關(guān)于會計監(jiān)督職能的再認(rèn)識

關(guān)于會計監(jiān)督職能的再認(rèn)識

一、會計監(jiān)督的職能會計是否具有監(jiān)督職能是中國會計理論研究中最令人擔(dān)憂的問題。建國初期,在我國的會計文獻(xiàn)中,一般都是提會計的任務(wù)與作用,很少涉及到會計職能問題。我國會計學(xué)界最早研究和討論會計的職能,是在20世紀(jì)60年代。之后,會計職能問題就一直是會計理論研究中的一個熱點問題。1980年中國會計學(xué)會成立以后,會計的職能問題又多次被列入學(xué)術(shù)討論的專題,并在全國范圍內(nèi)展開了大討論,但分歧依然存在。1985年頒布的《會計法》將會計的職能概括為“核算”與“監(jiān)督”,以法律的形式肯定了會計的監(jiān)督職能,人們對會計職能的爭論也告一段落。近年來,隨著經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)變,在我國經(jīng)濟(jì)生活中出現(xiàn)了會計信息嚴(yán)重失真、會計工作秩序混亂等現(xiàn)象,困擾了社會主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展,會計監(jiān)督問題再一次引起了人們的高度重視。我們認(rèn)為,會計具有監(jiān)督的職能是不容置疑的。具體體現(xiàn)在會計機(jī)構(gòu)和會計人員在會計核算中對單位經(jīng)濟(jì)活動的合法性、合理性和會計資料的真實性、完整性的監(jiān)督。由于會計屬于單位內(nèi)部的管理和服務(wù)活動,因此會計機(jī)構(gòu)和會計人員所履行的會計監(jiān)督只能是一種內(nèi)部監(jiān)督。全面地看,會計監(jiān)督應(yīng)有兩層含義:一是會計機(jī)構(gòu)和會計人員對單位經(jīng)濟(jì)活動過程的監(jiān)督,如上所述,這是會計的基本職能之一;二是對單位會計工作和會計行為的監(jiān)督,以及對會計監(jiān)督工作的再監(jiān)督,這既包括單位負(fù)責(zé)人對本單位會計機(jī)構(gòu)和會計人員工作與會計行為的監(jiān)督,也包括單位外部對單位會計工作和會計行為的監(jiān)督。上述對會計監(jiān)督含義的區(qū)分是十分重要的,有利于我們合理劃分會計監(jiān)督的層次及各監(jiān)督層次的職責(zé)分工,構(gòu)建高效、有力的會計監(jiān)督體系。長期以來,我們一直混淆了會計監(jiān)督職責(zé)分工、會計監(jiān)督組織機(jī)構(gòu)的層次性,把會計機(jī)構(gòu)和會計人員對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動過程進(jìn)行監(jiān)督的職能放大,會計人員不僅被賦予了監(jiān)督本單位經(jīng)濟(jì)活動的職責(zé),而且還要求會計人員代表政府對單位負(fù)責(zé)人的違法違紀(jì)行為進(jìn)行監(jiān)督。會計監(jiān)督被作為政府監(jiān)督的基礎(chǔ)環(huán)節(jié),會計人員被賦予了“雙重身份”。這種會計人員“雙重身份”的安排與我們長期實行的計劃經(jīng)濟(jì)管理體制不無關(guān)系。應(yīng)該肯定,會計人員的“雙重身份”在計劃經(jīng)濟(jì)體制下還是起到了積極的作用,是與當(dāng)時的計劃經(jīng)濟(jì)管理體制相符的。但隨著經(jīng)濟(jì)管理體制的改革和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立,這種“雙重身份”的弊端逐漸暴露出來。由于會計人員并不具備監(jiān)督者應(yīng)有的獨立地位,其人事關(guān)系、切身利益從屬于所在單位,因此無法很好地行使對所在單位,尤其是對其上級——單位負(fù)責(zé)人的監(jiān)督。會計人員堅持原則,履行監(jiān)督職責(zé),往往會受到單位負(fù)責(zé)人的阻撓,甚至打擊報復(fù),使會計人員處于進(jìn)退兩難的尷尬境地,會計監(jiān)督的作用難以真正發(fā)揮。我們認(rèn)為,在社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下,要求會計人員站在國家立場上對本單位實行監(jiān)督,實際上將會計這一內(nèi)部管理活動從單位內(nèi)部分離出來,既缺乏理論基礎(chǔ),在實踐中也存在諸多困難,把簡單問題復(fù)雜化,搞亂了管理體制。正本清源,會計機(jī)構(gòu)和會計人員應(yīng)對單位經(jīng)濟(jì)活動過程和會計資料真實性、完整性實行內(nèi)部會計監(jiān)督,而外部監(jiān)督分別賦予單位所有者、政府主管部門與其他相關(guān)管理部門以及其他的利益相關(guān)者。新《會計法》在“會計監(jiān)督”問題上有較大突破。更適應(yīng)于社會主義市場經(jīng)濟(jì),為構(gòu)建和完善適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度的會計監(jiān)督體系提供了法律依據(jù)。二、企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督—會計監(jiān)督與企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)現(xiàn)代企業(yè)制度的核心是現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度,其特征是出資者所有權(quán)與企業(yè)法人財產(chǎn)權(quán)相分離,企業(yè)不是由出資人作為個人來進(jìn)行管理,而是由一個法人治理結(jié)構(gòu)來經(jīng)營和管理。股東授權(quán)董事會經(jīng)營企業(yè),董事會則委托經(jīng)理人員進(jìn)行日常管理,從而形成了一系列的契約關(guān)系,并通過這些契約將企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的各方連接起來。從這個意義上講,現(xiàn)代企業(yè)實質(zhì)上是一系列契約合同的組合。由于簽訂契約的委托人和受托人或代理人雙方之間存在著利益不對稱和信息不對稱性,受托人或代理人就可能會作出逆向選擇和道德風(fēng)險,給委托人造成損失,為了克服受托人或代理人可能作出的逆向選擇和道德風(fēng)險,委托人必須設(shè)置恰當(dāng)?shù)募顧C(jī)制以協(xié)調(diào)委托人和受托人或代理人的利益關(guān)系,并通過建立和健全監(jiān)督機(jī)制來減輕信息不對稱造成的損失。鑒于財務(wù)活動和會計信息的綜合性和重要性,會計監(jiān)督自然成為這種監(jiān)督體系的一個重要組成部分,它是企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)中實現(xiàn)權(quán)力制衡的制度安排。由于現(xiàn)代企業(yè)存在著多個層次的委托——受托或代理關(guān)系,上述的信息不對稱也體現(xiàn)在多個層次上。如董事會比股東掌握更多的信息,經(jīng)理人比董事會掌握更多的信息,部門經(jīng)理比總經(jīng)理、一般職工比部門經(jīng)理掌握更多的信息等。因此,解決信息不對稱問題的監(jiān)督體系之一的會計監(jiān)督也應(yīng)是多層次的。但基本可以分為兩大類:一類是企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督,其監(jiān)督主體主要是會計人員,并服務(wù)于企業(yè)經(jīng)營管理當(dāng)局;另一類是企業(yè)外部會計監(jiān)督,其監(jiān)督主體主要是股東及其委托的監(jiān)事會、注冊會計師等。此外,債權(quán)人、政府主管部門及其他業(yè)務(wù)主管部門等對企業(yè)進(jìn)行的會計監(jiān)督也屬于外部會計監(jiān)督。我國國有企業(yè)經(jīng)過公司制改造,已初步建立起以出資人所有權(quán)和企業(yè)法人財產(chǎn)權(quán)相分離為主要特征的現(xiàn)代企業(yè)制度。國有企業(yè)從原來作為政府的附屬物轉(zhuǎn)變?yōu)樽灾鹘?jīng)營、自負(fù)盈虧的市場主體。但由于在改革中過于強(qiáng)調(diào)放權(quán),再加上國有企業(yè)所有者主體的缺位,使得在放權(quán)后本應(yīng)建立和加強(qiáng)的監(jiān)督機(jī)制沒有建立或未真正發(fā)揮其應(yīng)有作用,特別是企業(yè)外部監(jiān)督非常薄弱,從而產(chǎn)生了嚴(yán)重的“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象。具體表現(xiàn)在經(jīng)理人在職期間過度消費、虛報財務(wù)帳、濫發(fā)獎金、轉(zhuǎn)移和侵蝕國有資本以及短期行為等。這種“內(nèi)部人控制”在大量為內(nèi)部人謀取利益的同時,損害了國家作為出資者的利益,必須加以遏制。會計監(jiān)督體系的建立和完善,會計監(jiān)督職責(zé)的加強(qiáng),是保證我們初步建立的現(xiàn)代企業(yè)制度良好運(yùn)行的一項重要機(jī)制,有助于改善所有者缺位和內(nèi)部人控制現(xiàn)象造成的弊端。三、財務(wù)管理職能的定位如前所述,新修訂的《會計法》在“會計監(jiān)督”問題上的突破對于理順會計監(jiān)督體制、強(qiáng)化會計監(jiān)督等具有重要意義,但是,也應(yīng)該看到,拋開再監(jiān)督不談,我們前面所說的“會計監(jiān)督”事實上包含兩種不同性質(zhì)的監(jiān)督?！皶嫏C(jī)構(gòu)和會計人員對單位經(jīng)濟(jì)活動過程的監(jiān)督”實質(zhì)上是以資金運(yùn)動為監(jiān)督客體的內(nèi)部財務(wù)監(jiān)督,它是企業(yè)財務(wù)監(jiān)管的一個重要組成部分,而“對單位會計工作和會計行為的監(jiān)督,包括對會計資料的真實性、完整性的監(jiān)督”則是以資金運(yùn)動產(chǎn)生的價值信息和以會計機(jī)構(gòu)、會計人員提供的會計信息為客體的會計監(jiān)督。如果只講會計監(jiān)督,而不談財務(wù)監(jiān)督,或者將二者與財務(wù)管理不加區(qū)分,則會妨礙這兩種不同監(jiān)督職能的發(fā)揮,并對探索科學(xué)的國有企業(yè)財務(wù)與會計監(jiān)督體系產(chǎn)生不良影響。事實上,財務(wù)管理和會計是性質(zhì)不同的兩項工作,財務(wù)監(jiān)督也不同于財務(wù)管理。只是在過去的計劃經(jīng)濟(jì)體制下,國家對國有企業(yè)的財務(wù)活動實行直接管理,企業(yè)的財務(wù)管理基本上由政府部門執(zhí)行,企業(yè)對外投資和資金的使用要由政府部門批準(zhǔn)、多余的資金要上交、所需的資金再由上級撥付,企業(yè)的財務(wù)管理職能只剩下很小一塊,很不完整,沒有條件將財務(wù)管理與會計核算、財務(wù)與會計監(jiān)督區(qū)分開來,再加上會計與財務(wù)的親緣關(guān)系,實際工作中也往往將財務(wù)管理和會計工作合并在一個部門,籠統(tǒng)地稱為財會部門或財務(wù)部門,也有的稱為會計部門、在這種情況下,財務(wù)管理和財務(wù)與會計監(jiān)督當(dāng)然也無法明確區(qū)分。隨著市場經(jīng)濟(jì)體制及現(xiàn)代企業(yè)制度的建立,一方面,國有企業(yè)的自主權(quán)特別是財務(wù)自主權(quán)得到了落實,財務(wù)管理職能回歸企業(yè),從而為企業(yè)財務(wù)管理職能的發(fā)揮提供了條件;另一方面,企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大、經(jīng)濟(jì)活動的日趨復(fù)雜和財務(wù)風(fēng)險的日益加劇也迫切要求企業(yè)加強(qiáng)財務(wù)管理。因此,財務(wù)管理與財務(wù)監(jiān)督、會計監(jiān)督區(qū)分開來,各行其事,已是大勢所趨。相應(yīng)地也應(yīng)明確并區(qū)分財務(wù)監(jiān)督與會計監(jiān)督,并充分發(fā)揮各自的作用。我們認(rèn)為,財務(wù)監(jiān)督的主要內(nèi)容是對財務(wù)收支、財務(wù)活動的合法性、合理性、效率和效果直接進(jìn)行監(jiān)督,它側(cè)重于對實體資金的監(jiān)督,監(jiān)督的主要依據(jù)是國家有關(guān)法規(guī)和本企業(yè)的內(nèi)部財務(wù)制度及財務(wù)預(yù)算。在現(xiàn)代企業(yè)中,董事會將日常管理權(quán)委托給總經(jīng)理的同時,只保留對重大財務(wù)活動的決策權(quán)和監(jiān)督權(quán),因此企業(yè)內(nèi)部財務(wù)管理主要是在總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下由企業(yè)財務(wù)部門負(fù)責(zé)的?？偨?jīng)理對企業(yè)財務(wù)管理和監(jiān)督負(fù)有領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。要支持、保障財務(wù)部門履行財務(wù)管理職責(zé),同時對財務(wù)部門進(jìn)行監(jiān)督,財務(wù)部門負(fù)責(zé)人則領(lǐng)導(dǎo)財務(wù)部門對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動過程和財務(wù)收支進(jìn)行管理和監(jiān)督。會計監(jiān)督則主要是在會計核算過程中對單位經(jīng)濟(jì)活動過程的合理性、合法性和會計資料的真實性、完整性進(jìn)行監(jiān)督,其監(jiān)督的依據(jù)除財務(wù)監(jiān)督的依據(jù)外,還包括相關(guān)的會計法和會計制度,其監(jiān)督的主要手段是內(nèi)部牽制、稽核(包括憑證審核、帳簿審核和報表審核)、對帳和財產(chǎn)清查。在實際工作中,由于會計和財務(wù)的親緣關(guān)系及為了簡化管理工作秩序,會計監(jiān)督往往還包括一些財務(wù)監(jiān)督的內(nèi)容。與內(nèi)部財務(wù)監(jiān)督一樣,內(nèi)部會計監(jiān)督也需要分別不同層次。董事長、總經(jīng)理對企業(yè)內(nèi)部財務(wù)和會計進(jìn)行的監(jiān)督除由其直接進(jìn)行監(jiān)督外,還可借助于內(nèi)部審計來完成。需要指出的是,內(nèi)部財務(wù)監(jiān)督和會計監(jiān)督不同于代表所有者和國家對企業(yè)進(jìn)行的外部監(jiān)督,它只是為企業(yè)負(fù)責(zé)人合法經(jīng)營、提供真實完整的會計資料服務(wù)。財務(wù)收支是否合法、所提供的會計資料是否真實完整都應(yīng)由企業(yè)負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)并承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。四、中央及地方的會計委制為整頓會計工作秩序、治理會計信息失真問題,強(qiáng)化會計監(jiān)督,中央及地方均進(jìn)行了許多有益的嘗試和探索,創(chuàng)建了種種形式,其中最有影響的當(dāng)屬會計委派制。雖然會計委派制的試點取得了一定的成效.但其存在的問題也不容忽視,主要表現(xiàn)在以下幾個方面:(一)委托人的證明責(zé)任如前所述,公司的本質(zhì)是一系列契約合同的組合。如果我們把公司企業(yè)看成一個復(fù)雜的契約組合體,那么契約各方的權(quán)力和責(zé)任必須清楚地加以界定。會計正是以這種委托和受托雙方形成的責(zé)任關(guān)系為依據(jù),以受托方履行和完成受托責(zé)任的過程和結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告。從這個意義上講,會計是直接服務(wù)于受托人,通過受托人呈報給委托人有關(guān)會計信息而間接服務(wù)于委托人。由于作為委托人的出資人與作為受托人的經(jīng)營者在受托責(zé)任信息的獲取方面處于不對稱的狀態(tài),為了防止經(jīng)營者操縱會計行為以提供虛假信息,委托人采取各種方式加強(qiáng)對受托責(zé)任信息的監(jiān)督、鑒證是非常必要的。現(xiàn)代企業(yè)制度的精髓就是所有權(quán)對經(jīng)營權(quán)的有效監(jiān)督。這種監(jiān)督是在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)之間的一種權(quán)力制衡。但是如果為了加強(qiáng)監(jiān)督將本應(yīng)受經(jīng)營者領(lǐng)導(dǎo)的企業(yè)會計行為改為直接由所有者控制,這種權(quán)力制衡的格局就會被破壞,這不僅不符合建立現(xiàn)代企業(yè)制度的要求,而且將使被考核的受托人處于被動、孤立的地位,勢必挫傷經(jīng)營者的積極性,不利于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離,也勢必影響國有企業(yè)改革的健康發(fā)展。(二)關(guān)于會計人員的任免權(quán)我國《公司法》規(guī)定:股東會(或股東大會)是公司的權(quán)力機(jī)構(gòu),有權(quán)選舉和更換董事及由股東代表出任的監(jiān)事,有權(quán)審議批準(zhǔn)董事會和監(jiān)事會的報告;董事會有權(quán)決定公司內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置,有權(quán)聘任或解聘公司經(jīng)理,根據(jù)經(jīng)理的提名,聘任或解聘公司副經(jīng)理、財務(wù)負(fù)責(zé)人;公司經(jīng)理對董事會負(fù)責(zé),有權(quán)擬定公司內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)設(shè)置方案,有權(quán)提請聘任或者解聘公司副經(jīng)理、財務(wù)負(fù)責(zé)人,有權(quán)聘任或解聘除應(yīng)由董事會聘任或解聘以外的負(fù)責(zé)管理人員。由上述規(guī)定不難看出,企業(yè)財務(wù)負(fù)責(zé)人及各類會計人員的任免權(quán)應(yīng)由董事會和經(jīng)理組成的企業(yè)管理當(dāng)局決定,不應(yīng)受企業(yè)所有者和其他外部利益團(tuán)體的直接干預(yù)。由所有者直接向企業(yè)委派會計人員的作法顯然與上述法律規(guī)定相左。(三)“會計派生制”與“新會計法”的規(guī)定是矛盾的,在會計委制新《會計法》刪除了1985年頒布、1993年修正的《會計法》中第十六條“各單位的會計機(jī)構(gòu)、會計人員對本單位實行會計監(jiān)督”的規(guī)定,去除了會計人員的雙重身份,并且新《會計法》明確了單位負(fù)責(zé)人應(yīng)對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負(fù)責(zé)。很顯然,會計委派制與新會計法的規(guī)定是矛盾的。我們認(rèn)為,會計委派制是對會計人員“雙重身份”從組織形式上的強(qiáng)化,帶有濃厚的計劃經(jīng)濟(jì)的色彩,它是對會計監(jiān)督職能的越位,缺乏理論依據(jù)和法律支持,不宜推行。五、企業(yè)外部財務(wù)與會計監(jiān)督,政府有關(guān)部門共同行使監(jiān)督職能現(xiàn)階段,國有企業(yè)內(nèi)部財務(wù)會計監(jiān)督體系的構(gòu)建,應(yīng)考慮企業(yè)的規(guī)模和其對國民經(jīng)濟(jì)的影響。按照新《會計法》,國有和國有資產(chǎn)占控股地位或者主導(dǎo)地位的大中型企業(yè)必須設(shè)置總會計師,總會計師的任職資格、任免程序、職責(zé)權(quán)限由國務(wù)院規(guī)定;按照國務(wù)院1990年12月31日發(fā)布的《總會計師條例》,總會計師是單位行政領(lǐng)導(dǎo)成員,協(xié)助單位主要行政領(lǐng)導(dǎo)工作,直接對單位主要行政領(lǐng)導(dǎo)人負(fù)責(zé);總會計師組織領(lǐng)導(dǎo)本單位的財務(wù)管理、成本管理、預(yù)算管理、會計核算和會計監(jiān)督等方面的工作,參與本單位重要經(jīng)濟(jì)問題的分析和決策;總會計師主管審批財務(wù)收支工作,除一般的財務(wù)收支可以由總會計師授權(quán)的財會機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)或者其他指定人員審批外,重大的財務(wù)收支,須經(jīng)總會計師審批或者由總會計師報單位主要行政領(lǐng)導(dǎo)人批準(zhǔn);企業(yè)的總會計師由本單位主要行政領(lǐng)導(dǎo)人提名,政府主管部門任命或者聘任;免職或者解聘程序與任命或聘任程序相同。有鑒于此,我們認(rèn)為國有大中型企業(yè)內(nèi)部財務(wù)與會計監(jiān)督可以采取總會計師直接負(fù)責(zé)制?？倳嫀熛路衷O(shè)財務(wù)管理部和會計部兩個部門,分別行使財務(wù)監(jiān)督和會計監(jiān)督權(quán)?？倳嫀煂ζ髽I(yè)負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé),企業(yè)負(fù)責(zé)人通過內(nèi)部審計對財務(wù)管理工作和會計工作進(jìn)行再監(jiān)督,內(nèi)部審計同時對本企業(yè)其他經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行監(jiān)督。如果企業(yè)規(guī)模較小,則不必分設(shè)財務(wù)、會計部門,但在財務(wù)會計機(jī)構(gòu)內(nèi)部應(yīng)明確分工,由不同的人員行使上述財務(wù)與會計監(jiān)督職能。上述內(nèi)部財務(wù)會計監(jiān)督體系分工明確,有利于各行其職。同時,不論是財務(wù)監(jiān)督,還是會計監(jiān)督,其在監(jiān)督企業(yè)其他部門經(jīng)濟(jì)活動的同時,都要接受上級領(lǐng)導(dǎo)對其進(jìn)行的監(jiān)管以及內(nèi)部審計的監(jiān)督。關(guān)于國有企業(yè)外部的財務(wù)與會計監(jiān)督,則主要分為代表國家所有者的國有資本管理機(jī)構(gòu)對國有企業(yè)進(jìn)行的財務(wù)與會計監(jiān)督和政府有關(guān)部門在其業(yè)務(wù)管理中對國有企業(yè)進(jìn)行的財務(wù)與會計監(jiān)督。代表所有者的財務(wù)與會計監(jiān)督可以采取經(jīng)常性監(jiān)督和定期監(jiān)督相結(jié)合的方式。代表所有者的經(jīng)常性監(jiān)督采取財務(wù)監(jiān)察委派制的形式(為了避免與現(xiàn)行的財務(wù)總監(jiān)制相混淆,我們暫稱其為“財務(wù)監(jiān)察”),但對委派的財務(wù)監(jiān)察應(yīng)由股東會(國有獨資