非同比例增資會計處理

非同比例增資的會計處理隨著全民創(chuàng)新、萬眾創(chuàng)業(yè)的推進(jìn)，各類新興企業(yè)如雨后春筍，隨著各類天使投資基金、VC、PE基金參與各個創(chuàng)投企業(yè)的股權(quán)融資，非同比例增資導(dǎo)致的會計核算問題也越來越需要關(guān)注，本文試圖對此提供解答。非同比例增資產(chǎn)生的結(jié)果眾多，本文主要討論以下三種情形：1、 （控制的子公司）非同比例增資，不喪失控制權(quán)；2、 （控制的子公司）非同比例增資，喪失控制權(quán)（具有重大影響）3、 （重大影響的聯(lián)營公司、合營公司）非同比例增資，繼續(xù)存在重大影響；一、 （控制的子公司）非同比例增資，不喪失控制權(quán)；答：單家報表，準(zhǔn)則并未給出處理意見，個人意見是不做處理；合并報表層面，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》第四十九條母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司的長期股權(quán)投資，在合并財務(wù)報表中，處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。Peter觀點：準(zhǔn)則并未給出非同比例增資的情形，上述處置意見可以作為依據(jù)，認(rèn)為不喪失控制權(quán)的情況下，不確認(rèn)損益，確認(rèn)為權(quán)益交易根據(jù)IFRS10B96的相關(guān)表述Whentheproportionoftheequityheldbynon-controllinginterestschanges,anentityshalladjustthecarryingamountsofthecontrollingandnon-controllingintereststoreflectthechangesintheirrelativeinterestsinthesubsidiary.Theentityshallrecognizedirectlyinequityanydifferencebetweentheamountbywhichthenon-controllinginterestsareadjustedandthefairvalueoftheconsiderationpaidorreceived,andattributeittotheownersoftheparent.Peter觀點Inparticular,therefore,whenaparentincreasesordecreasesitsstakeinanexistingsubsidiarywithoutlosingcontrol,noadjustmentismadetogoodwilloranyotherassetsorliabilities,andongainorlossisreported.二、 （控制的子公司）非同比例增資，喪失控制權(quán)（具有重大影響）答：根據(jù)解釋公告第七號。該問題主要涉及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號一一合并財務(wù)報表》等準(zhǔn)則。投資方應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進(jìn)行相關(guān)會計處理：（一） 在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)對該項長期股權(quán)投資從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。首先，按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對應(yīng)的長期股權(quán)投資原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益；然后，按照新的持股比例視同自取得投資時即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整。（二） 在合并財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。解釋公告第七號索引的準(zhǔn)則規(guī)定：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（2014修訂）第十五條投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，在編制個別財務(wù)報表時，處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并對該剩余股權(quán)視同自取得時即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整;處置后的剩余股權(quán)不能對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理，其在喪失控制之日的公允價值與賬面價值間的差額計入當(dāng)期損益。在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。Peter觀點：解釋公告第七號明確把這種非同比例增資的行為參照IFRS的觀點認(rèn)定為“視同處置（Deemeddisposal）”，并參考CAS2規(guī)定作了相關(guān)明確。同事CAS2未確定持股比例下降部分（被動減資部分）所對應(yīng)的長期股權(quán)投資原賬面價值與按照新的持股比例確認(rèn)的凈資產(chǎn)份額之間差額的處理：是計入“資本公積”還是“投資收益”？解釋7號明確了被動減資喪失控制權(quán)時的處理一一個別財務(wù)報表“視同處置”，有關(guān)差額計入當(dāng)期損益。實務(wù)處理時，還需進(jìn)一步注意的事項：（1）在按照新的持股比例視同自取得投資時即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整時，應(yīng)以被投資單位初始投資日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行持續(xù)計量。（2）如果原投資方個別財務(wù)報表中存在與本權(quán)益投資有關(guān)的其他綜合收益項目，在本次被動稀釋時，還應(yīng)當(dāng)按處置下降比例結(jié)轉(zhuǎn)有關(guān)其他綜合收益計入當(dāng)期損益或未分配利潤。三、（重大影響的聯(lián)營公司、合營公司）非同比例增資，繼續(xù)存在重大影響；答：根據(jù)CAS2第十七條處置長期股權(quán)投資，其賬面價值與實際取得價款之間的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，在處置該項投資時，采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)，按相應(yīng)比例對原計入其他綜合收益的部分進(jìn)行會計處理。Peter觀點：此處也應(yīng)該引入視同處置的觀念，參考上述條文表述，應(yīng)該確認(rèn)相關(guān)損益。相關(guān)監(jiān)管意見：上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答(2011年第1期，總第5期)問題1:上市公司持有的以權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因減少投資、被投資單位增發(fā)股份等原因引起上市公司在被投資單位持股比例下降的，但對被投資單位仍具有重大影響的情況下，應(yīng)如何進(jìn)行會計處理？解答：對于原以權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，如果持股比例下降后對被投資單位仍具有重大影響，剩余投資仍應(yīng)按照權(quán)益法核算。其中，出售部分股權(quán)導(dǎo)致持股比例下降的，實際取得價款與按出售股權(quán)比例計算應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益;由于被投資單位增發(fā)股份、投資方未同比例增資導(dǎo)致持股比例下降的，持股比例下降部分視同長期股權(quán)投資處置，按新的持股比例確認(rèn)歸屬于本公司的被投資單位增發(fā)股份導(dǎo)致的凈資產(chǎn)增加份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分的長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。舉例說明：例如：A公司為上市公司，2009年1月1日，A公司以1100萬現(xiàn)金取得B公司股份400萬股，占B公司總股份的25%，并對B公司形成重大影響。2009年1月1日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為4000萬元。2010年7月1日，B公司向C公司定向增發(fā)新股400萬股，C公司以2000萬元現(xiàn)金認(rèn)購。增發(fā)股份后，A公司對B公司仍具有重大影響。2009年1月1日到2010年6月30日期間，以2009年1月1日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)計算，B公司累計實現(xiàn)凈利潤800萬元。除所實現(xiàn)利潤外，在此期間，B公司所有者權(quán)益無其他變動。分析：2009年1月1日，A公司取得B公司的長期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算，占B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額為4000*25%=1000萬元，確認(rèn)長期股權(quán)投資成本為1100萬元，包括商譽(yù)100萬元。2009年1月至2010年6月，A公司累計確認(rèn)投資收益800*25%=200萬元，同時增加長期股權(quán)投資賬面價值200萬元。2010年6月30日，A公司對B公司長期股權(quán)投資賬面價值1100+200=1300萬元。B公司向C公司定向發(fā)行股份后，A公司在B公司所持股份比例變?yōu)椋?00/(1600+400)=20%。B公司因定向發(fā)行股份所有者權(quán)益增加2000萬元，歸屬于A公司的份額為2000*20%=400萬元。A公司對B公司持股比例減少25%-20%=5%，相當(dāng)于處置5%/25%=20%的長期股權(quán)投資，視同處置長期股權(quán)投資的賬面價值為1300*20%=260萬元。長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)增 400-260=140萬元（其中“長期股權(quán)投資一一成本”調(diào)減1100*20%=220萬元，“長期股權(quán)投資一一損益調(diào)整”調(diào)增400-200*20%=360萬元），同時確認(rèn)140萬元投資收益。國際會計準(zhǔn)則也提供了上述監(jiān)管意見的處理依據(jù)。IAS2825:ChangesinownershipinterestIfanentity’sownershipinterestinanassociateorajointventureisreduced,buttheentitycontinuestoapplytheequitymethod,theentityshallreclassifytoprofitorlosstheproportionofthegainorlossthathadpreviouslybeenrecognisedinothercomprehensiveincomerelatingtothatreductioninownershipinterestifthatgainorlosswouldberequiredtobereclassifiedtoprofitorlossonthedisposalofthere