意大利《納稅人權(quán)利憲章》評(píng)析與借鑒

意大利《納稅人權(quán)利憲章》評(píng)析與借鑒*

◆翁武耀在現(xiàn)代社會(huì)，納稅人權(quán)利保護(hù)是與國(guó)家課稅有關(guān)的重要議題。2013年11月的中共十八屆三中全會(huì)提出“財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”，2014年6月的中共中央政治局會(huì)議通過(guò)了《深化財(cái)稅體制改革總體方案》，提出財(cái)稅體制改革的目標(biāo)是建立現(xiàn)代財(cái)稅制度。在此背景下，加快落實(shí)稅收法定原則成為社會(huì)共識(shí)，我國(guó)進(jìn)入了大規(guī)模稅收立法時(shí)期，涉及個(gè)人所得稅改革、房地產(chǎn)稅立法、增值稅立法、稅收征管法修訂等內(nèi)容的新一輪稅收法制改革已經(jīng)啟動(dòng)。相應(yīng)地，我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)在稅收法治建設(shè)中的地位也有了明顯提升。無(wú)論是在以征管法為代表的程序法還是各種實(shí)體法中，有關(guān)納稅人權(quán)利的條款都越來(lái)越受到重視。不過(guò)，我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)也面臨著一些新的挑戰(zhàn)，例如，個(gè)人所得稅、房地產(chǎn)稅等稅制改革內(nèi)容將使我國(guó)稅制變得更為復(fù)雜，納稅人需要履行的協(xié)力義務(wù)將更為繁多。我國(guó)由于歷史原因，在國(guó)家稅收立法和征管領(lǐng)域長(zhǎng)期奉行國(guó)庫(kù)主義優(yōu)先，使得當(dāng)前納稅人權(quán)利保護(hù)及其立法相對(duì)滯后。面對(duì)新時(shí)期的新挑戰(zhàn)，我國(guó)應(yīng)當(dāng)如何來(lái)完善相關(guān)立法，以推動(dòng)納稅人權(quán)利保護(hù)的發(fā)展？對(duì)此可以從不同視角進(jìn)行討論，而了解國(guó)際成功經(jīng)驗(yàn)是必不可少的一環(huán)。長(zhǎng)期以來(lái)，意大利納稅人權(quán)利保護(hù)所面臨的問(wèn)題與我國(guó)有諸多相似之處，但該國(guó)在2000年制定了《納稅人權(quán)利憲章》（lalegge27luglio2000,n.212,Recantelo“StatutodeiDirittiDelContribuente”，以下簡(jiǎn)稱《憲章》），為納稅人權(quán)利保護(hù)打下了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。意大利關(guān)于納稅人權(quán)利保護(hù)的做法值得我國(guó)借鑒。此外，相對(duì)于英美等普通法系國(guó)家以及德國(guó)、法國(guó)等大陸法系國(guó)家的稅法，我國(guó)目前關(guān)于意大利稅法的研究還比較少，加強(qiáng)相關(guān)研究有利于補(bǔ)足這方面的短板。一、《憲章》制定背景及其結(jié)構(gòu)、內(nèi)容概述（一）制定背景關(guān)于意大利《憲章》制定的背景，需要追溯到20世紀(jì)70年代初的稅制改革。為滿足應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)危機(jī)、政府職能不斷擴(kuò)大的需要，意大利在1971年啟動(dòng)了授權(quán)立法，以使政府有足夠的權(quán)力實(shí)施二戰(zhàn)后的首次重大稅制改革。這次改革的主要內(nèi)容，除了提高稅率水平外，還包括調(diào)整企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅結(jié)構(gòu)，同時(shí)引入了增值稅。改革顯著增加了納稅人在課稅過(guò)程中的義務(wù)，涉稅事務(wù)變得瑣碎而繁重。這主要是因?yàn)楦母飶?qiáng)調(diào)納稅人的自我課稅（即強(qiáng)調(diào)納稅人的協(xié)力義務(wù)）。事實(shí)上，不僅征稅部門課稅所需要的信息、資料等內(nèi)容基本上來(lái)自納稅人自身的申報(bào)，納稅人還要承擔(dān)稅額清算和繳納義務(wù)，征稅部門則更多地將重心移至監(jiān)控和處罰環(huán)節(jié)。此外，稅票（RicevutaFiscale）、附隨收據(jù)（BolladiAccompagnamento）和收銀記錄裝置的引入、稅金預(yù)繳應(yīng)用擴(kuò)展等增加納稅人義務(wù)的規(guī)定也源于這次改革。改革將之前由征稅部門承擔(dān)的部分義務(wù)轉(zhuǎn)移至納稅人，使得納稅人自我課稅提供了大概75%的稅收收入。①Cfr.MicheleRossi,LoStatutoDeiDirittiDelContribuenteaDieciAnniDallaSuaEntratainVigore,inInnovazioneeDiritto,2010,n.7(Speciale),p.77.這無(wú)疑有利于國(guó)庫(kù)利益，而滿足國(guó)庫(kù)需求在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)成為意大利的時(shí)代特征。尤其是從20世紀(jì)80年代中期開(kāi)始，意大利稅收制度在追求國(guó)庫(kù)利益的力度上居發(fā)達(dá)國(guó)家第一。②Cfr.F.Gallo,LaRelazioneall’Assembleadell’Assonimedel7luglio1993,inIlFisco,1993,p.7783,PerCuiVedeMicheleRossi,LoStatutoDeiDirittiDelContribuenteaDieciAnniDallaSuaEntratainVigore,inInnovazioneeDiritto,2010,n.7(Speciale),pp.78-79.在20世紀(jì)70年代初稅制改革以后，政府基于授權(quán)掌握了稅收立法的主導(dǎo)權(quán)。為了應(yīng)對(duì)持續(xù)的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，政府頻繁在稅收領(lǐng)域頒布緊急情況才使用的法律令（Decreto-legge）。③政府制定的具有法律效力的政令，相關(guān)內(nèi)容參見(jiàn)下文。這樣，意大利稅收制度一方面逐步碎片化，即稅收立法往往根據(jù)不同具體事項(xiàng)制定不同的具體規(guī)則，喪失了法律應(yīng)有的抽象性、概括性特點(diǎn)；另一方面，稅收規(guī)則處于不斷變化之中，而且變化速度非常快，稅收制度缺乏穩(wěn)定性。④Cfr.GianniMarongiu,LoStatutoDelContribuenteeiVincolialLegislatore,AttidiConvegnoDistudi2008-LoStatutoDeiDirittiDelContribuente,pp.10-11,DisponibileNelSitoSeguente∶http∶//www.ilfisco.it/pdf/atti_convegno_rossano2008.pdf.訪問(wèn)日期：2017年6月12日。需要特別指出的是，稅收規(guī)范往往出人意料地發(fā)生改變，這一狀態(tài)削弱了當(dāng)時(shí)意大利司法應(yīng)有的權(quán)威性。例如在最高法院和憲法法院裁判稅收案件時(shí)經(jīng)常發(fā)生這樣的現(xiàn)象：相關(guān)稅收規(guī)范被裁判認(rèn)定違法或違憲，但這些規(guī)范在裁判出來(lái)前已經(jīng)被撤銷或修改。⑤Cfr.MicheleRossi,LoStatutoDeiDirittiDelContribuenteaDieciAnniDallaSuaEntratainVigore,inInnovazioneeDiritto,2010,n.7(Speciale),p.79.正如1992年一項(xiàng)憲法性法律草案中所提到的：“現(xiàn)在的稅收制度越來(lái)越取決于政府為應(yīng)對(duì)財(cái)政危機(jī)問(wèn)題所采取的措施（而這些措施變得越來(lái)越不穩(wěn)定和緊急）”。⑥Cfr.GianniMarongiu,LoStatutoDelContribuenteeiVincolialLegislatore,AttidiConvegnodiStudi2008-LoStatutoDeiDirittiDelContribuente,p.11.不難發(fā)現(xiàn)，《憲章》出臺(tái)之前的意大利稅收制度，對(duì)于納稅人而言是非常不利的。納稅人一方面需要承擔(dān)認(rèn)識(shí)和理解支離破碎且錯(cuò)綜復(fù)雜的稅收規(guī)則的重任，另一方面由于課稅階段稅收程序主要依靠納稅人的合作，納稅人承擔(dān)了大量程序上的義務(wù)和負(fù)擔(dān)。這極大地增加了納稅人的遵從成本，隨之而來(lái)的是納稅人受行政、刑事處罰的案件頻繁發(fā)生。⑦Cfr.MicheleRossi,LoStatutoDeiDirittiDelContribuenteaDieciAnniDallaSuaEntratainVigore,inInnovazioneeDiritto,2010,n.7(Speciale),p.77.面對(duì)這樣一種稅收立法狀態(tài)，意大利在20世紀(jì)80年代中期開(kāi)始反思，試圖實(shí)施新的稅收立法和法典化政策，但真正的成果并不顯著，立法部門（議會(huì)）的介入也非常有限。到1990年，意大利頒布了關(guān)于行政程序的241號(hào)法律，⑧Legge7Agosto1990,n.241,SulProcedimentoAmministrativo.旨在改變公民與國(guó)家之間的關(guān)系，并首次規(guī)定關(guān)于公民和行政部門關(guān)系的規(guī)范應(yīng)當(dāng)盡可能清晰和高效。但這仍然沒(méi)有實(shí)質(zhì)性改變納稅人面臨的納稅遵從困境。⑨Cfr.MicheleRossi,LoStatutoDeiDirittiDelContribuenteaDieciAnniDallaSuaEntratainVigore,inInnovazioneeDiritto,2010,n.7(Speciale),p.79.不過(guò)，社會(huì)對(duì)改變公民與稅務(wù)行政部門關(guān)系的呼聲還是慢慢地對(duì)立法部門介入稅收領(lǐng)域產(chǎn)生了推動(dòng)作用，尤其是在OECD國(guó)家范圍內(nèi)納稅人憲章、法案或宣言不斷出現(xiàn)的情形下，意大利立法部門亦跟隨這一步伐，最終在2000年以批準(zhǔn)《納稅人權(quán)利憲章》的方式成功介入?！稇椪隆返哪繕?biāo)在于通過(guò)簡(jiǎn)化并構(gòu)建透明、可理解和穩(wěn)定的稅收制度降低納稅人遵從成本，重新規(guī)范納稅人與稅務(wù)行政部門的關(guān)系，改變以往由于國(guó)庫(kù)需求納稅人利益未被有效保護(hù)的局面。（二）《憲章》的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容概述《憲章》共有二十一條，每條都由數(shù)量不等的款所組成，翻譯成中文大概有6000多字，內(nèi)容比較豐富。正如上文關(guān)于《憲章》制定背景所闡述的那樣，對(duì)納稅人權(quán)益的侵害主要源于稅收立法層面和稅收征管層面。與此相對(duì)應(yīng)，除了最后六條（關(guān)于《憲章》及相關(guān)條款執(zhí)行、生效問(wèn)題）以外，《憲章》條款分為兩個(gè)部分，第一部分（主要是前面四條）針對(duì)稅收立法者，從規(guī)范稅收立法的角度來(lái)保護(hù)納稅人的權(quán)益；第二部分針對(duì)征稅部門，從規(guī)范稅收征管的角度來(lái)保護(hù)納稅人的權(quán)益?！稇椪隆窂募{稅人權(quán)利的角度來(lái)規(guī)范稅收立法和征管，沒(méi)有專門規(guī)定納稅人義務(wù)。這并不是說(shuō)納稅人義務(wù)履行不重要，只是面對(duì)納稅人已然承擔(dān)的繁重義務(wù)，《憲章》不宜再進(jìn)行專門規(guī)定。當(dāng)然，《憲章》在規(guī)定納稅人相關(guān)權(quán)利的時(shí)候，事實(shí)上也規(guī)定著納稅人相關(guān)義務(wù)的履行，例如為享有、行使相關(guān)權(quán)利而需要履行的義務(wù)。①例如《憲章》第十條，參見(jiàn)下文?！稇椪隆返闹饕獌?nèi)容如下：第一條“一般原則”，共四款，主要規(guī)定《憲章》條款乃是為執(zhí)行憲法上的相關(guān)條款而制定，并規(guī)定《憲章》條款構(gòu)成意大利稅法體制的一般原則。第二條“稅收規(guī)則的清晰和透明”，共四款，主要從形式上規(guī)定稅收法律應(yīng)如何制定以滿足稅收規(guī)則清晰和透明的要求。第三條“稅收規(guī)則的時(shí)間效力”，共三款，主要規(guī)定原則上稅收規(guī)則不具有溯及既往的效力。第四條“法律令在稅收領(lǐng)域的使用”，共一款，主要規(guī)定法律令不得使用的情形，包括法律令不能規(guī)定設(shè)立新的稅種和規(guī)定現(xiàn)有稅種適用于其他類型的主體。第五條“納稅人的信息（權(quán)）”，共二款，主要規(guī)定征稅部門應(yīng)當(dāng)采取怎樣的措施來(lái)確保納稅人完整和便利地認(rèn)識(shí)稅收領(lǐng)域的立法和行政規(guī)則。第六條“公文的認(rèn)識(shí)和簡(jiǎn)化”，共五款，主要規(guī)定征稅部門應(yīng)當(dāng)采取怎樣的措施來(lái)確保納稅人認(rèn)識(shí)針對(duì)他的行政公文（具體行政行為）。第七條“公文的清晰和理由說(shuō)明”，共三款，主要規(guī)定針對(duì)納稅人的行政公文（例如征稅決定）征稅部門要說(shuō)明理由。第八條“財(cái)產(chǎn)完整性的保護(hù)”，共八款，主要從納稅人稅收債務(wù)的抵銷、承擔(dān)以及退稅等方面規(guī)定納稅人財(cái)產(chǎn)的保護(hù)。第九條“期限延長(zhǎng)”，共二款，主要規(guī)定納稅人在特殊情形下，納稅義務(wù)履行期限可以中止或延長(zhǎng)。第十條“信賴（Affidamento）和誠(chéng)信（BuonaFede）保護(hù)”，共三款，主要規(guī)定納稅人和征稅部門的關(guān)系遵循協(xié)作和誠(chéng)信原則以及納稅人非因自身過(guò)錯(cuò)不受處罰等權(quán)益。需要特別指出的是，2015年8月5日，意大利頒布了第128號(hào)立法令（關(guān)于納稅人與征稅部門關(guān)系中的法律確定性），②IlDecretolegislativo5Agosto2015,n.128,RecanteDisposizioniSullaCertezzaDelDirittoNeirapportitraFiscoeContribuente.規(guī)定在《憲章》第十條引入一項(xiàng)關(guān)于反避稅的附加內(nèi)容，共十三款。第十一條“納稅人的事前裁定”，共六款，主要規(guī)定事前裁定的一些基本內(nèi)容。第十二條“處于稅務(wù)檢查中的納稅人的權(quán)利及保護(hù)”，共七款，主要規(guī)定征稅部門在對(duì)納稅人實(shí)施訪問(wèn)、稅務(wù)調(diào)查和檢查時(shí)需要遵循的要求和限制。第十三條“納稅人保護(hù)人”，共十三款以及一個(gè)附加條款，主要規(guī)定旨在維護(hù)納稅人權(quán)益的保護(hù)人制度。第十四條“非居民納稅人”，共二款，主要規(guī)定居住在境外的納稅人獲取與納稅相關(guān)信息的權(quán)利。第十五條“對(duì)實(shí)施稅收檢查人員的行為守則”，共一款，主要對(duì)中央財(cái)政部門頒布行為守則進(jìn)行了一般規(guī)定。余下六條，共十一款，主要規(guī)定本憲章及相關(guān)條款的執(zhí)行、生效問(wèn)題。二、《憲章》特點(diǎn)：整體性分析（一）《憲章》中的條款：基于納稅人權(quán)利保護(hù)的憲法視角憲法的宗旨在于限制公權(quán)力、保護(hù)公民權(quán)利。在現(xiàn)代國(guó)家，納稅人權(quán)利保護(hù)法律體系的構(gòu)建以相應(yīng)的憲法規(guī)則為基礎(chǔ)。意大利現(xiàn)有憲法（即1947年憲法）有關(guān)納稅人權(quán)利保護(hù)的規(guī)定，需要特別指出以下幾條：第三條，關(guān)于法律面前人人平等原則；第二十三條，關(guān)于稅收法定原則；①關(guān)于稅收法定原則在意大利憲法中的引入、適用的基本內(nèi)容和特點(diǎn)以及對(duì)我國(guó)的啟示，參見(jiàn)翁武耀：《再論稅收法定原則及其在我國(guó)的落實(shí)——基于意大利強(qiáng)制性財(cái)產(chǎn)給付法定原則的研究》，《交大法學(xué)》，2017年第1期，第121—142頁(yè)。第五十三條，關(guān)于量能課稅原則。②關(guān)于量能課稅原則在意大利憲法中的引入、適用的基本內(nèi)容和特點(diǎn)以及對(duì)我國(guó)的啟示，參見(jiàn)翁武耀：《量能課稅原則與我國(guó)新一輪稅收法制改革》，《中國(guó)政法大學(xué)學(xué)報(bào)》，2017年第5期，第89—101頁(yè)。上述法條尤其是后兩者，構(gòu)成了稅法在憲法上的基本原則。有利于納稅人權(quán)利保護(hù)的憲法條文還包括第九十七條，該條規(guī)定“按照有關(guān)法律的規(guī)定，公共機(jī)構(gòu)以保證其良好運(yùn)轉(zhuǎn)及公平行政的方式組建”。③Cfr.l’art.97DellaCostituzioneItaliana1947.如果說(shuō)前面三條更多的是從約束立法者、限制稅收立法的角度來(lái)保護(hù)納稅人權(quán)利的話，那么第九十七條更多的是從約束征稅部門、限制稅收征管的角度來(lái)保護(hù)納稅人權(quán)利。這與上文所說(shuō)明的《憲章》納稅人權(quán)利保護(hù)條款分為兩個(gè)部分的結(jié)構(gòu)是相對(duì)應(yīng)的。上述意大利憲法上的基本原則對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的意義是多方面的：一方面，這些基本原則本身的應(yīng)用就可以構(gòu)建起一道限制公權(quán)力對(duì)納稅人權(quán)益侵害的防線。另一方面，這些基本原則構(gòu)成其他一些有利于納稅人權(quán)利保護(hù)的一般原則或制度的基礎(chǔ)，例如稅收規(guī)則清晰明確原則、稅法禁止溯及既往原則、信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則、稅務(wù)事前裁定制度等，這些原則或制度是上述憲法基本原則應(yīng)用的具體內(nèi)容或延伸。為此，《憲章》第一條的規(guī)定“為執(zhí)行憲法第三條、第二十三條、第五十三條和第九十七條的規(guī)定，本法條款構(gòu)成稅法體制的一般原則”，首先表明了《憲章》制定者對(duì)用于保護(hù)納稅人權(quán)利條款的定位是非常高的，即基于憲法上的保護(hù)。換言之，《憲章》所規(guī)定的條款對(duì)應(yīng)著所有納稅人權(quán)利保護(hù)的憲法視角。這樣，《憲章》條款也被賦予這樣的含義：鑒于《憲章》屬于憲法條款的執(zhí)行，對(duì)《憲章》條款的背離，如果沒(méi)有足夠的正當(dāng)化理由的話，可以因違憲而被譴責(zé)。④Cfr.GianniMarongiu,LoStatutoDelContribuenteeiVincolialLegislatore,AttidiConvegnoDistudi2008-LoStatutoDeiDirittiDelContribuente,p.20.《憲章》從憲法的視角來(lái)制定保護(hù)納稅人權(quán)利的條款，用于闡明憲法規(guī)則，也使得稅法和憲法的關(guān)聯(lián)更為緊密，納稅人與憲法之間也變得更為接近。⑤Cfr.GianniMarongiu,LoStatutodeiDirittidelContribuente,inANTI,16/7/2015,DisponibileNelsito∶http∶//www.associazionetributaristi.eu/index.php/articoli-e-pubblicazioni/698-g-marongiu-lo-statutodei-diritti-del-contribuente-16-7-2015?.訪問(wèn)日期：2017年6月12日。此外，作為納稅人權(quán)利保護(hù)的工具，考慮到為抑制基于國(guó)庫(kù)保護(hù)主義的公權(quán)力（盡管國(guó)庫(kù)利益的維護(hù)亦為一項(xiàng)憲法予以肯定的需求），《憲章》對(duì)憲法上述四項(xiàng)條文的提及，使得兩項(xiàng)在稅收領(lǐng)域的憲法需求（納稅人權(quán)利保護(hù)和國(guó)庫(kù)利益維護(hù)）間的對(duì)立得到了必要的減緩和平衡。⑥Cfr.GianniMarongiu,LoStatutoDelContribuenteeiVincolialLegislatore,AttidiConvegnoDistudi2008-LoStatutoDeiDirittiDelContribuente,p.21.（二）《憲章》條款的價(jià)值：一般法律原則的法典化與解釋標(biāo)準(zhǔn)不難發(fā)現(xiàn)，意大利憲法對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的規(guī)定不可謂不完整。而且，意大利憲法法院自20世紀(jì)50年代以來(lái)踐行違憲審查制度，依據(jù)上述憲法條文對(duì)稅收立法、征管所做的違憲判決也不少。但對(duì)于規(guī)范稅收立法、征管而言，單純依靠憲法上的寥寥數(shù)條以及憲法法院所作的關(guān)于相關(guān)規(guī)定應(yīng)用的司法判決是不夠的。這一點(diǎn)，《憲章》制定的背景給予了說(shuō)明。具體而言，為規(guī)范稅收立法、征管，還需要依靠稅法體制中更多、更具體的能得到有效應(yīng)用的法律原則，例如上文提到的一般原則。不過(guò)，這些原則在《憲章》出臺(tái)以前，在稅收領(lǐng)域并沒(méi)有成文法的明確規(guī)定，僅僅是被作為一般法律原則看待，難以在實(shí)踐中發(fā)揮對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的作用。《憲章》對(duì)相關(guān)原則予以明確規(guī)定，具有不言而喻的重要意義。顯然，《憲章》并沒(méi)有創(chuàng)造這些一般法律原則，或者說(shuō)，《憲章》并不是補(bǔ)充原有制度不存在的原則。準(zhǔn)確地說(shuō)，《憲章》條款的價(jià)值在于在稅收領(lǐng)域法典化了這些一般法律原則，①Cfr.GianniMarongiu,LoStatutoDelContribuenteeiVincolialLegislatore,AttidiConvegnoDistudi2008-LoStatutoDeiDirittiDelContribuente,p.15.納稅人援引這些原則有了明確的立法依據(jù)，從而推動(dòng)了納稅人權(quán)利的保護(hù)?！稇椪隆窏l款的價(jià)值還進(jìn)一步體現(xiàn)為：它是其他稅收規(guī)則的解釋標(biāo)準(zhǔn)。換言之，《憲章》所規(guī)定的原則代表著這些稅收規(guī)則解釋的一種尺度或坐標(biāo)。②Cfr.GianniMarongiu,LoStatutoDelContribuenteeiVincolialLegislatore,AttidiConvegnoDistudi2008-LoStatutoDeiDirittiDelContribuente,p.20.值得一提的是，這一觀點(diǎn)乃是意大利最高法院提出的，所針對(duì)的問(wèn)題是憲章是否具有憲法性法律的屬性。關(guān)于《憲章》是否屬于憲法性法律，在意大利存在爭(zhēng)議，主流觀點(diǎn)是否定的：《憲章》僅僅是普通法律，盡管《憲章》是為執(zhí)行憲法條款而制定，并規(guī)定了與法的制定有關(guān)的原則。③Cfr.RaffaeleBotta,L’interpretazioneDelloStatutoDelContribuenteNelleSentenzeDellaSupremaCortediCassazione,AttidiConvegnodiStudi2008-LoStatutoDeiDirittiDelContribuente,p.40,DisponibilenelSitoSeguente∶http∶//www.ilfisco.it/pdf/atti_convegno_rossano2008.pdf.訪問(wèn)日期：2017年6月12日。而對(duì)于在形式上相同的法源，意大利憲法法院提出了領(lǐng)域的法源位階（GerarchiaMateriale），以補(bǔ)充形式上的法源位階。所謂領(lǐng)域的法源位階，是指有一些規(guī)則因?yàn)樗骖I(lǐng)域的重要性，雖然在形式上具有同樣的效力，但是能屬于一個(gè)更高位階的規(guī)范類型，例如憲法第二條規(guī)定的社會(huì)連帶主義原則在效力上就可以高于其他一些憲法條款。不過(guò)，憲法法院否定《憲章》在與其他普通法律相比時(shí)在領(lǐng)域的法源位階上具有更高的效力。④Cfr.RaffaeleBotta,L’interpretazioneDelloStatutoDelContribuenteNelleSentenzeDellaSupremaCortediCassazione,AttidiConvegnodiStudi2008-LoStatutoDeiDirittiDelContribuente,p.40.意大利憲法法院的觀點(diǎn)無(wú)疑弱化了《憲章》對(duì)稅收立法者的效力。雖然《憲章》在生效后意大利最高法院法官是以普通法律適用之（由于意大利缺乏稅法典，最高法院根據(jù)《憲章》裁決的案例數(shù)量并不少），但是最高法院完全抓住了《憲章》的重要性：《憲章》條款或原則在稅收關(guān)系的每一階段中作為稅收規(guī)則的解釋和補(bǔ)全工具。⑤Cfr.MicheleCantillo,LoStatutoDelContribuenteNellaGiurisprudenza,inANTI,13/12/2005,p.1,DisponibilenelSitoSeguente∶www.associazionetributaristi.it/files/RelazioneCantillo.pdf.訪問(wèn)日期：2017年6月12日。（三）《憲章》條款的應(yīng)用：優(yōu)先性和普適性《憲章》條款具有應(yīng)用性，不管是納稅人還是法院都可以援引其條款以控訴稅收立法或征稅部門的征稅行為。這種應(yīng)用的特點(diǎn)主要體現(xiàn)為《憲章》條款相對(duì)于與其他稅收法規(guī)的優(yōu)先性。不過(guò)，《憲章》條款應(yīng)用的優(yōu)先性并非來(lái)源于它的法源位階。正如有學(xué)者指出的那樣，《憲章》并不被視為是憲法性法律，僅僅是普通法律，其在法源位階中并沒(méi)有特殊的優(yōu)先效力。⑥Cfr.MicheleRossi,LoStatutoDeiDirittiDelContribuenteaDieciAnniDallaSuaEntratainVigore,inInnovazioneeDiritto,2010,n.7(Speciale),p.76.不過(guò)，鑒于《憲章》條款具有規(guī)范和解釋其他規(guī)則的價(jià)值，進(jìn)一步而言，由于其條款具有執(zhí)行憲法規(guī)則的功能以及構(gòu)成稅法體制一般原則的價(jià)值，意大利最高法院認(rèn)可《憲章》條款具有“強(qiáng)化的條款”的屬性。最高法院進(jìn)而認(rèn)為，立法者已經(jīng)明確地表示了賦予這些一般原則在稅收立法中的特殊重要性以及實(shí)質(zhì)上的優(yōu)先性（相比于所涉領(lǐng)域的其他條款）。⑦Cfr.laSentenzaDellaCortediCassazioneDel10Dicembre2002,n.17576.《憲章》條款應(yīng)用的這種定位，不僅針對(duì)稅收立法者，也針對(duì)解釋者，即《憲章》條款作為在稅收條款應(yīng)用時(shí)的解釋標(biāo)準(zhǔn)，解釋者需要應(yīng)用這些一般原則。⑧Cfr.laSentenzaDellaCortediCassazioneDel14Aprile2004,n.7080.具體而言，《憲章》中的一般原則對(duì)解釋者具有注釋學(xué)導(dǎo)向的約束功能。在解釋或應(yīng)用任何稅收條款的含義和適用范圍方面的疑問(wèn)時(shí)，解釋者都應(yīng)當(dāng)以更符合《憲章》原則的含義來(lái)解決。⑨Cfr.laSentenzaDellaCortedicassazioneDel10Dicembre2002,n.17576.例如，最高法院認(rèn)為，在解釋或應(yīng)用稅收規(guī)則時(shí)，法官應(yīng)該援引《憲章》，以符合《憲章》的含義來(lái)解決可能的解釋上的疑問(wèn)。①Cfr.laSentenzaDellaCortediCassazioneDel06Maggio2005,n.9407.此外，有學(xué)者也認(rèn)為，《憲章》條款乃是執(zhí)行憲法上的原則，即使在法源位階層面不受影響，這一“自我認(rèn)定”也賦予了《憲章》特殊的權(quán)威性。因此，針對(duì)一般立法的制定，《憲章》處于優(yōu)先的地位，要優(yōu)先考慮。②Cfr.MicheleCantillo,LoStatutoDelContribuenteNellaGiurisprudenza,inANTI,13/12/2005,p.2.當(dāng)然，對(duì)于法源位階低于法律的法源，《憲章》具有當(dāng)然的優(yōu)先性，《憲章》第一條對(duì)此明確予以確定：“普通大區(qū)通過(guò)執(zhí)行本法規(guī)定的條款來(lái)規(guī)范本法所規(guī)定的領(lǐng)域；特殊大區(qū)以及特倫托（Trento）和博爾扎諾（Bolzano）自治省在本法生效后一年內(nèi)采取措施，以將相關(guān)的制度與本法規(guī)定的基本規(guī)則相協(xié)調(diào)；地方機(jī)構(gòu)在本法生效后半年內(nèi)采取措施，以將其頒布的章程和規(guī)范性文件與本法規(guī)定的原則相協(xié)調(diào)。”需要強(qiáng)調(diào)的是，有學(xué)者指出，與《憲章》條款不符的省、市鎮(zhèn)條例規(guī)則應(yīng)當(dāng)被廢除，這個(gè)結(jié)論不是源于《憲章》和條例規(guī)則處于不同層面的法源位階，而是源于《憲章》條款具有一般原則的屬性。③Cfr.GianniMarongiu,LoStatutoDelContribuenteeiVincolialLegislatore,AttidiConvegnoDistudi2008-LoStatutoDeiDirittiDelContribuente,p.25.此外，最高法院還進(jìn)一步認(rèn)為，如果省、市鎮(zhèn)未采取相協(xié)調(diào)的措施，其制定的條例規(guī)則與《憲章》不符，《憲章》條款也立即適用，不管是否還存在半年的期限。④Cfr.laSentenzaDellaCortediCassazioneDel22Marzo2005,n.6201.最后值得一提的是，由于《憲章》條款屬于稅法體制中的一般原則，同時(shí)還是被歐洲法院和歐洲人權(quán)法院所認(rèn)可的原則，相關(guān)條款對(duì)《憲章》生效前的關(guān)系也適用。⑤Cfr.MicheleCantillo,LoStatutoDelContribuenteNellaGiurisprudenza,inANTI,13/12/2005,p.2.（四）《憲章》的創(chuàng)新性基于上文的論述，這里試圖對(duì)意大利《憲章》的創(chuàng)新之處進(jìn)行總結(jié)。當(dāng)然，這一創(chuàng)新的總結(jié)針對(duì)的是作為整體的《憲章》，而不是針對(duì)其具體條款或原則。⑥事實(shí)上，正如下文將舉例闡述的那樣，《憲章》規(guī)定的一般原則的內(nèi)容都有不同程度的創(chuàng)新。首先，由于意大利之前從未有過(guò)類似的納稅人權(quán)利（或納稅人）“憲章”，2000年《憲章》的頒行本身對(duì)于意大利稅法體制而言就是一大創(chuàng)新。這至少?gòu)男镜慕嵌却龠M(jìn)了意大利納稅人權(quán)利的保護(hù)。其次，意大利《憲章》內(nèi)容的豐富性與其他先行國(guó)家相比毫不遜色。相對(duì)于較早頒布納稅人憲章的澳大利亞、加拿大、英國(guó)和美國(guó)等國(guó)家，意大利的《憲章》不再把重點(diǎn)放在告知納稅人在征稅行政程序中的權(quán)利并對(duì)這些權(quán)利給予保護(hù)上，而是發(fā)揮了稅務(wù)行政指導(dǎo)標(biāo)準(zhǔn)的作用，并通過(guò)重申法典化之前稅法體制中從未被表明的一般原則，對(duì)稅收立法起到了規(guī)范作用。最后，由于意大利至今沒(méi)有制定稅收基本法或稅法典，也沒(méi)有制定一般稅收程序法（一般程序規(guī)則規(guī)定于所得稅法之中），《憲章》的頒行構(gòu)成了意大利稅法法典化的第一步。⑦Cfr.GianniMarongiu,LoStatutoDelContribuenteeiVincolialLegislatore,AttidiConvegnoDistudi2008-LoStatutoDeiDirittiDelContribuente,p.16.事實(shí)上，為彌補(bǔ)因稅法典缺失而產(chǎn)生的規(guī)則漏洞，《憲章》的條款常被意大利法官所適用，《憲章》越來(lái)越影響意大利稅收規(guī)則存在的方式和稅法體制。某種意義上，《憲章》在推動(dòng)納稅人權(quán)利保護(hù)的同時(shí)，也推動(dòng)著意大利稅法體制的重構(gòu)。三、《憲章》特點(diǎn)：具體條款分析由于篇幅有限，本文僅就《憲章》規(guī)定的最主要的五項(xiàng)一般法律原則進(jìn)行闡述。（一）稅收規(guī)則的清晰、明確和可認(rèn)識(shí)性（Conoscibilità）為使納稅人切實(shí)、及時(shí)履行納稅義務(wù)，規(guī)范納稅義務(wù)的稅收規(guī)則應(yīng)清晰、透明、可被認(rèn)識(shí)，這構(gòu)成了納稅人信息權(quán)的一項(xiàng)重要內(nèi)容。⑧除了在一般層面上使并不針對(duì)特定納稅人的規(guī)則、行政行為或意見(jiàn)能被納稅人所認(rèn)識(shí)，納稅人信息權(quán)還要求在特殊層面上征稅部門要通過(guò)一些諸如告知、通知等程序，使針對(duì)特定納稅人的公文能被該單個(gè)納稅人所認(rèn)識(shí)。關(guān)于這一原則，《憲章》第二條、第五條以及其他條款中的相關(guān)內(nèi)容都有涉及?！稇椪隆分詫⑦@一原則放到首要位置，主要是源于當(dāng)時(shí)意大利稅收制度根深蒂固的易變性和復(fù)雜性。關(guān)于這一原則的具體內(nèi)容，第二條規(guī)定如下：“1.包含稅收條款的法律和其他具有法律效力的規(guī)范性文件應(yīng)當(dāng)在標(biāo)題中提及規(guī)范對(duì)象；內(nèi)部進(jìn)一步的劃分單位和單個(gè)條文的標(biāo)題應(yīng)當(dāng)提及所規(guī)范的條款的對(duì)象；2.不以稅收為規(guī)范對(duì)象的法律和其他具有法律效力的規(guī)范性文件不能包含稅收屬性的條款，除非這些條款與上述法律和規(guī)范性文件所規(guī)范的客體緊密相關(guān)；3.援引規(guī)定在涉稅規(guī)范性文件中的其他條款，需要同時(shí)指出意圖援引的條款的概括內(nèi)容；4.需要修改的稅收法律條款，應(yīng)當(dāng)通過(guò)在該稅收法律中規(guī)定修改后的文本來(lái)體現(xiàn)?！辈浑y發(fā)現(xiàn)，為了使納稅人能更清晰、明確理解規(guī)范自身納稅義務(wù)的（最新）稅收規(guī)則，第二條這四款主要從稅收規(guī)則內(nèi)容規(guī)定或修改的形式要求上對(duì)立法者提出了具體標(biāo)準(zhǔn)。①意大利最高法院也特別肯定了《憲章》第二條對(duì)稅收立法者制定、修改法律的規(guī)范作用。Cfr.lasentenzadellaCortedicassazionedel14aprile2004,n.708.特別是第二款，明確要求通常情況下只能在稅收法律中規(guī)定稅收規(guī)則，從而降低了納稅人在繁雜的稅收規(guī)則體系中尋求認(rèn)識(shí)相關(guān)稅收規(guī)則的成本。還需要說(shuō)明的是，根據(jù)第二條，《憲章》不僅試圖致力于稅收規(guī)則的清晰和明確，還致力于（作為優(yōu)先考慮的）稅收規(guī)則的可尋求性，亦即致力于對(duì)納稅人而言的稅收規(guī)則的可認(rèn)識(shí)性。②Cfr.GianniMarongiu,LoStatutoDeiDirittiDelContribuente,inANTI,16/7/2015.對(duì)于后者，不僅可以基于第二條進(jìn)行解讀，還可以基于其他條款進(jìn)行解讀，尤其是第五條?！稇椪隆返谖鍡l規(guī)定：“1.征稅部門應(yīng)當(dāng)采取合適的舉措使得納稅人可以完整和便利地認(rèn)識(shí)稅收領(lǐng)域的立法和行政條款，并負(fù)責(zé)編排配套、協(xié)調(diào)的文本以及讓納稅人在每一個(gè)征稅機(jī)構(gòu)都可以使用這些文本。征稅部門也應(yīng)當(dāng)采取合適的電子信息方面的舉措，以允許信息的實(shí)時(shí)更新，并讓納稅人免費(fèi)使用電子信息；2.征稅部門應(yīng)當(dāng)及時(shí)通過(guò)合適的工具讓納稅人認(rèn)識(shí)所有的由其頒布的通告和決議，以及任何其他關(guān)于組織、職能和程序的規(guī)范性文件或政令。”《憲章》第二條和第五條致力于稅收規(guī)則的清晰、明確和可認(rèn)識(shí)性，不僅有利于納稅人，也有利于征稅部門理解和管理“暴雨”般的稅收法律體制，當(dāng)然也降低了納稅人實(shí)施逃避稅行為的借口。③Cfr.GianniMarongiu,LoStatutoDelContribuenteeiVincolialLegislatore,AttidiConvegnoDistudi2008-LoStatutoDeiDirittiDelContribuente,p.18.（二）法律令濫用的禁止在意大利法律體制中，中央政府也可以頒布具有法律效力的政令，其中之一便是法律令。根據(jù)意大利憲法第七十七條，中央政府頒布法律令無(wú)須議會(huì)授權(quán)，不過(guò)僅在一些必要和緊急的特殊情況下采用，屬于具有法律效力的臨時(shí)措施。法律令規(guī)定的內(nèi)容需要在60天內(nèi)轉(zhuǎn)變?yōu)橐话惴?，否則將從法律令采用之日起（溯及既往地）喪失效力。④Cfr.l’art.77DellaCostituzionedellaRepubblicaItaliana.在稅收領(lǐng)域，考慮到政府宏觀調(diào)整的職能，尤其是在經(jīng)濟(jì)危機(jī)的背景下，法律令在意大利曾被頻繁使用。因?yàn)橥ㄟ^(guò)中央政府頒布法律令，可以對(duì)有關(guān)課稅問(wèn)題做出迅速的必要反應(yīng)。政府在稅收領(lǐng)域合理、有度地使用法律令來(lái)調(diào)整稅收規(guī)則，并不違背稅收法定原則，甚至應(yīng)當(dāng)認(rèn)為這是落實(shí)稅收法定原則的一項(xiàng)必要內(nèi)容。不過(guò)，意大利曾在稅收領(lǐng)域使用的法律令過(guò)于頻繁，常常伴有濫用的嫌疑。例如，法律令到期后未轉(zhuǎn)換為一般法律，而是被新法律令所代替，而且有些法律令規(guī)范的內(nèi)容屬于稅收基本規(guī)則。再如，政府通過(guò)頒布一項(xiàng)法律令，推翻納稅人一項(xiàng)由法律規(guī)定的已存在很多年的有效權(quán)利。⑤緊急措施往往源于所涉法律狀況所具有的不可預(yù)見(jiàn)的特殊性，但是，對(duì)于一項(xiàng)已經(jīng)被認(rèn)識(shí)很多年的法律狀況而言，就很難主張其具有這樣的特殊性。又如，法律令的必要性論證往往體現(xiàn)為政府純粹的政策評(píng)估，而忽視了應(yīng)有的客觀價(jià)值。⑥Cfr.GianniMarongiu,LoStatutoDeiDirittiDelContribuente,inANTI,16/7/2015.事實(shí)上，法律令的濫用曾內(nèi)在于意大利稅法體制之中，這嚴(yán)重違背了稅收法定原則，不利于納稅人權(quán)利的保護(hù)。對(duì)此，《憲章》第四條做出了必要的回應(yīng)，明確規(guī)定“不能通過(guò)法律令來(lái)規(guī)定設(shè)立新的稅種，也不能規(guī)定現(xiàn)有稅種適用于其他類型的主體?！边@一條旨在約束政府的稅收規(guī)則制定權(quán)，避免稅的規(guī)范被行政權(quán)所支配。相對(duì)于極其自治的政府程序，法律制定、修改的議會(huì)程序存在著一個(gè)由議會(huì)少數(shù)派實(shí)施的監(jiān)控，以對(duì)作為規(guī)范客體的利益進(jìn)行更大的權(quán)衡。①Cfr.MicheleRossi,LoStatutoDeiDirittiDelContribuenteaDieciAnniDallaSuaEntratainVigore,inInnovazioneeDiritto,2010,n.7(Speciale),p.79.可以肯定的是，該條的規(guī)定最終目標(biāo)是確保意大利稅收立法的穩(wěn)定性、可靠性和謹(jǐn)慎性。需要補(bǔ)充的是，《憲章》第四條并沒(méi)有絕對(duì)禁止法律令在稅收領(lǐng)域中的使用，僅僅禁止在新稅種設(shè)立、納稅主體擴(kuò)大兩個(gè)內(nèi)容上的使用。目前在意大利，政府在稅收領(lǐng)域合法使用法律令的典型情形就是通過(guò)法律令提高或降低現(xiàn)有稅收的稅率（僅對(duì)相關(guān)制度進(jìn)行非結(jié)構(gòu)性的修改），以發(fā)揮經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)作用。當(dāng)然，前提是法律中規(guī)定有稅率調(diào)整的區(qū)間以及滿足緊急性和必要性條件。（三）溯及既往適用稅收規(guī)則的禁止作為法律制度中的一般原則，禁止法律適用的溯及既往，有利于確保法律的確定性和結(jié)果的可預(yù)期。稅法溯及既往適用的禁止還可以從量能課稅原則中找到基礎(chǔ)。具體而言，量能課稅要求根據(jù)納稅人現(xiàn)有的捐稅能力納稅，即課稅應(yīng)當(dāng)作用于一項(xiàng)表明現(xiàn)有捐稅能力的經(jīng)濟(jì)事實(shí)，或者說(shuō)不能對(duì)在過(guò)去（或未來(lái)）體現(xiàn)的捐稅能力課稅，捐稅能力應(yīng)當(dāng)在納稅人需要納稅的時(shí)候存在。②GaspareFalsitta,ManualediDirittoTributario,ParteGenerale,CEDAM,2010,p.171.這就是捐稅能力現(xiàn)實(shí)性的特征。根據(jù)該特征，新的稅法不能適用于納稅人過(guò)去實(shí)施的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而捐稅能力已經(jīng)不復(fù)存在的情形。不過(guò)，稅法溯及既往適用在意大利也曾經(jīng)常發(fā)生，對(duì)此《憲章》第三條第一款明確規(guī)定“除了第一條第二款規(guī)定的情形以外，稅收條款不具有追溯的效力”。關(guān)于周期稅，引入的修改是，“只能從規(guī)定修改的條款生效之日所在的周期的下一個(gè)周期開(kāi)始適用?！痹诒容^典型的周期稅如所得稅和財(cái)產(chǎn)稅中，稅收債務(wù)產(chǎn)生的時(shí)間周期通常是一個(gè)公歷年度，或者特定財(cái)產(chǎn)的擁有需要持續(xù)一個(gè)公歷年度才產(chǎn)生一項(xiàng)稅收債務(wù)。與周期稅相對(duì)應(yīng)的是瞬間稅（ImpostaIstantanea），即稅收債務(wù)的產(chǎn)生無(wú)須考慮一個(gè)時(shí)間周期，例如增值稅，每一項(xiàng)征稅交易的完成即產(chǎn)生一項(xiàng)稅收債務(wù)。③翁武耀：《法律視角下增值稅課征屬性再認(rèn)識(shí)——R.P.Capano〈增值稅〉一書(shū)中的意大利理論觀點(diǎn)述評(píng)》，《財(cái)經(jīng)法學(xué)》2017年第1期，第31頁(yè)。據(jù)此，關(guān)于稅收規(guī)則在時(shí)間上的效力，第三條第一款明確規(guī)定了除基于有權(quán)解釋的解釋性規(guī)則以外的稅收規(guī)則不具有溯及既往的效力。而根據(jù)意大利最高法院的許多判決，例如2001年第11274號(hào)判決，在稅收規(guī)則不利于納稅人的時(shí)候，規(guī)則溯及既往適用的禁止不僅針對(duì)實(shí)體性規(guī)則，也包括程序性規(guī)則。④Cfr.laSentenzaDellaCortediCassazioneDel27Agosto2001,n.11274.通過(guò)分析不難發(fā)現(xiàn)，與法律令濫用禁止一致，溯及既往適用的禁止也不是絕對(duì)禁止，主要是考慮到絕對(duì)禁止與憲法原則相背離，對(duì)已有的錯(cuò)誤或不正義也將無(wú)法有效采取補(bǔ)救措施。⑤Cfr.GianniMarongiu,LoStatutoDelContribuenteeiVincolialLegislatore,AttidiConvegnoDistudi2008-LoStatutoDeiDirittiDelContribuente,p.14.關(guān)于有利于納稅人的稅收規(guī)則具有溯及既往的效力，在意大利也是有爭(zhēng)議的，但考慮到《憲章》本身是有利于納稅人的法律，旨在保護(hù)納稅人權(quán)利，對(duì)《憲章》第三條第一款的理解，意大利最高法院2001年第5931號(hào)判決中明確給予了肯定：《憲章》實(shí)質(zhì)上是納稅人保護(hù)的工具，有助于抑制在稅收關(guān)系中處于更強(qiáng)地位的征稅部門的權(quán)力。因此，《憲章》的規(guī)則不能阻礙有利于納稅人的條款（可能構(gòu)成所謂立法的自我保護(hù)）的批準(zhǔn)。因此，以惡意的方式（制定的法律），溯及既往被排除，以善意的方式（制定的法律），溯及既往實(shí)質(zhì)上是被允許的。⑥Cfr.laSentenzaDellaCortediCassazioneDel21Aprile2001,n.5931.（四）信賴和誠(chéng)信保護(hù)意大利最高法院曾指出：“征稅行政部門不是隨隨便便的法律主體，而是公共行政部門。這一身份使得征稅行政部門具有了一些特殊的職務(wù)權(quán)力，以確保能以最充分和迅捷的方式實(shí)現(xiàn)集體利益方面的目標(biāo)。基于同樣的理由，征稅行政部門需要遵守一些特殊的義務(wù)，其中首要義務(wù)便是憲法第九十七條規(guī)定的公正義務(wù)?！雹貱fr.laSentenzaDellaCortediCassazione,sez.I,del29marzo1990.意大利憲法第九十七條規(guī)定的公共部門應(yīng)當(dāng)良好運(yùn)行和公平行政，構(gòu)成了公民與公共行政部門關(guān)系的基點(diǎn)。其中，良好運(yùn)行的概念不再僅僅意味著行政活動(dòng)的快速、簡(jiǎn)化和效率，還意味著公民與公共行政部門之間的協(xié)作和對(duì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的連帶性，②Cfr.GianniMarongiu,LoStatutoDeiDirittidelContribuente,inANTI,16/7/2015.以此得以建立雙方相互信任、尊重的關(guān)系?！稇椪隆穼?duì)憲法第九十七條的執(zhí)行，集中體現(xiàn)于第十條，其中第一款規(guī)定：“納稅人和征稅部門的關(guān)系遵循協(xié)作和誠(chéng)信原則?！毙刨嚭驼\(chéng)信原則產(chǎn)生于協(xié)作原則，屬于協(xié)作原則的發(fā)展結(jié)果。對(duì)于信賴和誠(chéng)信原則，意大利最高法院認(rèn)為：“這一原則從基于私法自治的誠(chéng)實(shí)信用和無(wú)辜信賴原則中借用過(guò)來(lái)，內(nèi)在于所有的公法關(guān)系中，當(dāng)然，也包括稅法關(guān)系。這一原則不僅對(duì)立法活動(dòng)，也對(duì)行政活動(dòng)（特別是稅務(wù)行政活動(dòng)）構(gòu)成了一項(xiàng)精確的限制。”③Cfr.laSentenzaDellaCortediCassazioneDel9Novembre2011,n.23309.為此，關(guān)于第十條第一款的規(guī)定，可以明確的是，雖然誠(chéng)信要求既針對(duì)納稅人也針對(duì)征稅部門，但基于納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的目的，這一規(guī)定中的誠(chéng)信要求實(shí)質(zhì)上是針對(duì)征稅部門而言的。納稅人信賴和誠(chéng)信原則對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)具有特殊意義?！稇椪隆菲渌捻?xiàng)一般原則一定意義上都可以從該原則中尋找基礎(chǔ)?！稇椪隆返谑畻l第二款和第三款分別規(guī)定了兩類受該原則保護(hù)的情形。第二款規(guī)定：“當(dāng)納稅人遵循了征稅部門公文中規(guī)定的內(nèi)容，即使之后征稅部門修改了公文的內(nèi)容，或者當(dāng)納稅人的行為是因?yàn)橹苯釉从谡鞫惒块T的延遲、遺漏或錯(cuò)誤的事實(shí)而實(shí)施的，不得向納稅人課以處罰，也不得向納稅人要求支付利息?！钡谌钜?guī)定：“當(dāng)納稅人違反行為是源于稅收規(guī)則適用范圍的不確定性的客觀條件，或者，當(dāng)納稅人違反行為僅僅是一種形式違反行為，與稅收債務(wù)無(wú)關(guān)，無(wú)論如何不得課以處罰?！碑?dāng)然，第十條所規(guī)定的適用情形僅僅是舉例性的，并不限制信賴和誠(chéng)信原則的一般性適用，該條款還可以擴(kuò)展至一系列不特定的情形。（五）權(quán)利濫用的禁止與反避稅實(shí)施的限制納稅人為減少稅收負(fù)擔(dān)而進(jìn)行避稅交易安排在今天意大利依然是一項(xiàng)嚴(yán)重問(wèn)題。避稅（即稅法中的權(quán)利濫用行為）損害國(guó)庫(kù)利益以及納稅人間稅負(fù)的公平分?jǐn)?，政府有必要采取反避稅措施。不過(guò)，在片面追求國(guó)庫(kù)利益的背景下，反避稅權(quán)力又極易被征稅部門濫用，從而對(duì)納稅人法律確定性、合理預(yù)期以及合法節(jié)稅等利益造成侵害，因此，對(duì)征稅部門反避稅權(quán)力進(jìn)行限制確有必要。在2015年第128號(hào)立法令出臺(tái)之前，意大利僅僅在所得稅法這一成文法中引入了一般反避稅規(guī)則，同時(shí)，對(duì)于應(yīng)當(dāng)如何規(guī)范征稅部門實(shí)施反避稅，所得稅法也沒(méi)有從保護(hù)納稅人上述利益的角度進(jìn)行系統(tǒng)的規(guī)定。經(jīng)第128號(hào)立法令修訂后的《憲章》，通過(guò)增加內(nèi)容豐富的附加第十條，彌補(bǔ)了上述不足。附加第十條第一款規(guī)定：“不管納稅人具有什么樣的意圖，如果一項(xiàng)或多項(xiàng)交易缺乏經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，本質(zhì)上為實(shí)現(xiàn)不正當(dāng)?shù)亩愂绽?，盡管稅收規(guī)則形式上得到了遵守，亦構(gòu)成權(quán)利濫用。這些交易不能對(duì)抗征稅部門，即征稅部門根據(jù)被規(guī)避的規(guī)則和原則確定稅款，同時(shí)否定納稅人基于這些交易所取得的相關(guān)稅收利益。”第二款對(duì)第一款的具體應(yīng)用進(jìn)一步細(xì)化了規(guī)定。從第三款開(kāi)始，對(duì)防止反避稅手段的濫用進(jìn)行了明確規(guī)定：“在任何情況下，能被非稅收（非次要的）有效理由所正當(dāng)化的交易，都不是權(quán)利濫用下的交易?！钡谒目钜?guī)定：“納稅人具有在法律提供的可選擇的不同規(guī)則之間以及在承擔(dān)不同稅負(fù)的交易之間選擇的自由?！钡谖蹇钜?guī)定：“為了獲知交易是否構(gòu)成權(quán)利濫用下的交易，納稅人可以提出事前裁定?！钡诹钜?guī)定：“權(quán)利濫用的查定需要通過(guò)專門的具體行政行為（公文）來(lái)確定，而在這之前，征稅部門需要向納稅人送達(dá)要求納稅人說(shuō)明的通知（在通知中，說(shuō)明征稅部門認(rèn)定權(quán)利濫用的理由），否則前述的具體行政行為（公文）無(wú)效?！钡谄呖钪饕?guī)定要求納稅人說(shuō)明的通知需要在規(guī)定時(shí)間內(nèi)及時(shí)發(fā)送。第八款規(guī)定：“具體行政行為（公文）理由需要特別說(shuō)明涉及濫用的行為、被規(guī)避的規(guī)則或原則、實(shí)現(xiàn)的非正當(dāng)?shù)亩愂绽嬉约凹{稅人按規(guī)定提供的證明，否則無(wú)效?！钡诰趴钜?guī)定：“征稅部門有義務(wù)證明涉及第一款和第二款規(guī)定要素的濫用行為的存在。納稅人有義務(wù)證明第三款規(guī)定的非稅收理由的存在?！钡谑钪饕?guī)定在納稅人救濟(jì)程序中查定的稅款不停止執(zhí)行。第十一款規(guī)定：“本條規(guī)定針對(duì)的權(quán)利濫用人以外的主體可以要求退還因構(gòu)成濫用的交易而繳納的稅款?！钡谑钜?guī)定：“在查定中，只有當(dāng)稅收利益的否定不是因?yàn)樘囟ǘ愂諚l款被違反的時(shí)候，①即稅收利益不是因?yàn)榧{稅人違反稅收法律而被否定，這是考慮到避稅在形式上并不違法。權(quán)利濫用才構(gòu)成?！钡谑钪饕?guī)定濫用交易不受刑事處罰，但受行政處罰。綜上，《憲章》附加第十條首次在意大利稅收成文法中引入了適用于所有稅種的基于權(quán)利濫用理論的一般反避稅規(guī)則，以保護(hù)納稅人課稅公平的利益，而上述所得稅法中的一般反避稅規(guī)則也已經(jīng)被廢除。同時(shí)，附加第十條從避稅的概念、構(gòu)成要件、納稅人合法節(jié)稅權(quán)、反避稅事前裁定權(quán)、征稅部門反避稅查定程序要求、避稅認(rèn)定的舉證責(zé)任分配、反避稅效果中的第三人利益保護(hù)、行政處罰性等方面對(duì)征稅部門實(shí)施反避稅進(jìn)行了系統(tǒng)性規(guī)定。從內(nèi)容上來(lái)看，主要是限定了反避稅權(quán)力實(shí)施的邊界，以保護(hù)納稅人法律確定性、合法節(jié)稅等利益，這也體現(xiàn)了比例原則在反避稅中的應(yīng)用。②關(guān)于合法節(jié)稅（尤其是納稅人擁有的以最小化稅收負(fù)