、審計結(jié)果和表達審計意見的審計報告。詳式審計報告主要用于幫助企業(yè)改善經(jīng)營管理，審計報告內(nèi)容較簡式審計報告豐富、詳細，篇幅較長。詳式審計報告一般適用于非公布目的。4.按照審計報告的撰寫主體不同分類按照審計報告的撰寫主體不同分為政府審計報告、內(nèi)部審計報告和注冊會計師審計報告（也稱獨立審計報告或社會審計報告）。

15.1.4審計報告的基本內(nèi)容

1.標題審計報告的標題應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一規(guī)范為“審計報告”。

2.收件人審計報告的收件人是指注冊會計師按照業(yè)務(wù)約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計業(yè)務(wù)的委托人。審計報告應(yīng)當(dāng)載明收件人的全稱。

3.引言段

審計報告的引言段應(yīng)當(dāng)說明被審計單位的名稱和財務(wù)報表已經(jīng)過審計，并包括下列內(nèi)容：（1）指出構(gòu)成整套財務(wù)報表的每張財務(wù)報表的名稱；（2）提及財務(wù)報表附注；（3）指明財務(wù)報表的日期和涵蓋的期間。

4.管理層對財務(wù)報表的責(zé)任段

管理層對財務(wù)報表的責(zé)任段應(yīng)當(dāng)說明，按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)報表是管理層的責(zé)任，這種責(zé)任包括：（1）設(shè)計、實施和維護與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤而導(dǎo)致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當(dāng)?shù)臅嬚?；?）作出合理的會計估計。在審計報告中指明管理層的責(zé)任，有利于區(qū)分管理層和注冊會計師的責(zé)任，降低財務(wù)報表使用者誤解注冊會計師責(zé)任的可能性。

5.注冊會計師的責(zé)任段

注冊會計師的責(zé)任段應(yīng)當(dāng)說明下列內(nèi)容：（1）注冊會計師的責(zé)任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上對財務(wù)報表發(fā)表審計意見。注冊會計師按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求注冊會計師遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務(wù)報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。（2）審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關(guān)財務(wù)報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估。在進行風(fēng)險評估時，注冊會計師考慮與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍康牟⒎菍?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當(dāng)性和作出會計估計的合理性，以及評價財務(wù)報表的總體列報。（3）注冊會計師相信已獲取的審計證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)?，為其發(fā)表審計意見提供了基礎(chǔ)。

6.審計意見段

審計意見段應(yīng)當(dāng)說明，財務(wù)報表是否按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。財務(wù)報表審計的目標是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報表的下列方面發(fā)表審計意見：（1）財務(wù)報表是否按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制；（2）財務(wù)報表是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。因此，當(dāng)注冊會計師完成審計工作，獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，應(yīng)當(dāng)就上述內(nèi)容對財務(wù)報表發(fā)表審計意見。

7.注冊會計師的簽名和蓋章

審計報告應(yīng)當(dāng)由注冊會計師簽名并蓋章。注冊會計師在審計報告上簽名并蓋章，有利于明確法律責(zé)任。（1）合伙會計師事務(wù)所出具的審計報告，應(yīng)當(dāng)由一名對審計項目負最終復(fù)核責(zé)任的合伙人和一名負責(zé)該項目的注冊會計師簽名蓋章。（2）有限責(zé)任會計師事務(wù)所出具的審計報告，應(yīng)當(dāng)由會計師事務(wù)所主任會計師或其授權(quán)的副主任會計師和一名負責(zé)該項目的注冊會計師簽名蓋章。”

8.會計師事務(wù)所的名稱、地址和蓋章

審計報告應(yīng)當(dāng)載明會計師事務(wù)所的名稱和地址，并加蓋會計師事務(wù)所公章。根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》的規(guī)定，注冊會計師承辦業(yè)務(wù)，由其所在的會計師事務(wù)所統(tǒng)一受理并與委托人簽訂委托合同。因此，審計報告除了應(yīng)由注冊會計師簽名并蓋章外，還應(yīng)載明會計師事務(wù)所的名稱和地址，并加蓋會計師事務(wù)所公章。

9.報告日期審計報告的日期不應(yīng)早于注冊會計師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)(包括管理層認可對財務(wù)報表的責(zé)任且已批準財務(wù)報表的證據(jù))，并在此基礎(chǔ)上對財務(wù)報表形成審計意見的日期。注冊會計師在確定審計報告日期時，應(yīng)當(dāng)考慮：(1)應(yīng)當(dāng)實施的審計程序已經(jīng)完成；(2)應(yīng)當(dāng)提請被審計單位調(diào)整的事項已經(jīng)提出，被審計單位已經(jīng)作出調(diào)整或拒絕作出調(diào)整；(3)管理層已經(jīng)正式簽署財務(wù)報表。

15.2審計報告的基本類型

15.2.1無保留意見審計報告

如果認為財務(wù)報表符合下列所有條件，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告：1.財務(wù)報表已經(jīng)按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；2.注冊會計師已經(jīng)按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。當(dāng)出具無保留意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以“我們認為”作為意見段的開頭，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等術(shù)語。無保留意見的審計報告意味著，注冊會計師通過實施審計工作，認為被審計單位財務(wù)報表的編制符合合法性和公允性的要求，合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報。無保留意見審計報告參考格式見教材15—1。

1.標準審計報告

2.帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告審計報告的強調(diào)事項段是指注冊會計師在審計意見段之后增加的對重大事項予以強調(diào)的段落。強調(diào)事項應(yīng)當(dāng)同時符合下列條件：（1）可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，但被審計單位進行了恰當(dāng)?shù)臅嬏幚?，且在財?wù)報表中作出充分披露；（2）不影響注冊會計師發(fā)表的審計意見。從審計理論上講，注冊會計師在審計意見段之前增加說明段，用來說明發(fā)表保留意見、否定意見和無法表示意見的理由；而在意見段之后增加強調(diào)事項段，只是增加審計報告的信息含量，提高審計報告的有用性，不影響發(fā)表的審計意見。如果以強調(diào)事項段代替發(fā)表審計意見，就會導(dǎo)致審計報告類型出現(xiàn)混亂。帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告參考格式見教材15—2。

15.2.2保留意見審計報告

如果認為財務(wù)報表整體是公允的，但還存在下列情形之一，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計報告：(1)會計政策的選用、會計估計的作出或財務(wù)報表的披露不符合適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計報告；(2)因?qū)徲嫹秶艿较拗?，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告。當(dāng)出具保留意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計意見段中使用“除……的影響外”等術(shù)語。如果因?qū)徲嫹秶艿较拗疲詴嫀熯€應(yīng)當(dāng)在注冊會計師的責(zé)任段中提及這一情況。如果會計政策的選用、會計估計的作出或財務(wù)報表的披露不符合適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，注冊會計師在判斷其影響是否重大時，應(yīng)當(dāng)考慮該影響所涉及的金額或性質(zhì)并與確定的重要性水平進行比較。保留意見審計報告參考格式見教材15—3。

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5.2.3否定意見審計報告

如果認為財務(wù)報表沒有按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告。當(dāng)出具否定意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計意見段中使用“由于上述問題造成的重大影響”、“由于受到前段所述事項的重大影響”等術(shù)語。否定意見審計報告參考格式見教材15—4。

15.2.4無法表示意見的審計報告

如果審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至于無法對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計報告。當(dāng)出具無法表示意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)刪除注冊會計師的責(zé)任段，并在審計意見段中使用“由于審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛”、“我們無法對上述財務(wù)報表發(fā)表意見”等術(shù)語。只有當(dāng)審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至于無法確定財務(wù)報表的合法性與公允性時，注冊會計師才應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計報告。無法表示意見審計報告參考格式見教材15—5。

15.3其他審計主體撰寫的審計報告

15.3.1政府審計報告

審計報告是審計機關(guān)實施審計后，對被審計單位的財政收支、財務(wù)收支的真實、合法、效益發(fā)表審計意見的書面文件。我國政府審計的審計報告包括審計組的審計報告和審計機關(guān)的審計報告兩種。審計組的審計報告是審計組對審計事項實施審計后，就審計實施情況和審計結(jié)果向派出的審計機關(guān)提出的書面報告。審計機關(guān)的審計報告是審計結(jié)果的最終載體和全面反映，是審計機關(guān)對被審計單位或者財務(wù)收支的真實、合法、效益發(fā)表審計意見的審計結(jié)論性法律文書。兩者在報告主體、報告對象、報告格式、法律效力等方面存在著明顯的差別。

1.政府審計報告的涵義

2.審計報告的基本要素盡管審計組的審計報告與審計機關(guān)的審計報告存在著一些不同，但是在主要內(nèi)容方面，二者是相同的，主要包括以下方面：（1）審計依據(jù)，即實施審計所依據(jù)的法律、法規(guī)、規(guī)章的具體規(guī)定。（2）被審計單位的基本情況，包括被審計單位的經(jīng)濟性質(zhì)、管理體制、財政、財務(wù)隸屬關(guān)系或者國有資產(chǎn)監(jiān)督關(guān)聯(lián)關(guān)系，以及財政收支、財務(wù)收支狀況等。（3）被審計單位的會計責(zé)任，一般表述為被審計單位應(yīng)對其提供的與審計相關(guān)的會計資料、其他證明材料的真實性和完整性負責(zé)。

（4）實施審計的基本情況，一般包括審計范圍、審計方式和審計實施的起止時間。審計范圍應(yīng)說明審計所涉及的被審計單位財政收支、財務(wù)收支所屬的會計期間和有關(guān)審計事項。（5）審計評價意見，即根據(jù)不同的審計目標，以審計結(jié)果為基礎(chǔ)，對被審計單位財務(wù)收支、財政收支真實、合法和效益情況發(fā)表意見。（6）審計查出被審計單位違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為的事實和定性、處理處罰決定以及法律、法規(guī)、規(guī)章依據(jù)，有關(guān)移送處理的決定。（7）必要時可以對被審計單位提出改進財政收支、財務(wù)收支管理的意見和建議。

15.3.2內(nèi)部審計報告內(nèi)部審計報告是指審計師根據(jù)審計計劃對被審計單位實施必要的審計程序后，就被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合理性和有效性出具的書面文件。內(nèi)部審計師應(yīng)在審計實施工作結(jié)束后，以經(jīng)過核實的審計證據(jù)為依據(jù)，形成審計結(jié)論與建議，出具審計報告。如有必要，內(nèi)部審計師可以在審計過程中提交期中報告，以便及時采取有效的糾正措施，改善經(jīng)營活動和內(nèi)部控制。審計報告是對被審計單位經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性所作出的相對保證。

1.內(nèi)部審計報告的涵義

2.審計報告的基本要素

內(nèi)部審計報告應(yīng)當(dāng)包括以下基本要素和內(nèi)容：(1)標題；(2)收件人；(3)正文；(4)附件；(5)簽章；(6)報告日期。

審計報告的正文應(yīng)包括以下內(nèi)容：(1)審計概況：說明審計立項依據(jù)、審計目的和范圍、審計重點和審計標準等內(nèi)容；(2)審計依據(jù)：應(yīng)說明內(nèi)部審計是按照內(nèi)部審計準則的規(guī)定實施，若存在未遵循該準則的情形，應(yīng)對其做出解釋和說明；(3)審計結(jié)論：根據(jù)已查明的事實，對被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制所作的評價；(4)審計決定：針對審計發(fā)現(xiàn)的主要問題提出的處理、處罰意見；(5)審計建議：針對審計發(fā)現(xiàn)的主要問題提出的改善經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的建議。審計報告的附件應(yīng)包括對審計過程與審計發(fā)現(xiàn)問題的具體說明、被審計單位的反饋意見等內(nèi)容。

15.4審計報告的編制程序

15.4.1整理復(fù)核審計工作底稿

對審計工作底稿的復(fù)核分為三個層次。1.審計過程中的復(fù)核在審計過程中，由審計項目負責(zé)人根據(jù)委托審計的內(nèi)容、范圍和要求，對審計工作底稿進行全面的復(fù)核。這一層次的復(fù)核主要是評價已完成的審計工作、所獲得的審計證據(jù)、及審計工作底稿編制人員所形成的審計結(jié)論，發(fā)現(xiàn)問題，及時指出，并督促審計師及時修改完善。

2.外勤工作結(jié)束后的復(fù)核

部門經(jīng)理完成審計工作底稿的二級復(fù)核。二級復(fù)核是對審計項目負責(zé)人復(fù)核的再監(jiān)督，也是對重要審計事項的把關(guān)。復(fù)核的主要內(nèi)容包括：(1)審計程序是否得以較好的實施，審計范圍是否充分，是否實現(xiàn)了審計目標；(2)重點審計項目的審計證據(jù)是否充分；(3)對建議調(diào)整的不符事項和未調(diào)整不符事項的處理是否恰當(dāng)；(4)審計工作底稿中重要的勾稽關(guān)系是否正確；(5)檢查審計工作中發(fā)現(xiàn)的問題及其對財務(wù)報表和審計報告的影響，審計項目組對這些問題的處理是否恰當(dāng)；(6)已審計財務(wù)報表總體上是否合理、可信。

3.簽發(fā)審計報告前的復(fù)核

應(yīng)由審計機構(gòu)負責(zé)人（或主任會計師）對審計工作底稿進行最終復(fù)核。復(fù)核的內(nèi)容包括：(1)所采取審計程序的恰當(dāng)性和完整性；(2)審計工作是否已按審計業(yè)務(wù)約定書的要求完成；(3)在審計工作中出現(xiàn)的所有重大會計、審計等問題是否都已得到適當(dāng)解決，是否存在重大遺漏；(4)審計工作底稿是否支持審計師的意見；(5)是否遵循了現(xiàn)行審計準則和審計機構(gòu)的質(zhì)量控制政策和程序。

15.4.2審計差異的匯總與調(diào)整

審計差異一般包括以下幾類：（1）已發(fā)現(xiàn)的錯報，即通過對交易和財務(wù)報表項目實施的實質(zhì)性程序所確定的未調(diào)整錯報。如計算錯誤、記錄錯誤或重分類錯誤。（2）推斷的錯誤，即通過抽樣技術(shù)所估計的未調(diào)整的錯報。（3）通過分析性復(fù)核程序和其他程序所發(fā)現(xiàn)、量化的，其他未估計、未調(diào)整的錯報。

2.審計差異的調(diào)整

審計差異內(nèi)容按是否需要調(diào)整賬戶記錄可以分為核算誤差及重分類誤差。核算誤差是因為企業(yè)對經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行了不正確的會計核算而引起的誤差；重分類誤差是因為企業(yè)未按有關(guān)會計準則、會計制度規(guī)定編制財務(wù)報表而引起的誤差。對于審計差異，通常都是在審計工作底稿中以會計分錄的形式加以反映并調(diào)整的。

審計差異的調(diào)整有以下三種情況：

根據(jù)審計重要性原則，將核算誤差分為建議調(diào)整的不符事項和不建議調(diào)整的不符事項。財務(wù)報表項目存在重要錯報（單筆金額超過財務(wù)報表層次重要性水平，或金額雖未超過報表項目層次重要性水平，但性質(zhì)重要，如涉及舞弊與違法行為的錯報；可能引起履行合同義務(wù)的錯報；影響收益趨勢的錯報；現(xiàn)金和股本等不期望出現(xiàn)的錯報等。）應(yīng)編制調(diào)整分錄調(diào)整賬戶和報表。調(diào)整分錄登記在“調(diào)整分錄匯總表”中。其基本格式見教材圖表15—1。

（1）建議調(diào)整的不符事項

（2）不建議調(diào)整的不符事項財務(wù)報表項目存在不重要錯報（金額未超過財務(wù)報表層次重要性水平，性質(zhì)也不重要），可不編制調(diào)整分錄調(diào)整賬戶和報表，但考慮到如果不需調(diào)整的不符事項過多，其累計錯誤可能較大，所以可將不需調(diào)整的不符事項匯總登記在“未調(diào)整不符事項匯總表”中。其基本格式見教材圖表15—2。

（3）重分類誤差根據(jù)會計制度的規(guī)定，在編制財務(wù)報表時，需要對一些項目進行重分類，通常只有資產(chǎn)負債表的若干項目才涉及重分類的問題。對于重分類誤差，需要編制重分類分錄。重分類分錄只要求調(diào)整財務(wù)報表，不需要調(diào)整賬戶。為了匯總重分類分錄，要編制“重分類分錄匯總表”。其基本格式見教材圖表15—3。審計師在確定了建議調(diào)整的不符事項和重分類誤差后，應(yīng)以書面形式及時征求被審計單位對需要調(diào)整財務(wù)報表事項的意見。若被審計單位予以采納，應(yīng)取得被審計單位同意調(diào)整的書面確認；若被審計單位不予采納，應(yīng)分析原因，并根據(jù)未調(diào)整事項的性質(zhì)和重要程度，確定是否在財務(wù)報表中反映，以及如何反映。

3.編制試算平衡表

試算平衡表是審計師在被審計單位提供未審計財務(wù)報表的基礎(chǔ)上，考慮調(diào)整分錄，重分類分錄等內(nèi)容，以確定已審計數(shù)與報表披露數(shù)的表式。審計師在調(diào)整分錄匯總表和重分類分錄匯總表編制完成后，再據(jù)以編制“資產(chǎn)負債表試算平衡表工作底稿”和“利潤及利潤分配表試算平衡表工作底稿”。財務(wù)報表最終反映的數(shù)額應(yīng)以試算平衡表調(diào)整后數(shù)額為準。試算平衡表格式見教材圖表15—4、圖表15—5。