中級會計實務財務報告復習資料

第十九章財務報告

第一節(jié)財務報告概述

第二節(jié)合并資產(chǎn)負債表

第三節(jié)合并利潤表

第四節(jié)合并現(xiàn)金流量表

第五節(jié)合并所有者權(quán)益變動表

第六節(jié)合并財務報表附注

第七節(jié)合并財務報表綜合舉例

^2___

刖B

財務報告是一個會計期間經(jīng)濟業(yè)務會計處理的結(jié)晶，是會計工作的成果總結(jié)，知識的綜

合性很強，本章幾乎可以和前18章的所有內(nèi)容相結(jié)合，尤其是要注意，它可以綜合長

期股權(quán)投資、所得稅和會計政策變更等來出考題，而這些知識點難度非常大。如果本書

有一個知識點是每年必考的，那就是合并報表。本章幾乎年年考大題，每年都十幾分以

上。所以，本章的重要性不言而喻。本章以長期股權(quán)投資的知識為基礎(chǔ)，學習本章之前,

應先復習第五章長期股權(quán)投資。

近四年考情分析

總

單選題多選題判斷題計算題綜合題

分

1題15分

—抵銷處理與權(quán)益法的15分

核算

1題1分1題2分

1題1分

合并現(xiàn)金合并范

報告期增減——4分

流量表項圍的確

子公司

目的抵銷定

1題2分1題1分1題15分

——18分

報告期合并范圍的按權(quán)益法調(diào)整長股、合

增減子確定并報表的抵銷分錄

公司

1題12分

1題2分1題1分

按權(quán)益法調(diào)

合并范合并現(xiàn)金流

—整長股、合并—15分

圍的確量表項目的

報表的抵銷

抵銷：

定j

分錄

1題18分

合并類型的判斷、長股

—18分

的核算和合并報表的

調(diào)整抵銷分錄

知識點1:財務報告概述

第一節(jié)財務報告概述

財務報告=財務報表+財務狀況說明書

一、財務報表概述

財務報表=四表i注

資產(chǎn)負債表屬于靜態(tài)報表，利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表屬于動態(tài)報表。

根據(jù)編報主體不同，財務報表分為個別財務報表和合并財務報表。

二、合并財務報表概念

合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成

果和現(xiàn)金流量的財務報表。

企業(yè)集團是會計主體（報告主體），但不是法人，其成員一般是法人。合并報表的會計

主體是企業(yè)集團，但由母公司編制。合并報表資料來源于當期的個別報表，而不是上期

合并報表。其編制原理是個別報表項目的加總，特殊項目應抵銷內(nèi)部交易的影響。

三、合并財務報表合并范圍的確定

（-）合并范圍的確定

合并范圍是指母公司能夠?qū)嵸|(zhì)控制的全部子公司。

（二）母公司和子公司的定義

母公司和子公司可以是非企業(yè)的主體。

（三）控制標準的具體應用

1.擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)

直接擁有、間接擁有和混合擁有?；旌蠐碛谐止杀壤荒茏黾臃ú荒茏龀朔ā?/p>

混合擁有比例的確定方法

A企業(yè)擁有C企業(yè)的表決權(quán)比例為：

35%+20%=55%

這種算法錯誤：

35%+60%X20%=47%

A企業(yè)

—

E企業(yè)即，

C企業(yè)

2.擁有其半數(shù)以下的表決權(quán)

擁有半數(shù)以下表決權(quán)的能夠控制的方式

（1）通過與被投資單位其他投資者的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。

（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務和經(jīng)營決策。

（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。

（4）在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。

3.不納入合并范圍的子公司

（1）已宣告清理整頓的原子公司。

（2）已宣告破產(chǎn)的原子公司。

（3）不能控制的其他情形等。

注意：受到外匯管制、資金調(diào)度受到限制的境外子公司，也應納入合并范圍。

另外，確定合并范圍還應考慮潛在表決權(quán)。特殊目的主體也可以參與合并。

&【2010年考題?多選題】下列各項中，母公司在編制合并財務報表時，應納入合

并范圍的有（）。

A.經(jīng)營規(guī)模較小的子公司

B.已宣告破產(chǎn)的原子公司

C.資金調(diào)度受到限制的境外子公司

D.經(jīng)營業(yè)務性質(zhì)有顯著差別的子公司

『正確答案』ACD

『答案解析』所有子公司都應納入母公司的合并財務報表的合并范圍，以下三種情況例

外，不應納入合并范圍：（1）已宣告被清理整頓的原子公司；（2）已宣告破產(chǎn)的原子

公司；（3）母公司不能控制的其他被投資單位。

法

N【2009年考題?判斷題】報告中期新增的符合納入合并財務報表范圍條件的子公

司，如無法提供可比中期合并財務報表，可不將其納入合并范圍。（）

『正確答案』X

『答案解析』合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎(chǔ)予以確定。

?【2008年考題?多選題】甲公司（制造企業(yè)）投資的下列各公司中，應當納入其

合并財務報表合并范圍的有（）。

A.主要從事金融業(yè)務的子公司

B.設(shè)在實行外匯管制國家的子公司

C.發(fā)生重大虧損的子公司

D.與乙公司共同控制的合營公司

『正確答案』ABC

「答案解析』所有母公司能夠?qū)嵸|(zhì)控制的全部子公司，都應納入母公司的合并財務報表

的合并范圍。但有以下三種例外情況，不應納入合并范圍：（1）已宣告被清理整頓的

原子公司；（2）已宣告破產(chǎn)的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投資單位。

受到外匯管制、資金調(diào)度受到限制的境外子公司，也應納入合并范圍。

四、合并財務報表的前期準備工作

首先，應統(tǒng)一母子公司的會計政策和期間，境外子公司外幣報表折算。然后，進行最重

要的調(diào)整：一是對子公司的報表進行公允價值調(diào)整（非同一控制取得的子公司）；二是

對母公司的報表進行權(quán)益法、母公司與聯(lián)營企業(yè)合營企業(yè)之間未實現(xiàn)交易損益的抵銷以

及所得稅等衍生問題。

五、合并財務報表的編制程序

把個別報表過入合并工作底稿。工作底稿的格式見表19—1。工作底稿是按利潤表、所

有者權(quán)益變動表、資產(chǎn)負債表和現(xiàn)金流量表等項目的順序排列。

一般的報表項目，母子相加即可，如貨幣資金；特殊的報表項目，應抵銷內(nèi)部交易的影

響。

抵銷內(nèi)部交易的分錄，就是抵銷分錄。抵銷分錄借貸雙方不是會計科目，而是報表項目。

該分錄不登記賬簿，不影響個別報表，不影響以后期間。

合并報表的資料來源，是當年的個別報表，而不是上年的合并報表。抵銷處理只是做在

合并報表當中，個別報表從未抵銷，因此，個別報表一直包含內(nèi)部交易的影響。連續(xù)編

制合并報表時，必須抵銷前期內(nèi)部交易的影響。比如，2010年，母公司把成本800萬

的固定資產(chǎn)按900萬的價格出售給子公司，子公司按900萬入賬。2010年合并報表中

抵銷固定資產(chǎn)原價100萬，即按800萬反映，然而，子公司個別報表中仍按900萬反映。

到2011年末編制合并報表時，采用2011年的個別報表數(shù)據(jù)，該固定資產(chǎn)原價仍是900

萬，仍應抵銷100萬。只要該固定資產(chǎn)在賬上，每年末編制合并報表都應編制抵銷原價

100萬的分錄。

知識點2：合并資產(chǎn)負債表

第二節(jié)合并資產(chǎn)負債表

編制合并資產(chǎn)負債表之前，應先做兩件事：一是對子公司的報表進行公允價值調(diào)整（主

要是指非同一控制取得的子公司）；二是對母公司的報表進行三項調(diào)整。

一、子公司個別報表的調(diào)整

（一）同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

按賬面價值合并，不需對個別報表進行調(diào)整。

（二）非同--控制下企業(yè)合并中取得的子公司

根據(jù)母公司為該子公司設(shè)置的備查簿的記錄，以持續(xù)計算的該子公司的資產(chǎn)、負債等在

購買日公允價值為基礎(chǔ)，將子公司期末個別報表中的賬面價值，調(diào)整為以購買日公允價

值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的金額。

在合并工作底稿中，對子公司報表調(diào)整分兩步：一是取得投資時公允價值調(diào)整，二是持

續(xù)計算，如資產(chǎn)費用化等，進而影響期末未分配利潤。

1.取得投資時公允價值調(diào)整

借：資產(chǎn)或負債

貸：資本公積

或反向的分錄。

2.資產(chǎn)費用化的調(diào)整【例5—11】

借：管理費用、營業(yè)成本等

貸：累計折舊、累計攤銷、存貨等

或反向的分錄。

由于對子公司的資產(chǎn)和負債按照公允價值進行了調(diào)整，導致折舊費用、攤銷費用等發(fā)生

變化，進而導致子公司的期末未分配利潤等發(fā)生變化。

☆連續(xù)編制的調(diào)整

1.取得投資時公允價值調(diào)整

借：資產(chǎn)或負債

貸：資本公積

或反向的分錄。

這筆分錄與初次編制時相同。

2.資產(chǎn)國用化的調(diào)疊.當整補記的金額1

儲，累計折舊、累計攤制、存1W『累計到本年走

二、母公司個別報表的調(diào)整

母公司對子公司的長期股權(quán)投資，采用成本法進行賬務處理，合并報表時，應采用權(quán)益

法重新核算該投資，據(jù)此調(diào)整母公司的個別報表。應注意的是，同一控制取得的子公司

合并，也要進行權(quán)益法調(diào)整（但按賬面價值調(diào)整，而不是按公允價值進行調(diào)整）。重點

掌握非同一控制下母公司報表的調(diào)整。

在合并工作底稿中，對母公司報表具體要進行三方面的調(diào)整：

第一方面，要采用權(quán)益法重新核算長期股權(quán)投資。即調(diào)整權(quán)益法與成本法存在差異的四

個核算環(huán)節(jié)：（1）入賬價值的調(diào)整；（2）期末確認投資損益；（3）宣告現(xiàn)金股利；

<4）其他權(quán)益變動。

其中，第二個環(huán)節(jié)即期末確認投資損益時，應按權(quán)益法的要求，對子公司的賬面凈利潤

進行的三項調(diào)整；第一項是統(tǒng)一會計政策和會計期間，第二項是對子公司賬面凈利潤進

行公允價值調(diào)整，第三項是抵銷當期母子公司之間內(nèi)部交易影響的凈利潤。

第二方面，要抵銷母公司與其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益。

第三方面，所得稅等衍生問題。上述兩方面的調(diào)整，可能導致母公司的有些資產(chǎn)和負債

金額發(fā)生變化，母公司的凈利潤也可能發(fā)生變化，從而衍生出確認遞延所得稅負債或資

產(chǎn)，以及重新計算母公司的盈余公積等問題。

1.權(quán)益法調(diào)整四個環(huán)節(jié)

IDAMHuarn[同一控制下合并不調(diào)本步驟]

借.有咽網(wǎng)》

。，普也Q

：2）ffiAlHHIfi《子公司南■曲曲呸允的m

釜*埠MHawumzs）士

**知向-監(jiān)制陷井技賬面爭

V.?*燼利潤調(diào)整

（3）宣告現(xiàn)金股利

借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資

（4）其他權(quán)益變動

借：長期股權(quán)投資

貸：資本公積

或相反的會計分錄。

☆連續(xù)編制的調(diào)整

（1）入賬價值的調(diào)整

借：長期股權(quán)投資

貸：未分配利潤----年初

『麒舞」寡+到但二]

■i未分fiE津卿~年初以前年度累計

maaZuoS.[當年二補二的金額

vj以前年度累計]

ffi表分配利閱~年科

-=4當年亞賽明的主額

累計到本年末

：4）其假權(quán)Md

累計到本年末]

ff.長Ml瞄段聾―」

2.抵銷母公司與其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益（參見P64）

抵銷分錄應區(qū)分逆流交易與順流交易兩種情形。

ft.KJMMRMHt期末庫存內(nèi)部存貨被虛增部分的份額）

9iffttWV

-

（2）J內(nèi)都售價的僑就

警獨收入一二

期末庫存內(nèi)部存貨被虛憎部分的份領(lǐng)

教材【例5-12.13]

①逆流交易（教材P65【例5—121）

抵銷母公司甲企業(yè)受逆流交易影響虛增的存貨價值:

借：長期股權(quán)投資1200000

貸：存貨1200000

②順流交易（教材P65【例5—13】）

抵銷母公司甲企業(yè)虛增的銷售收入和銷售成本，同時調(diào)整投資收益：

借：營業(yè)收入3000000

貸：營業(yè)成本1800000

投資收益1200000

3.所得稅等衍生問題

調(diào)整抵銷分錄改變了資產(chǎn)負債的賬面價值，產(chǎn)生暫時性差異，可能要調(diào)整所得稅、盈余

公積等（見P290第十五章第三節(jié)四、合并財務報表中因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益產(chǎn)生

的遞延所得稅，【例15—15]）。

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費用

或類似的調(diào)整分錄。

三、編制合并資產(chǎn)負債表時應進行抵銷處理的項目

合并資產(chǎn)負債表的抵銷項目主要有：

（1）母公司對子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益；（2）內(nèi)部債權(quán)債務，即母子

公司之間、子公司相互之間發(fā)生內(nèi)部債權(quán)債務項目；（3）存貨，即內(nèi)部購進存貨成本

中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；（4）固定資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)原值和累計折舊項目），

即內(nèi)部購進商品形成的固定資產(chǎn)、內(nèi)部購進的固定資產(chǎn)成本中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損

益。

注：內(nèi)部交易的其他資產(chǎn)，比照存貨或固定資產(chǎn)抵銷處理。

（-）長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理

這筆抵銷分錄，按三步去完成：第一步，全額抵銷母公司對子公司的長期股權(quán)投資和子

公司的所有者權(quán)益（調(diào)整后金額），即借記“實收資本（股本）”、“資本公積”、“盈

余公積”和“未分配利潤”項目，貸記“長期股權(quán)投資”；第二步，如果是非全資子公

司，則貸記“少數(shù)股東權(quán)益”；第三步，借貸雙方的差額借記“商譽”。

抵銷分錄

馀1本1（-------------------------------------------

子公司凈資產(chǎn)持續(xù)計

iTfr量飾值C調(diào)整后〉

J/-------------------------------------1

商譽二」差1=合并成豐了公司凈樊產(chǎn)公允價值份領(lǐng)

Gyj對子公司投資的價值（調(diào)整后）

子公司凈資產(chǎn)價值（調(diào)整后）X

少數(shù)股東持股比例.全資為0.

（二）內(nèi)部債權(quán)與債務的抵銷處理

需要進行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務項目主要包括：（1）應收賬款與應付賬款；（2）持

有至到期投資等與應付債券；（3）應收票據(jù)與應付票據(jù)；（4）預付賬款與預收賬款；

（5）應收股利與應付股利；（6）應收利息與應付利息；（7）其他應收款與其他應付

款。

一般來說，內(nèi)部債權(quán)與債務的抵銷分錄為：借記債務（負債），貸記債權(quán)（資產(chǎn)）。

1.應收賬款與應付賬款的抵銷

（1）初次編制合并報表

抵銷分錄的原理是平時賬務處理分錄的反向分錄。

借：應付賬款

貸：應收賬款

注意連帶內(nèi)部壞賬準備一同抵銷。

借：應收賬款一一壞賬準備

貸：資產(chǎn)減值損失

（2）連續(xù)編制合并報表

ft.座雨張々年末余額

?>mm

ft.——tfKW-------------

v.未分的m~軍1>內(nèi)部塊賬傕備|

年初余地

ft.——'^

蜜產(chǎn)澗，%::底部壞賬準備（年末余顫-年初

余領(lǐng)）正差，負差則反向分錄.

■，

?<—上什末余.）

內(nèi)歆壞賬準備年

初余就

&【例19一2】假定P公司是S公司的母公司，假設(shè)P公司20X8年個別資產(chǎn)負債

表中對S公司內(nèi)部應收賬款余額為6270000元，壞賬準備余額為330000元，本期對

S公司內(nèi)部應收賬款凈增加1600000元，本期內(nèi)部應收賬款相對應的壞賬準備增加80

000元。S公司個別資產(chǎn)負債表中應付賬款6600000元系20X7年和20X8年向P公

司購進商品存貨發(fā)生的應付購貨款。其他資料同【例19一1】，即P公司20X7年個別

資產(chǎn)負債表中對S公司內(nèi)部應收賬款余額為4750000元，壞賬準備余額為250000元。

『正確答案』

?|酬m800000T,年木余額

ffi—涮6tson.內(nèi)部壞賬準備

9.未分配利桐~年加20000年初余額

借，座物匕一垛帳準”000

V.80000;

內(nèi)部壞賬準備年末余額大于年

初余額的差額，如果是負差則

反向分景.

?，【例題?分錄題】假定P公司是S公司的母公司，P公司20X8年個別資產(chǎn)負債

表中應收賬款475萬元為20X8年向S公司銷售商品發(fā)生的應收銷貨款的賬面價值，P

公司對該筆應收賬款計提的壞賬準備為25萬元。S公司20X8年個別資產(chǎn)負債表中應

付賬款500萬元系20X8年向P購進商品存貨發(fā)生的應付購貨款。

內(nèi)部應收賬款相關(guān)的抵銷分錄為（單位萬元，下同）：

「正確答案』

（1）借：應付賬款500

貸：應收賬款500

（2）借：應收賬款一一壞賬準備25

貸：資產(chǎn)減值損失25

弋’【例題?分錄題】接上例，假設(shè)P公司按年末應收賬款余額的5%計提壞賬準備。

2009年末、2010年末P公司應收S公司銷貨款余額分別為800萬元、200萬元。要求

編制2009、2010年的相關(guān)抵銷分錄。

【正確答案】

2009抵銷分錄（普通思路）

借：應付賬款800

貸：應收賬款800

借：應收賬款一一壞賬準備25

貸：未分配利潤---年初25

09年末補提壞賬準備金額=800X5%—25=15（萬元），反向沖銷。

借：應收賬款—壞賬準備15

貸：資產(chǎn)減值損失15

2009抵銷分錄（簡便方法）

爵圖維款800['內(nèi)部壞賬口備年末余額’

伍0MKR—用/、

貸，的*失16-一|差額]內(nèi)部僦準備年

未分華必獨一一一~^~初余額25

?09/

或以“資產(chǎn)減值損失”和“未分配利潤”為基準拆開:

借：應收賬款---壞賬準備25

貸：未分配利潤一一年初25

借：應收賬款一一壞賬準備15

貸：資產(chǎn)減值損失15

注：內(nèi)部壞賬準備以表格形式列示更方便，見下表。

內(nèi)部壞賬準備余額表

年應收賬款年末余壞賬準備年末余壞賬準備年初余本年應計提的壞賬準

份額額額備

200850025025

2009800402515

20102001040-30

2010抵銷分錄（普通思路）

借：應付賬款200

貸：應收賬款200

借：應收賬款---壞賬準備40

貸：未分配利潤----年初40

2010年末補提壞賬準備金額=200*5%—40=-30（萬元），即，賬簿中應沖銷壞賬準

備30萬元。合并報表應反向沖銷之，即應補提：

借：資產(chǎn)減值損失30

貸：應收賬款---壞賬準備30

2010抵銷分錄（簡便方法）

座付財穗m

應收H300

借，—碓備

貸：未分酬flH~年初

或以“資產(chǎn)減值損失”和“未分配利潤”為基準拆開:

借：應收賬款一一壞賬準備40

貸：未分配利潤----年初40

借：資產(chǎn)減值損失30

貸：應收賬款一一壞賬準備30

2.內(nèi)部持有至到期投資與應付債券的抵銷

上發(fā)行方賬面價值|

te.應付債券二二至位至心包；血比在成

借,兩幅「總差’貸差映L財務費田

貸，持有至到期投懈（----------------

.一f投資方服面價值

同時，還應抵銷附帶的利息收入與利息支出:

借：投資收益

貸：財務費用

借：應付利息

貸：應收利息

3.內(nèi)部應收票據(jù)與應付票據(jù)的抵銷

借：應付票據(jù)

貸：應收票據(jù)

4.內(nèi)部預收賬款與預付賬款的抵銷

借：預收賬款

貸：預付賬款

5.內(nèi)部應收股利與應付股利的抵銷

借：應付股利

貸：應收股利

6.內(nèi)部其他應收款與其他應付款的抵銷

借：其他應付款

貸：其他應收款

（三）內(nèi)部存貨的抵銷

內(nèi)部交易存貨中包含的未實現(xiàn)銷售損益，包含兩方面：一是虛增存貨價值；二是虛計銷

售損益。

i交易當期(本期內(nèi)部售價(任何情形

除均全額蟠田

的豫1蛔漳C內(nèi)部的銷的存偌牛，期末仍剩余在

借.1T業(yè)成本軍團內(nèi)部為都一部分卬包含的未實

貸I存窗現(xiàn)的利潤.

注：內(nèi)部售價是指購銷雙方均為集團內(nèi)部成員，它們之間交易商品的銷售價格。

交【例題?分錄題】S公司20X8年向母公司P公司銷售商品1000萬元，其銷售

成本為800萬元。

(1)假設(shè)P公司購進的該商品20X8年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。

「正確答案』

借：營業(yè)收入1000

貸：營業(yè)成本1000

借：營業(yè)成本200

貸：存貨200

(2)P公司購進的該商品20X8年對外銷售400萬，取得銷售收入500萬。則抵銷處

理為：

「正確答案』

借：營業(yè)收入1000

貸：營業(yè)成本1000

銷售毛利率=(1000-800)/I000X100%=20%

借：營業(yè)成本120

貸:存貨120(600X20%)

(3)P公司購進的該商品20X8年全部實現(xiàn)對外銷售。則抵銷處理為：

『正確答案』

借：營業(yè)收入1000

貸：營業(yè)成本1000

2.連續(xù)編制合并報表

信,都海麗~~雨vj未實現(xiàn)利泡

除1*11域本------------------------

本期內(nèi)部理價：任何情形

If.WlkiKAV,均全額抵一

笛<Wlk^/，------------\

梏11/二I內(nèi)福購銷的行貨中，期末傷刺余在

值'H”不J集團內(nèi)部由熟一部臺中包會的茅實

貸，存位-二丁現(xiàn)的利閏.

二」4

::【例19一4】假定P公司是S公司的母公司，假設(shè)20X8年S公司向P公司銷售

產(chǎn)品15000000元，S公司20X8年銷售毛利率與20X7年相同（為20%）,銷售成本

為12000000元。P公司20X8年將此商品實現(xiàn)對外銷售收入為18000000元，銷售

成本為12600000元；期末存貨為12400000元（期初存貨10000000元+本期購

進存貨15000000元一本期銷售成本12600000元），存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部

銷售損益為2480000元(12400000X20%)o

『正確答案』

P公司編制合并財務報表時應進行如下抵銷處理:

管，*dfi涮2OOPOOP上刖期二義現(xiàn)利理

飯量哧本

②.本期內(nèi)部售價（任何情形、'

ff.普UM16000000均全商抵銷）

9.著業(yè)成本16000000

CD長，末存糧中包含倒未實璃內(nèi)=益

管，VUO&t.2480000內(nèi)SB購銷的存貨中，期末仍剩余在

IFtt24W000集團內(nèi)部的那一部分中包含的未實

現(xiàn)的利潤.

☆內(nèi)部存貨的兩個衍生問題

內(nèi)部存貨的抵銷，存在兩個衍生問題：一是減值準備的抵銷，二是所得稅的抵銷。

內(nèi)部固定資產(chǎn)等均涉及到這兩個問題，比照內(nèi)部存貨處理。

1.減值準備的抵銷

抵銷內(nèi)部跌價準備，即抵銷對內(nèi)部銷售利潤形成的存貨成本計提的跌價準備。

借：存貨一一存貨跌價準備

貸：資產(chǎn)減值損失

抵銷多轉(zhuǎn)回的內(nèi)部跌價準備則做反向分錄。

內(nèi)部跌價準備的計算公式：

內(nèi)部跌價準備=期末買方成本一max（期末集團成本，可變現(xiàn)凈值）（若＜0,則令其=

0）

期末買方成本=期末存貨的賬面余額=內(nèi)部交易的買方的賬面余額=對于內(nèi)部交易的

買方的價值=內(nèi)部售價（期末剩余部分）

期末集團成本=對于企業(yè)集團的價值=內(nèi)部交易前的成本（期末剩余部分）=內(nèi)部交易

賣方的銷售成本（期末剩余部分）

可變現(xiàn)凈值，買方的可變現(xiàn)凈值=集團的可變現(xiàn)凈值

內(nèi)部跌價準備=對虛增的存貨價值（內(nèi)部售價一內(nèi)部成本）計提的跌價準備=虛增的跌

價準備=應抵銷的跌價準備。無論是計提，還是轉(zhuǎn)回，均應反向抵銷。

減值準備抵銷處理的思路

第一步，分析個別企業(yè)已計提減值準備的情況；

第二步，分析企業(yè)集團應計提減值準備的情況；

第三步，比較二者之差，反向抵銷。個別企業(yè)比企業(yè)集團多計提或多沖減的減值準備，

就是應抵銷的部分。

工【例題?分錄題】S公司20X8年向母公司P公司銷售商品1000萬元，其銷售

成本為800萬元。假設(shè)P公司購進的該商品20X8年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存

貨。20X8年末，該商品可變現(xiàn)凈值為700萬元。

銷售毛利率=（1000-800）/I000X100%=20%

『正確答案』當期減值

第一步，分析P公司計提的跌價準備：P公司成本1000—700=300（萬元）；

第二步，分析企業(yè)集團應計提的跌價準備：集團成本800—700=100（萬元）；

第三步，比較二者之差，反向抵銷。P公司多計提了跌價準備200萬元，應予以抵銷。

借：存貨一一存貨跌價準備200

貸：資產(chǎn)減值損失200

應用公式：1000—max（800,700）=200（萬元），一步到位。

圖示法

I<M??買方成本

?<??IfeEE碳本

urn---可變觀凈tfi

計算方法：三點分成兩段，上半段應抵銷。暫不考慮未實現(xiàn)損失。

%

7【例題?分錄題】假設(shè)20X8年末該商品可變現(xiàn)凈值為900萬元。其他條件同上

例。

『正確答案』

第一步，分析P公司計提的跌價準備：P公司成本1000—900=100（萬元）；

第二步，分析企業(yè)集團應計提的跌價準備：集團成本800—900=-100（萬元）（不需

計提減值準備）；

第三步，比較二者之差，反向抵銷。P公司多計提了跌價準備100萬元，應予以抵銷。

借：存貨一一存貨跌價準備100

貸：資產(chǎn)減值損失100

應用公式：1000—max（800,900）=100（萬元），一步到位。

2.所得稅的抵銷

所得稅的抵銷分為兩個方面：

第一，買方期末對內(nèi)部存貨計提減值，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，進而確認遞延所得稅資

產(chǎn)，合并報表應予以抵銷；

第二，稅法以內(nèi)部售價作為計稅基礎(chǔ)，合并報表卻按內(nèi)部銷售成本列示，二者產(chǎn)生暫時

性差異，應確認遞延所得稅資產(chǎn)（詳見教材P289第15章第三節(jié)“四、合并財務報表中

因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的遞延所得稅”）。

合并報表賬面價值=內(nèi)部銷售成本=集團成本

計稅基礎(chǔ)=內(nèi)部售價=個別企業(yè)賬面價值

（計提減值后）個別企業(yè)賬面價值=可變現(xiàn)凈值，合并報表賬面價值=集團成本或可變

現(xiàn)凈值的較低者

'【例題?分錄題】S公司20X8年向母公司P公司銷售商品1000萬元，其銷售

成本為800萬元。假設(shè)P公司購進的該商品20X8年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存

貨。2008年末，該商品可變現(xiàn)凈值為900萬元，P公司對其計提了跌價準備。假設(shè)計稅

基礎(chǔ)等于內(nèi)部售價，P公司和S公司所得稅率均為25虬不考慮其他因素。

『正確答案』除了應如教材抵銷內(nèi)部交易損益和如前述抵銷跌價準備100萬元外，還應

抵銷：

①抵銷買方確認的遞延所得稅資產(chǎn)

買方P公司計提減值準備100萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異100萬元，必確認遞延所得

稅資產(chǎn)25萬元（100X25%）o

站在企業(yè)集團的角度，不應計提減值100萬元（800-900）,不應確認遞延所得稅資產(chǎn),

即，應抵銷P公司確認的遞延所得稅資產(chǎn)25萬元。

借：所得稅費用25

貸：遞延所得稅資產(chǎn)25

②確認合并報表產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)

內(nèi)部交易后，稅法確認的計稅基礎(chǔ)為1000萬元，但合并報表中列示金額為800萬元，

企業(yè)集團應確認遞延所得稅資產(chǎn)50萬元（200X25%）,應增計50萬元（50—集團計

提減值時確認的遞延所得稅資產(chǎn)0）。

借：遞延所得稅資產(chǎn)50

貸：所得稅費用50

思考：假設(shè)2008年末該商品可變現(xiàn)凈值分別為：（1）700萬元；（2）1100萬元。其

他條件不變。應如何處理？

（四）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷

內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷，分為三個期間：交易當期、使用期間和清理期間。

1.交易當期

（1）抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)銷售

內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有兩種，一種是購入內(nèi)部的產(chǎn)品作為固定資產(chǎn)使用，另一種是購入內(nèi)

部的固定資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)使用。

①購入內(nèi)部的產(chǎn)品作為固定資產(chǎn)使用

1一―內(nèi)部售價

借'—*以未實現(xiàn)的利潤

差額

②購入內(nèi)部的固定資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)

固定資產(chǎn)處置若為凈收益，則按未實現(xiàn)的利潤編制抵銷分錄：

借：營業(yè)外收入

貸：固定資產(chǎn)一一原價

(2)抵銷內(nèi)部多計提的折舊費用

借：固定資產(chǎn)一一累計折舊

貸：管理費用等

2.使用期間

(1)抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)原價中的未實現(xiàn)利潤

借：未分配利潤一一年初

貸：固定資產(chǎn)一一原價

(2)抵銷以前期間多計提的累計折舊

借：固定資產(chǎn)一一累計折舊

貸：未分配利潤一一年初

(3)抵銷本期多計提的累計折舊

借：固定資產(chǎn)一一累計折舊

貸：管理費用

&【例19一5】假定P公司是S公司的母公司，假設(shè)S公司以30000000元的價格

將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給P公司，其銷售成本為27000000元，因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易

實現(xiàn)的銷售利潤為3000000元。P公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按30000

000元入賬，對該固定資產(chǎn)按15年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值

為0。該固定資產(chǎn)交易時間為20X8年1月1日，本章為簡化抵銷處理，假定P公司該

內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)20X8年按12個月計提折舊。

【正確答案】

20X8年(第1年)

(1)抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)銷售

借：營業(yè)收入30000000

貸：固定資產(chǎn)——原價3000000

營業(yè)成本27000000

（2）抵銷本期多計提的累計折舊

多計提的累計折舊即未實現(xiàn)交易損益折舊額300萬/15=20（萬）。

借：固定資產(chǎn)——累計折舊200000

貸：管理費用200000

20X9年（第2年）

（1）抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)原價中的未實現(xiàn)利潤

借：未分配利潤—年初3000000

貸：固定資產(chǎn)——原價3000000

（2）抵銷以前期間多計提的累計折舊

借：固定資產(chǎn)一一累計折舊200000

貸：未分配利潤—年初200000

（3）抵銷本期多計提的累計折舊

借：固定資產(chǎn)一一累計折舊200000

貸：管理費用200000

2X10年（第3年）

（1）抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)原價中的未實現(xiàn)利潤

借：未分配利潤——年初3000000

貸：固定資產(chǎn)——原價3000000

（2）抵銷以前期間多計提的累計折舊

借：固定資產(chǎn)一一累計折舊400000

貸：未分配利潤——年初400000

（3）抵銷本期多計提的累計折舊

借：固定資產(chǎn)——累計折舊200000

貸：管理費用200000

2X22年（第15年）

假設(shè)此項固定資產(chǎn)于2X23年初清理。

（1）抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)原價中的未實現(xiàn)利潤

借：未分配利潤——年初3000000

貸：固定資產(chǎn)一一原價3000000

（2）抵銷以前期間多計提的累計折舊

借：固定資產(chǎn)——累計折舊2800000

貸：未分配利潤——年初2800000

（3）抵銷本期多計提的累計折舊

借：固定資產(chǎn)一一累計折舊200000

貸：管理費用200000

3.清理期間

固定資產(chǎn)清理時可能出現(xiàn)三種情況：（1）提前清理；（2）期滿清理；（3）超期清理。

無論是哪種情況，清理當期的抵銷處理都相同。清理期末，賬面已經(jīng)不存在內(nèi)部固定資

產(chǎn)，而其包含的未實現(xiàn)利潤已經(jīng)轉(zhuǎn)入營業(yè)外收支（固定資產(chǎn)處置損益），因此，抵銷分

錄比照使用期間，用營業(yè)外收支替代固定資產(chǎn)（含累計折舊）項目即可。處置凈收益用

營業(yè)外收入，處置凈損失用營業(yè)外支出，無需考慮方向，處置損益的金額也沒有任何影

響。

清理期間的抵銷處理

①抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)原價中的未實現(xiàn)利潤

借：未分配利潤----年初

貸：營業(yè)外收入

②抵銷以前期間多計提的折舊費用

借：營業(yè)外收入

貸：未分配利潤一一年初

③抵銷本期多計提的折舊費用

借：營業(yè)外收入

貸：管理費用

注：假如該固定資產(chǎn)清理為凈損失，則上述分錄中的“營業(yè)外收入”科目應換成“營業(yè)

外支出”科目。

黔

▲【例19一6】沿用【例19一5】，假設(shè)P公司在2X22年（第15年）年末該固定

資產(chǎn)使用期滿對其報廢清理，該固定資產(chǎn)報廢清理時實現(xiàn)固定資產(chǎn)清理凈收益500000

兀。

『正確答案』(1)抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)原價中的未實現(xiàn)利潤

借：未分配利潤——年初3000000

貸：營業(yè)外收入3000000

(2)抵銷以前期間多計提的累計折舊

借：營業(yè)外收入2800000

貸：未分配利潤——年初2800000

(3)抵銷本期多計提的累計折舊

借：營業(yè)外收入200000

貸：管理費用200000

-【例19一7】沿用【例19一5】，假設(shè)P公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在2X22

年(第15年)后仍繼續(xù)使用，于第17年末清理。則第15年末：

『正確答案』(1)抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)原價中的未實現(xiàn)利潤

借：未分配利潤——年初3000000

貸：固定資產(chǎn)——原價3000000

(2)抵銷以前期間多計提的累計折舊

借：固定資產(chǎn)一一累計折舊2800000

貸：未分配利潤—年初2800000

(3)抵銷本期多計提的累計折舊

借：固定資產(chǎn)一一累計折舊200000

貸：管理費用200000

?【例19一8】沿用【例19一5】，假設(shè)P公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在2義22

年(第15年)后仍繼續(xù)使用，于第17年末清理。則第16年末、第17年末應作抵銷分

錄：

「正確答案』第16年已不再計提折舊。

(1)抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)原價中的未實現(xiàn)利潤

借：未分配利潤——年初3000000

貸：固定資產(chǎn)——原價3000000

（2）抵銷以前期間多計提的累計折舊

借：固定資產(chǎn)——累計折舊3000000

貸：未分配利潤—年初3000000

（3）抵銷本期多計提的累計折舊

已不再計提折舊，無需抵銷多計提。

第17年末資產(chǎn)在賬面已經(jīng)沒有記錄了，用營業(yè)外收入替代資產(chǎn)科目。

（1）抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)原價中的未實現(xiàn)利潤

借：未分配利潤—年初3000000

貸：營業(yè)外收入3000000

（2）抵銷以前期間多計提的累計折舊

借：營業(yè)外收入3000000

貸：未分配利潤—年初3000000

兩筆分錄合并，完全自動抵銷，也就意味著不需做抵銷分錄。

黨【例19一9】沿用【例19一5】，假設(shè)P公司在2X21年（第14年）年末該固定

資產(chǎn)使用期滿對其報廢清理。則第14年應作抵消分錄：

『正確答案』（1）抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)原價中的未實現(xiàn)利潤

借：未分配利潤—年初3000000

貸：營業(yè)外收入3000000

（2）抵銷以前期間多計提的累計折舊

借：營業(yè)外收入2600000

貸：未分配利潤—年初2600000

（3）抵銷本期多計提的累計折舊

借：營業(yè)外收入200000

貸：管理費用200000

四、報告期內(nèi)增減子公司

（一）增加子公司的反映

2010年末編制合并報表時發(fā)現(xiàn)，今年7月1日新取得一家子公司A公司，那A公司2010

年1月1日的資產(chǎn)、負債及所有者權(quán)益，是否應計入合并報表的期初數(shù)當中呢？

1.因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司（視同合并前子公司已存在集團內(nèi)），應當調(diào)整

合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。

2.因非同一控制卜一企業(yè)合并增加的子公司，不應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表中的期初數(shù)。

合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表的處理原則與此相同。

（二）處置子公司的反映

2010年末編制合并報表時發(fā)現(xiàn)，今年6月30日處置掉了一家子公司B公司，那B公司

2010年1月1日的資產(chǎn)、負債及所有者權(quán)益，是否應從合并報表的期初數(shù)當中剔除呢？

無論是同一控制還是非同一控制下取得的子公司，母公司在報告期內(nèi)處置子公司，不應

當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。

合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表的處理原則與此相同。

☆4種特殊業(yè)務

教材今年新增了4種特殊業(yè)務：

（1）通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并；（2）購買子公司少數(shù)股權(quán)；（3）

處置部分股權(quán)投資喪失對原有子公司控制權(quán)；（4）不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子

公司投資

（1）通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并

通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，應當區(qū)分個別報表和合并報表進行處

理：在個別報表中的處理，參見本書第五章的相關(guān)內(nèi)容（即【例5—3】持股比例

30%——60%）；

在合并報表中，應首先對母公司個別報表數(shù)據(jù)進行調(diào)整，具體包括兩個方面：①按公

允價值重新計量原股權(quán)投資；②資本公積轉(zhuǎn)為投資收益。

①按公允價值重新計量原股權(quán)投資

購買方購買日之前持有的被購買方股權(quán)，按照在購買日的公允價值重新計量，公允價值

與賬面價值的差額計入投資收益。

借：長期股權(quán)投資（購買日公允價值一賬面價值）

貸：投資收益

或相反的分錄。

?【例5-3］：假設(shè)A公司2008年3月1日購入的30%股權(quán)，在2009年1月2日

的公允價值為50000000元。則編制合并報表時，應編制調(diào)整分錄：

借：長期股權(quán)投資8500000(50000000-41500000)

貸：投資收益8500000

②資本公積轉(zhuǎn)為投資收益

購買日之前，投資方確認了其他權(quán)益變動的(比如，被投資方可供出售金融資產(chǎn)公允價

值變動，投資方確認了相應的其他權(quán)益變動)，應將資本公積轉(zhuǎn)為投資收益。

借：資本公積一一其他資本公積

貸：投資收益

或相反的分錄。

?【例5—3】：假設(shè)2008年末，B公司一項可供出售金融資產(chǎn)公允價值上漲了100

萬元，則2008年末A公司必然借記長期股權(quán)投資一一其他權(quán)益變動30萬元，貸記資本

公積一一其他資本公積30萬元。這種情況下，20X9年1月2日編制合并報表時，應

編制調(diào)整分錄：

借:資本公積300000

貸：投資收益300000

(2)購買子公司少數(shù)股權(quán)

購買子公司少數(shù)股權(quán)，比如70%——90%,其會計處理分為兩部分：一是個別報表中的

賬務處理，二是編制合并報表。

①賬務處理

追加投資時，按照追加投資成本作為長期股權(quán)投資的入賬價值。

借：長期股權(quán)投資

貸：銀行存款

②編制合并報表

a.在合并財務報表中，子公司的資產(chǎn)、負債應以購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的金

額反映。

什么是母公司持續(xù)計算的金額？

2008年1月1日，甲公司購入乙公司70%的股權(quán)。當天，乙公司一項固定資產(chǎn)賬面價值

800萬元，公允價值1000萬元，使用年限10年，凈殘值為0,按直線法計提折舊。

2008年12月31日，該固定資產(chǎn)的市價（即公允價值）為1100萬元，賬面價值為720

（賬面原價800—折舊費80）萬元，母公司持續(xù)計算的金額為900萬元（公允原價1000

一折舊費100）o

b.母公司新取得的長期股權(quán)投資與按照新增技股比例計算應享有子公司自購買日（或合

并日）開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調(diào)整資本公積（資本溢價），

資本溢價不足沖減的，應當沖減留存收益。

【舉例】A公司于20X8年1月5日支付800萬元取得B公司70%的股權(quán)，形成非同一

控制下的企業(yè)合并，當天B公司凈資產(chǎn)公允價值為1000萬元。20X9年1月5日A公

司又出資350萬元自B公司的其他股東處取得B公司20%的股權(quán)。當天，B公司自20X8

年1月5日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)金額為1500萬元。

【答案】

A公司20X8年1月5日取得B公司70%的股權(quán)，應在合并報表中確認商譽：

商譽=800—1000X70%=100（萬元）

（1）20X9年1月5日再購入B公司2096股權(quán)的賬務處理

借：長期股權(quán)投資350

貸：銀行存款350

（2）調(diào)整追加投資賬面價值

新取得長期股權(quán)投資350—持續(xù)計算凈資產(chǎn)份額1500X20%=50（萬元），應沖減資本

溢價以及留存收益。

借：資本公積一一資本溢價50

貸：長期股權(quán)投資50

調(diào)減追加投資的賬面價值50萬元，目的在于不確認追加投資差額形成的商譽。

合并報表中體現(xiàn)的商譽，就是初始投資產(chǎn)生的商譽（即取得子公司時的商譽）100萬元,

而包含追加投資產(chǎn)生的商譽50萬元。

（3）處置部分股權(quán)投資喪失對原有子公司控制權(quán)

對子公司的長期股權(quán)投資，因處置部分股權(quán)投資喪失了對原有子公司控制權(quán)時（比如，

教材【例5—17】持股比例60%——40%）,應當區(qū)分個別財務報表和合并財務報表進行

相關(guān)會計處理：

在個別財務報表中，在第五章已經(jīng)講過；

在合并財務報表中，對于剩余股權(quán)，應當按照其在處置日（即喪失控制權(quán)日）的公允價

值進行重新計量