2021年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試《職業(yè)能力綜合測試一》試題

2021年注冊會計師《職業(yè)能力綜合測試（一）》《職業(yè)能力綜合測試》試題

2021年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試《職業(yè)能力綜合測試一》試題

說明：本試卷共50分。其中：要求1至7、要求9用中文解答；要求8可選用中文或英文解答。

如使用英文解答，須全部使用英文，答題正確的，增加5分。

A公司主要從事電子產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售，于2X10年首次公開發(fā)行A股股票并上市。A公司為增值

稅一般納稅人。A公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25吼

A公司2X18年度財務報表由匯泰會計師事務所審計。明星會計師事務所于2X19上半年接受委托

審計A公司2義19年度財務報表，并委派注冊會計師甲擔任審計項目合伙人。

資料一

A公司的控股股東B公司若干年前與非關聯(lián)公司C公司共同出資設立S公司，B公司持有$公司60%

股權，能控制S公司，C公司持有S公司40%股權。A公司2X19年3月31日分別向B公司和C公司支

付6000萬元和4000萬元現(xiàn)金作為收購對價，收購該兩家公司持有的$公司全部股權，并自該日起對

S公司實施控制。S公司2X19年3月31日凈資產(chǎn)賬面價值為5000萬元，可辨認凈資產(chǎn)公允價值為8

000萬元。

2X19年3月31日，A公司在其個別財務報表中，將支付的1億元現(xiàn)金對價和為本次股權收購發(fā)生

的100萬元評估咨詢等中介費用共計10100萬元，作為對S公司長期股權投資的入賬價值；A公司在

其合并財務報表中，將上述10100萬元與S公司2X19年3月31日可辨認凈資產(chǎn)公允價值8000萬元

之間的差額2100萬元確認為商譽。

資料二

1.A公司2X19年與某客戶簽訂一項合同（不含增值稅的合同價款為1000萬元），按該客戶的特

定要求制造一臺專用設備。A公司在自己的廠區(qū)完成該設備的制造，客戶無法控制在建過程中的設備。

A公司如果想把該設備出售給其他客戶，需要發(fā)生重大的改造成本。合同約定，客戶在簽訂合同日支付

合同價款的10%,在A公司完成該專用設備主要部件制造時支付合同價款的50%,在設備完工交付時一次

性支付剩余40%合同價款。客戶已支付的款項無需返還。如果客戶單方面解約，客戶需向A公司支付相

當于合同價款30%的違約金。截至2X19年末，A公司已完成該專用設備主要部件制造，并按己收取的

600萬元（不含增值稅）確認收入。該專用設備預計將在2X20年5月完工并交付給客戶。

2.A公司2X19年12月在其官網(wǎng)推出一項針對注冊會員的優(yōu)惠活動。任何用戶只需在A公司官網(wǎng)

上注冊并繳納500元會員費即可成為白金會員，可在未來12個月以優(yōu)惠價格購買A公司的若干產(chǎn)品。A

公司收取的會員費無需返還，用于補償A公司為客戶進行注冊登記、準備會籍資料等初始活動發(fā)生的成

本。

2X19年12月，某注冊用戶向A公司繳納了500元會員費和1萬元購貨款（指定購買A公司某型

號的電子產(chǎn)品），截至2X19年12月末A公司尚未發(fā)貨。2X19年12月，A公司將收到的500元會員

費確認為收入，并將收到的1萬元購貨款確認為預收賬款。

資料三

1.A公司2X18年初與某非關聯(lián)公司共同出資設立M公司，持有M公司20%股權，能對M公司施加

重大影響，并對M公司長期股權投資采用權益法核算。2X18年12月31日，A公司對M公司長期股權

投資賬面價值為5000萬元。M公司2X19年上半年實現(xiàn)凈利潤1000萬元，收到控股股東捐贈100萬

元，除此之外，M公司2X19年上半年無其他凈資產(chǎn)變動。2X19年6月30日，A公司對M公司長期股

權投資進行權益法調(diào)整，增加長期股權投資賬面價值220萬元，同時分別確認投資收益200萬元和其他

綜合收益20萬元。2X19年7月1日，A公司與另一非關聯(lián)公司簽訂協(xié)議，擬以5500萬元的價格出售

所持M公司15%股權。該股權處置交易預計將在2X20年初完成，交易完成后，A公司對M公司將不具

有重大影響。該擬出售的M公司15%股權自2X19年7月1日起滿足持有待售類別劃分條件，A公司將

其劃分為持有待售資產(chǎn)，并自該日起停止權益法核算。2X19年7月1日，A公司將未劃分為持有待售

資產(chǎn)的所持M公司剩余5%股權轉為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（非交易性

權益工具投資），并將該剩余5%股權原賬面價值與該日公允價值的差額計入投資收益。2X18年和2X

19年，A公司和M公司之間無任何交易。

第I頁

2021年注冊會計師《職業(yè)能力綜合測試（一）》《職業(yè)能力綜合測試一》試題

2.A公司2X19年10月31日從二級市場以每股10元的價格購入某上市公司一定數(shù)量股票，擬長

期持有，不以交易為目的，且A公司不參與被投資單位的財務和經(jīng)營決策，A公司將其指定為以公允價

值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。2X19年11月30日，該股票市價為每股9元，A公司將

相關公允價值變動損失計入其他綜合收益。2X19年12月，該上市公司出現(xiàn)嚴重財務困難，股價發(fā)生

嚴重下跌。2X19年12月31日該股票市價為每股4元，A公司將之前計入其他綜合收益的累計損失從

其他綜合收益中轉出，連同2X19年12月當月的公允價值變動損失一并計入當期損益。

3.A公司2X19年12月從信用狀況良好的某客戶收到若干由該客戶簽發(fā)的商業(yè)承兌匯票和由工商

銀行承兌的銀行承兌匯票。A公司于當月將上述票據(jù)全部背書轉讓給供應商，并將其全部予以終止確認。

4.2X19年12月，經(jīng)與A公司協(xié)商一致，A公司某客戶以公允價值為900萬元的房產(chǎn)抵償其應付A

公司的貨款。A公司對該客戶應收賬款的賬面余額為1000萬元，已計提壞賬準備200萬元，賬面價值

和公允價值均為800萬元。A公司于2X19年12月取得上述房產(chǎn)，按該房產(chǎn)公允價值900萬元作為其

入賬價值，將其與終止確認的應收賬款賬面價值的差額100萬元，作為債務重組收益計入投資收益。

5.2X19年12月，A公司與某非關聯(lián)公司進行資產(chǎn)交換，將一處賬面價值為10000萬元（公允價

值為20000萬元）的自用房產(chǎn)與該非關聯(lián)公司一條公允價值為20000萬元的生產(chǎn)線進行交換。A公司

于2X19年12月31日取得上述生產(chǎn)線，并于2X20年1月向?qū)Ψ浇桓读松鲜龇慨a(chǎn)。2X19年12月，A

公司按公允價值20000萬元作為該換入生產(chǎn)線入賬價值計入固定資產(chǎn)，同時終止確認上述換出房產(chǎn)，

并將換入生產(chǎn)線公允價值20000萬元與換出房產(chǎn)賬面價值10000萬元的差額10000萬元確認為資產(chǎn)

處置收益。

6.A公司2X19年12月1日與某非關聯(lián)倉儲公司簽訂租賃協(xié)議，自該日起租用其部分倉庫用于儲

存A公司擬對外銷售的產(chǎn)品，租期為24個月，無續(xù)租或提前終止租賃選擇權。A公司每月使用對方倉

庫的位置和面積并不固定（視對方倉庫當月可用情況而定），而是按實際使用倉庫面積基于雙方約定的

收費標準向?qū)Ψ礁顿M，但每月需至少支付10萬元保底租金。2X19年12月1日，A公司確認使用權資

產(chǎn)和租賃負債各240萬元，自該日起在24個月內(nèi)按直線法對使用權資產(chǎn)計提折舊并計入當期損益，并

將每月支付租金超過10萬元的部分作為或有租金，在實際發(fā)生時直接計入當期損益。

7.A公司2X19年12月31日收到某地方政府給予的財政補貼，用于支付其擬在當?shù)卣衅傅牟糠中?/p>

員工入職首月的工資。A公司將該項補貼認定為與收益相關的政府補助，于收到時確認為其他收益。

要求：（1）針對資料一，假定不考慮其他條件，指出A公司在個別財務報表層面和合并財務報表

層面的會計處理是否存在不當之處。如果存在不當之處，提出恰當?shù)奶幚硪庖姡ú豢紤]相關稅費或遞延

所得稅的影響）。

『正確答案J（1）個別財務報表層面的會計處理存在不當之處。

處理意見：為收購發(fā)生的評估咨詢等中介費用應于發(fā)生時計入當期損益。

對從B公司取得的S公司60%股權，應作為同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權投資處理，應

在2X19年3月31日按照取得S公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額3000萬元（5000萬元X6（M）作為

該部分長期股權投資的投資成本，其與支付的合并對價6000萬元之間的差額3000萬元，應調(diào)整

資本公積，資本公積（股本溢價）余額不足沖減的，沖減留存收益；對從C公司取得的S公司40%

股權，應作為購買少數(shù)股東權益形成的長期股權投資處理，應以支付的現(xiàn)金對價4000萬元作為該

部分長期股權投資的投資成本。上述兩項投資成本之和7000萬元作為取得的S公司100%股權的

初始投資成本。

合并財務報表層面的會計處理存在不當之處。

處理意見：為收購發(fā)生的評估咨詢等中介費用應于發(fā)生時計入當期損益。

該項交易應作為同一控制下企業(yè)合并和購買少數(shù)股東權益處理。A公司所支付的對價10000

萬元與2X19年3月31日S公司凈資產(chǎn)賬面價值5000萬元之間的差額5000萬元，應調(diào)整資本

公積，資本公積（股本溢價）余額不足沖減的，沖減留存收益。

要求：（2）針對資料二第1項和第2項，假定不考慮其他條件，指出A公司收入確認相關的會計

第2頁

2021年注冊會計師《職業(yè)能力綜合測試(一)》《職業(yè)能力綜合測試》試題

處理是否存在不當之處。如果存在不當之處，提出恰當?shù)奶幚硪庖?不考慮相關稅費或遞延所得稅的影

響)。

『正確答案』(1)會計處理存在不當之處。

處理意見：該項交易不符合在某一時段內(nèi)確認4攵入的條件，應在履約義務完成，客戶取得該設

備控制權時確認U攵入，即在2X20年設備完工交付給客戶，客戶取得該設備控制權時一次性確認全

部I000萬元收入。

(2)會計處理存在不當之處。

處理意見：收的會員費屬于不可退回的初始費，且不與A公司已經(jīng)向客戶轉讓的任何商品或

服務相關，應作為未來將要轉讓的商品的預收款，確認為合同負債，在未來轉讓商品時確認收入。

收到的1萬元購貨款應確認為合同負債。

要求：(3)針對資料三第1項至第7項，假定不考慮其他條件，指出A公司的會計處理是否存在

不當之處。如果存在不當之處，提出恰當?shù)奶幚硪庖?不考慮相關稅費或遞延所得稅的影響)。

『正確答案』(1)會計處理存在不當之處。

處理意見：對于M公司收到控股股東捐贈的100萬元，A公司在權益法核算時，應在調(diào)整長期

股權投資的賬面價值(20萬元)的同時，增加資本公積。

在將擬出售的對M公司15%股權投資分類為持有待售資產(chǎn)并停止權益法核算的同時，對于未劃

分為持有待售資產(chǎn)的對M公司剩余5%股權報資，應在劃分泡箱?待售的對M公司15%股權投資出售

前繼續(xù)采用權益法核算。

(2)會計處理存在不當之處。

處理意見：指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，其公允價值后續(xù)變

動應計入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉入損益。

(3)會計處理存在不當之處。

處理意見：不應終止確認背書轉讓的商業(yè)承兌匯票，應繼續(xù)確認相關應收票據(jù)。

(4)會計處理存在不當之處。

處理意見：A公司作為債權人以受讓非金融資產(chǎn)的方式進行的債務重組交易，應以所放棄的應

收賬款的公允價值800萬元計量受讓房產(chǎn)的初始入賬價值，在所放棄的應收賬款的公允價值與賬面

價值相同的情況下，不應確認債務重組收益。

(5)會計處理存在不當之處。

處理意見：截至2X19年12月31日，換出房產(chǎn)尚未交付，并不滿足終止確認條件，不應終止

確認換出房產(chǎn)及相關資產(chǎn)處置收益。2X19年12月31日，A公司應在確認換入生產(chǎn)線的同時:將

交付換出房產(chǎn)的義務確認為一項負債。

(6)會計處理存在不當之處。

處理意見：A公司有權使用的倉庫的位置和面積并不固定，倉儲公司對于提供給A公司使用的

倉庫位置擁有實質(zhì)性替換權，因此該合同不包含租賃。A公司不應確認租賃負債和使用權資產(chǎn)，只

需將每月實際發(fā)生的倉庫使用費計入當期損益。

(7)會計處理存在不當之處。

處理意見：A公司收到的與收益相關的政府補助，木M嘗的是A公司擬在當?shù)卣衅傅牟糠中聠T工

入職首月的工資，屬于未M嘗以后期間的相關成本或費用，應先確認為遞延收益，在確認相關成本或

費用的期間，計入當期損益或沖減相關成本費用。

資料四

注冊會計師甲在復核審計項目組成員編制的審計工作底稿時，注意到以下事項：

1.審計項目組%寸A公司2X19年12月31日應收賬款余額實施了函證程序，相關審計工作底稿部分

內(nèi)容摘錄如下：

第3頁

2021年注冊會計師《職業(yè)能力綜合測試（一）》《職業(yè)能力綜合測試》試題

應收賬款函證控制表單位：萬元

客戶名稱函證編號賬面余額回函確認金額差異（略）審計說明

D公司（略）120012000（略）2

E公司（略）100010000（略）3

F公司（略）8008000（略）4

G公司（略略）5

II公司（略）1000500500（略）6

（略）（略）（略）（略）（略）（略）（略）

審計說明:

1.函證實施范圍：隨機抽取40個客戶，對A公司于2X19年12月31日對相關客戶的應收賬款余

額實施函證，但不包括截至發(fā)函日已全額回款的應收賬款。

2.受新冠疫情影響，D公司財務人員尚未復工，無法接收和回復審計項目組寄發(fā)的詢證函。審計項

目組已通過微信視頻方式向D公司財務人員展示已寄發(fā)詢證函的復印件，對方在視頻中表示金額相符。

無需作進一步審計處理。

3.回函顯示金額相符，同時，E公司在回函中備注：“本函可能不包括本公司與A公司之間交易的

全部信息”。無需作進一步審計處理。

4.F公司通過電子郵件回函，回函顯示金額相符。無需作進一步審計處理。

銀行存數(shù)菊證情汨表單位.萬元5.回函顯示存

開戶銀行賬號賬面余額對賬單余額差異是否函證是否質(zhì)押審計說明

在300萬元差異，A公

銀行（略）2000200是否2

J司財務人員未能作出合

K銀行（略）500不適用不適用是否3

W#。審計項目組建

銀行（略）00否否4

U0議A公司就該300

V銀行（略）150015000是否5萬元應收賬款差異全

（略）（略）（略）（略）（略）（略）（略）（略）額計提壞賬準備。

南針鞭眥才務人員說明，H公司為A公司的代理商，只有在其將從A公司采購的產(chǎn)品完成對外銷售

時，才有義務向A公司付款，2X19年12月31日，H公司尚有500萬元從A公司購入商品未完成對外

銷售，從而導致上述差異.審計項目組檢查了A公司向H公司發(fā)出上述500萬元產(chǎn)品的發(fā)貨記錄和銷售

發(fā)票，未發(fā)現(xiàn)異常。無需作進一步審計處理。（略）

2.審計項目組對A公司2X19年12月31日銀行存款余額實施了實質(zhì)性程序，相關審計工作底稿部

分內(nèi)容摘錄如下：

1.為核實A公司提供的銀行賬戶一覽表中銀行賬戶是否完整，審計項目組從A公司出納處獲取了其

從中國人民銀行打印的2X19年12月31日《已開立銀行結算賬戶清單》，并將銀行賬戶一覽表中的每

個銀行賬戶信息核對至《已開立銀行結算賬戶清單》，發(fā)現(xiàn)銀行賬戶一覽表中的所有銀行賬戶均包含在

《已開立銀行結算賬戶清單》中。無需作進一步審計處理。

2.經(jīng)檢查J銀行存款余額調(diào)節(jié)表,該差異系因為A公司為某非關聯(lián)方2X19年初從J銀行取得400

萬元借款提供擔保，因借款人陷入財務困境無力還款，J銀行于2X19年12月31日將A公司賬戶存款

余額200萬元全部扣劃，但A公司該日未進行賬務處理所致。A公司己于2X20年1月對上述差異進

行賬務處理，將被J銀行扣劃的上述200萬元計入2X20年1月營業(yè)外支出。審計項目組親自寄發(fā)并收

回了銀行詢證函，回函顯示與對賬單金額相符。無需作進一步審計處理。

3.A公司財務人員說明，K銀行存款為定期存款。審計項目組向K銀行寄發(fā)的銀行詢證函未能收回。

審計項目組獲取并檢查了定期存單復印件，未發(fā)現(xiàn)差異。無需作進一步審計處理。

第4頁

2021年注冊會計師《職業(yè)能力綜合測試（一）》《職業(yè)能力綜合測試》試題

4.A公司財務人員說明，U銀行賬戶是采購專用賬戶，2X19年12月前使用較為頻繁，12月起基本

不再使用，2X19年12月31日余額為零，擬在2X20年銷戶。審計項目組檢查了該銀行賬戶2X19年

12月對賬單，未發(fā)現(xiàn)差異。無需作進一步審計處理。

5.審計項目組成員在A公司財務經(jīng)理陪同下前往VTO?,在V銀行二樓貴賓室親自將詢證函交

予銀行接待人員，銀行接待人員將銀行詢證函送至一樓辦公場所進行處理后，將回函直接交予在貨賓室

等待的審計項目組成員，回函顯示金額相符。無需作進一步審計處理。（略）

要求：（4）針對資料網(wǎng)第1項和第2項，假定不考慮其他條件，指出注冊會計師甲在復核審計項

目組成員的工作底稿時，針對審計項目組成員的審計處理，應提出哪些質(zhì)疑和改進建議。

『正確答案」（1）質(zhì)疑：不應直接采用隨機抽取的方式確定應收賬款函證實施范圍，且不能僅僅

因為期后已經(jīng)回款，就不對相關應收賬款實施函證程序。

改進建議：選擇函證項目時，應考慮金額較大的項目，此外還需要考慮風險較高的項目，例如：

賬齡較長的項目；與債務人發(fā)生糾紛的項目；重大關聯(lián)方項目；主要客戶（包括關系密切的客戶）

項目；新增客戶項目：交易頻繁但期末余額較小甚至余額為零的項目；可能發(fā)生錯報或舞弊的非正

常項目。如果應收賬款余額由大量金額較小且性質(zhì)類似的項目構成，審計項目組可采用抽樣技術選

取函證樣本。

質(zhì)疑：不應直接依賴D公司財務人員通過微信視頻所提供的信息。改進建議：應當要求D公司

在復工后，將詢證函原件直接寄回明星會計師事務所。如未能收到回函，應對該應收賬款余額實施

替代審計程序。

質(zhì)疑：E公司在回函中的備注對回函可靠性產(chǎn)生影響，使該回函作為可靠審計證據(jù)的程度受到

了限制。

改進建議：應當執(zhí)行額外的或替代的審計程序。例如，要求E公司對備注內(nèi)容作出進一步澄清

等。

質(zhì)疑：不應直接依賴F公司通過電予郵件回函所提供的信息。改進建議：應電話聯(lián)系F公司相

關人員，確定其是否發(fā)送了回函。必要時，要求F公司提供回函原件。

質(zhì)疑：G公司應收賬款函證回函的差異可能顯示A公司存在應收賬款及其他項目的錯報，例如

對G公司收入多記等，不應直接建設A公司對該差異全額計提壞賬準備。

改進建議：應調(diào)查該差異形成的具體原因，以確定是否存在錯報，并根據(jù)存在錯報的具體情況，

進行相應的審計處理。

質(zhì)疑：該差異可能表明A公司對H公司的收入確認存在錯報。

改進建議：應調(diào)查該差異是否構成錯報，例如，應檢查與H公司簽訂的相關銷售合同，明確A

公司向II公司交付相關產(chǎn)品時，H公司是否取得相關產(chǎn)品的控制權，如H公司尚未取得相關產(chǎn)品的

控制權，A公司不應在向H公司交付相關產(chǎn)品時確認收入及應收賬款。

（2）質(zhì)疑：審計項目組不應直接使用由A公司出納提供的《已開立銀行結算賬戶清單》。將

銀行賬戶一覽表中的每個銀行賬戶信息核對至《已開立銀行結算賬戶清單》不足以確定銀行賬戶-

覽表中銀行賬戶的完整性。

改進建議：審計項目組應親自到中國人民銀行或A公司基本存款賬戶開戶行查詢并打印2X19

年12月31日《已開立銀行結算賬戶清單》。為核實銀行賬戶一覽表中銀行賬戶的完整性，審計項

目組應將《已開立銀行結算賬戶清單》中的每個銀行賬戶信息核對至銀行賬戶一覽表，檢查《已開

立銀行結算賬戶清單》中的所有銀行賬戶是否均包含在銀行賬戶一覽表中。

質(zhì)疑：該差異可能表明A公司J銀行賬戶存款余額和履行擔保義務相關損失存在錯報，審計項

目組未對上述事項進行相應審計處理。

改進建議：審計項目組應建議A公司將因承擔擔保義務而被扣劃的200萬元相應調(diào)減2X19

年12月31日銀行存款賬面余額，同時就其尚需承擔的剩余擔保義務計提相應負債，并將A公司就

該擔保義務產(chǎn)生的上述損失全額計入2X19年度損益。

質(zhì)疑：A公司僅就K銀行定期存款提供了定期存單復印件，可能表明該定期存款已被質(zhì)押，審

第5頁

2021年注冊會計師《職業(yè)能力綜合測試（一）》《職業(yè)能力綜合測試》試題

計項目組未保持充分警覺。

改進建議：審計項目組應向K銀行再次寄發(fā)銀行詢證函，同時應進一步核實該定期存款是否已

質(zhì)押。如未質(zhì)押，應檢查定期存款開戶證實書原件；如已質(zhì)押，應檢查相應的質(zhì)押合同，關注相關

借款是否已入賬等。

質(zhì)疑：U銀行賬戶2X19年12月前使用較為頻繁，可能表明與之相關的重大錯報風險并非很

低，未對其實施函證程序不恰當。

改進建議：審計項目組應對U銀行賬戶實施函證程序。

質(zhì)疑：在對V銀行存款余額實施函證程序時，審計項目組成員未在整個過程中保持對函證的控

制，未對V銀行與A公司之間串通舞弊的風險保持警覺。

改進建議：審計項目組成員應對V銀行賬戶重新實施函證程序，并在整個過程中保持對函證的

控制。

資料五

T公司為A公司2X19年1月在境外某國成立的子公司，主要在該國銷售A公司生產(chǎn)的產(chǎn)品。就A

公司2X19年度合并財務報表而言，T公司屬于具有財務重大性的重要組成部分。注冊會計師甲在復核

審計項目組成員編制的T公司2X19年度財務信息審計工作底稿時，注意到以下事項：

1.T公司2X19年11月初與非關聯(lián)公司W(wǎng)集團下屬的P公司簽訂合同，向P公司采購一批機器設

備，并按合同約定向P公司預付了2000萬美元的設備采購款，合同約定設備交貨時間為2X20年7

月。審計項目組檢查了上述設備采購合同和預付款銀行付款單據(jù)，未發(fā)現(xiàn)差異。審計項目組據(jù)此得出“2

X19年12月31日，T公司對P公司的預付款項余額不存在錯報”的結論。

2.受T公司所在國新冠疫情的影響，2X19年末T公司未對存貨進行盤點。由于T公司存貨全部從

A公司購入，審計項目組檢查了構成T公司2X19年末存貨余額的相關采購交易所對應的A公司相關產(chǎn)

品出庫、報關及發(fā)運記錄，未發(fā)現(xiàn)差異。審計項目組據(jù)此得出“2X19年12月31日，T公司存貨余額

不存在錯報”的結論。

3.T公司2X19年初向Q公司（其控股股東為A公司前員工）銷售了若干產(chǎn)品（總價款200橫元），

并相應確認了銷售收入。T公司與Q公司之間無其他交易。2X19年12月31日應收賬款余額中應收Q

公司貨款余額為200萬美元。審計項目組對該應收賬款余額向Q公司實施了函證程序，回函顯示金額相

符。審計項目組據(jù)此得出“2X19年度T公司對Q公司的銷售收入和2X19年12月31日對Q公司的應

收賬款余額不存在錯報”的結論。

4.T公司2X19年11月向W集團下屬的Z公司銷售了若干產(chǎn)品，并于當月全額收訖銷售貨款2000

萬美元。T公司與Z公司無其他交易。審計項目組檢查了T公司向Z公司銷售上述產(chǎn)品的銷售合同、發(fā)

運記錄和銀行收款單據(jù)，未發(fā)現(xiàn)差異。審計項目組據(jù)此得出“2X19年度T公司對Z公司的銷售收入不

存在錯報”的結論。

資料六

1.A公司2義19年度出售了一處2X18年自建的自用辦公樓，相應取得的價款和價外費用共計20000

萬元。A公司在當年以上述取得的20000萬元扣除建造該辦公樓發(fā)生的成本后的余額，按照5%的預征

率向相關稅務機關預繳增值稅稅款，并進行相應增值稅納稅申報。

2.A公司2X19年以若干自產(chǎn)設備作為出資與某非關聯(lián)方共同設立一家聯(lián)營企業(yè)。A公司在申報2

X19年度應交增值稅時，將生產(chǎn)該批設備所耗用原材料的進項稅作為不得從銷項稅額中抵扣的進項稅

予以轉出。

3.A公司于2X19年安排部分員工及其家屬赴外地參觀新建成的工廠，并全額承擔上述人員的機票

費用。A公司在申報2X19年度應交增值稅時，將取得的上述機票費用合法有效增值稅扣稅憑證注明的

進項稅額，從銷項稅額中作了全額抵扣。

4.A公司控股股東2X19年向A公司贈與一臺設備，并在贈與協(xié)議中約定，由A公司計入資本公積。

A公司收到贈與設備后按上述約定進行了相應會計處理，并以該設備在控股股東的原賬面價值作為該資

第6頁

2021年注冊會計師《職業(yè)能力綜合測試（一）》《職業(yè)能力綜合測試》試題

產(chǎn)的企業(yè)所得稅計稅基礎。A公司在申報2X19年度企業(yè)所得稅時，未將上述股東贈與資產(chǎn)所得納入應

納稅所得額。

5.A公司2X19年度通過中國紅十字會向洪水受災地區(qū)捐贈了一批物資，該捐贈支出總計金額達A

公司2X19年度利潤總額的15%。A公司在申報2X19年度企業(yè)所得稅時，將上述捐贈支出在2X19年

度企業(yè)所得稅應納稅所得額中作了全額稅前扣除。

6.A公司2X19年開展研發(fā)活動發(fā)生若干研究開發(fā)費（未形成無形資產(chǎn)），其中包括人員人工費用、

直接消耗的材料等。A公司在2X19年文寸外銷售了上述研發(fā)過程中直接形成的部分試制品。A公司在申

報2X19年度企業(yè)所得將上述研究開發(fā)費在2X19年度企業(yè)所得稅應納稅所得額中作了全額稅前

扣除，并在此基礎上按50%作了加計扣除。

7.A公司2X19年末因管理不善發(fā)生若干原材料盤虧。在申報2X19年度應交增值稅時，A公司將

上述盤虧原材料的進項稅作為不得從銷項稅額中抵扣的進項稅予以轉出。在申報2X19年度企業(yè)所得稅

時，A公司將上述不得抵扣進項稅作為不得稅前扣除項目，相應調(diào)增當年應納稅所得額。

資料七

A公司財務總監(jiān)就以下事項征詢注冊會計師甲的意見：

1.A公司擬在2X20年向某商業(yè)中心租入一固定位置的店鋪，計劃重新裝修后作為A公司產(chǎn)品的展

廳。A公司計劃與出租人簽訂為期12個月的租賃協(xié)議，并擬在協(xié)議中約定2年的續(xù)租選擇權。針對上

述擬簽訂的租約，A公司財務總監(jiān)希望注冊會計師甲就該租賃是否可以作為不確認使用權資產(chǎn)和租賃負

債的短期租賃及其理由提出分析意見。

2.A公司計劃在2X20年發(fā)行永續(xù)債。A公司財務總監(jiān)希望注冊會計師甲就擬發(fā)行的永續(xù)債需符合

哪些條件，A公司支付的永續(xù)債利息才能在企業(yè)所得稅稅前扣除提出分析意見。

要求：（5）針對資料五第1項至第4項，假定不考慮其他條件，指出注冊會計師甲在復核審計項

目組成員編制的T公司審計工作底稿時，針對審計項目組成員的審計處理，應提出哪些質(zhì)疑和改進建議。

「正確答案』（1）質(zhì)疑：T公司是主要在所在國銷售A公司自產(chǎn)產(chǎn)品的貿(mào)易公司，其發(fā)生大額設

備采購屬于超出其正常經(jīng)營過程的重大交易，但審計項目組未充分關注該設備采購交易及預付款安

排的商業(yè)合理性。

改進建議：審計項目組應評價該設備采購交易及其預付款安排的商業(yè)合理性，并實施“延伸檢

查”程序，以確定T公司從事該交易的目的是否為了對財務信息作出虛假報告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行

為。例如，了解T公司采購該設備的原因及其合理性，查詢P公司的背景信息，訪談P公司管理層

及相關人員，對P公司進行實地走訪，觀察P公司生產(chǎn)經(jīng)營場地，判斷其與T公司的交易規(guī)模是否

與其生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模匹配，了解P公司收到預付款的資金用途去向等。

（2）質(zhì)疑：僅通過檢查A公司相關產(chǎn)品的發(fā)出記錄，不足以得出T公司相關存貨余額在2義

19年12月31日真實存在于T公司的結論。

改進建議：審計項目組應要求T公司對存貨實施盤點，并自行或委托T公司所在地的會計師事

務所，對T公司的存貨盤點實施監(jiān)盤程序，并在此基礎上實施適當?shù)膶徲嫵绦?，檢查監(jiān)盤日與資產(chǎn)

負債表日之間的存貨變動是否已得到恰當記錄，進而倒推至資產(chǎn)負債表日存貨結存情況，以確定T

公司資產(chǎn)負債表日存貨結存是否不存在重大錯報。如果無法對T公司存貨盤點實施監(jiān)盤程序，應基

于無法獲取的審計證據(jù)對形成審計意見的重要性考慮對審計意見的影響。

（3）質(zhì)疑：Q公司的控股股東為A公司前員工，與T公司存在“隱性”關聯(lián)方關系，且T公

司2X19年度對Q公司的全部銷售收入均尚未回款，僅通過向Q公司實施常規(guī)函證程序不足以得出

相關銷售收入和應收賬款余額不存在錯報的結論。

改進建議：當注意到可能存在關聯(lián)方（或者“隱性”關聯(lián)方）配合T公司虛構收入的跡象時，

應實施“延伸檢查”程序。例如，進一步了解Q公司采購T公司產(chǎn)品的商業(yè)理由及是否存在包含特

殊退貨條款等內(nèi)容的“抽屜協(xié)議”，查詢Q公司的背景信息，訪談Q公司管理層及相關人員，對Q

公司進行實地走訪，嬤其生產(chǎn)經(jīng)營場地，判斷其與T公司的交易規(guī)模是否與其生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模匹配，

了解Q公司采購T公司產(chǎn)品的用途、去向和最終銷售實現(xiàn)情況，實地查看相關產(chǎn)品的庫存情況等。

第7頁

2021年注冊會計師《職業(yè)能力綜合測試（一）》《職業(yè)能力綜合測試一》試題

（4）質(zhì)疑：T公司與同屬W集團的P公司和Z公司同時存在設備采購和產(chǎn)品銷售，T公司相關

設備采購交易及預付款安排商業(yè)合理性存疑，且預付設備采購款與產(chǎn)品銷售均發(fā)生于2X19年11

月，預付設備款與收到的產(chǎn)品銷售款金額相同。審計項目組未對上述異常情況予以充分關注。

改進建議：審計項目組應結合對Z公司的銷售業(yè)務來評價該設備采購交易及其預付款安排的商

業(yè)合理性，并實施“延伸檢查”程序。例如，了解T公司采購該設備的原因及其合理性，查詢P

公司和Z公司的背景信息，訪談P公司和Z公司管理層及相關人員，對P公司和Z公司進行實地走

訪，觀察其生產(chǎn)經(jīng)營場地，判斷其與T公司的交易規(guī)模是否與其生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模匹配，了解P公司收

到預付款的資金用途去向，以及Z公司采購T公司產(chǎn)品的用途、去向和最終銷售實現(xiàn)情況，實地查

看Z公司相關產(chǎn)品的庫存情況等。

要求：（6）針對資料六第1項至第3項，假定不考慮其他條件，指出A公司的增值稅處理是否存

在不當之處。如果存在不當之處，提出恰當?shù)奶幚硪庖姟?/p>

『正確答案』（1）存在不當之處。

處理意見：轉讓自建的不動產(chǎn)，應以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算增值稅應納稅額，

不應扣除建造過程中發(fā)生的成本。

（2）存在不當之處。

處理意見：A公司以自產(chǎn)設備作為投資，應視同發(fā)生增值稅應稅銷售行為，應按主管機關核定

的銷售額計算申報增值稅銷項稅額，而不應作進項