企業(yè)或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)核算及信息披露問題研究

企業(yè)或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)核算及信息披露問題研究

或因過去的交易和事件而形成的交易或事件。這是一個(gè)非常不確定的經(jīng)濟(jì)問題，包括未決爭(zhēng)議、債務(wù)擔(dān)保、質(zhì)量保修、發(fā)票折扣和書面轉(zhuǎn)讓。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,或有事項(xiàng)這一特定的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象,已越來(lái)越多地存在于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中,并對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生較大的影響。或有事項(xiàng)對(duì)企業(yè)潛在的財(cái)務(wù)影響有多大,企業(yè)因此而承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)又有多少,這些都有必要通過會(huì)計(jì)報(bào)表予以反映,以使報(bào)表使用者能夠獲得充分、詳細(xì)的信息。因此,規(guī)范或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息披露顯得尤為迫切和必要。一、區(qū)分是否為有事項(xiàng)的事項(xiàng),在國(guó)際準(zhǔn)則的第10段許多國(guó)家或地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)或有事項(xiàng)作過定義。國(guó)際準(zhǔn)則認(rèn)為,或有事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日存在的狀況或情形,其最終結(jié)果是利得或損失,只能通過一項(xiàng)或多項(xiàng)未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。我國(guó)準(zhǔn)則基本認(rèn)同國(guó)際準(zhǔn)則的或有事項(xiàng)定義,但在某些方面仍存在差異。比如,在國(guó)際準(zhǔn)則看來(lái)屬于或有事項(xiàng)的某些事項(xiàng),在我國(guó)準(zhǔn)則看來(lái)卻不是或有事項(xiàng)。比如在收現(xiàn)上存有疑問的應(yīng)收賬款。在國(guó)際看來(lái)其應(yīng)屬于或有事項(xiàng),并應(yīng)對(duì)其確認(rèn)“或有損失”。而根據(jù)我國(guó)準(zhǔn)則的規(guī)定,對(duì)這類應(yīng)收賬款計(jì)提準(zhǔn)備只是根據(jù)資產(chǎn)定義對(duì)已確認(rèn)資產(chǎn)賬面金額的調(diào)整,不會(huì)導(dǎo)致企業(yè)因此承擔(dān)某種義務(wù)的情況。基于以上理解,將或有事項(xiàng)定義為“過去的交易或事項(xiàng)形成的一種狀況,其結(jié)果需通過未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)”。1、企業(yè)尚未出售的商品或尚未提供的勞務(wù)的質(zhì)量保證第一,或有事項(xiàng)是過去的交易或事項(xiàng)形成的一種狀況?；蛴惺马?xiàng)作為一種不確定事項(xiàng),是由企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的,或者事項(xiàng)的現(xiàn)存狀況是過去交易或者事項(xiàng)引起的客觀實(shí)在。例如,未決訴訟是企業(yè)因過去的經(jīng)濟(jì)行為導(dǎo)致起訴其它單位或被其它單位起訴,這是現(xiàn)存的一種狀況,而不是未來(lái)將要發(fā)生的事項(xiàng)。又如產(chǎn)品質(zhì)量保證是企業(yè)對(duì)已出售商品或提供勞務(wù)的質(zhì)量提供的保證,如果企業(yè)為尚未出售的商品或尚未提供的勞務(wù)提供的質(zhì)量保證,就不是由于企業(yè)已發(fā)生的商品銷售行為或勞務(wù)提供而形成的現(xiàn)在的一種狀況?；蛴惺马?xiàng)作為過去的交易或事項(xiàng)而形成的一種狀況,說(shuō)明它是資產(chǎn)負(fù)債表日存在的一種客觀事實(shí)。對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō),其最終結(jié)果是對(duì)企業(yè)產(chǎn)生有利的影響還是不利的影響,或者雖然已知是有利的影響或不利的影響,但影響究竟有多大,只能由未來(lái)發(fā)生的交易或事項(xiàng)來(lái)確定,而且目前企業(yè)還無(wú)法完全肯定。第二、或有事項(xiàng)的結(jié)果即使預(yù)計(jì)會(huì)發(fā)生,但發(fā)生的具體時(shí)間或金額具有不確定性。例如,企業(yè)因生產(chǎn)排污治理不力并對(duì)周圍環(huán)境造成污染而被起訴,如無(wú)特殊情況,該企業(yè)可能敗訴。但是,在訴訟成立時(shí)該企業(yè)因敗訴將支付多少金額,或者何時(shí)將發(fā)生這些支出,可能是難以確定的。第三,或有事項(xiàng)的結(jié)果須由未來(lái)事項(xiàng)決定。或有事項(xiàng)的結(jié)果須通過未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生與不發(fā)生予以證實(shí)?；蛴惺马?xiàng)內(nèi)含的不確定性,指的是或有事項(xiàng)的結(jié)果具有不確定性,表現(xiàn)為時(shí)間上的不確定性或金額上的不確定性。例如,企業(yè)為其它單位提供的債務(wù)擔(dān)保,擔(dān)保方就有可能負(fù)連帶責(zé)任,代其償還債務(wù)。對(duì)于擔(dān)保企業(yè)來(lái)說(shuō),擔(dān)保事項(xiàng)構(gòu)成了一項(xiàng)或有事項(xiàng),但是,擔(dān)保企業(yè)是否會(huì)因此而承擔(dān)連帶責(zé)任,企業(yè)簽定擔(dān)保協(xié)議時(shí)不能完全確定。2、未發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)而導(dǎo)致的債務(wù)責(zé)任或有負(fù)債是指那些將來(lái)可能會(huì)發(fā)生某種情況或某種意外事故,因而負(fù)責(zé)清償?shù)臐撛趥鶆?wù)。這些可能發(fā)生的債務(wù),至少到目前為止還沒有因?yàn)檫^去發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)而使企業(yè)承擔(dān)確切的債務(wù)責(zé)任。所以,或有負(fù)債可能產(chǎn)生或有損失,但或有損失(例如自然災(zāi)害對(duì)資產(chǎn)的影響)并不一定產(chǎn)生或有負(fù)債。正因?yàn)榛蛴胸?fù)債是一種將來(lái)可能發(fā)生的潛在債務(wù),所以從嚴(yán)格意義上說(shuō),這類負(fù)債不是企業(yè)現(xiàn)實(shí)真正的債務(wù),不應(yīng)正式列入資產(chǎn)負(fù)債表中,可以通過在資產(chǎn)負(fù)債表上用括弧、附注或用抵消帳戶等形式予以表示。3、作為材料的潛在資產(chǎn)可予以確認(rèn)或有資產(chǎn)通過被認(rèn)為是由導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益可能流入企業(yè)的未計(jì)劃的事項(xiàng)或其它預(yù)料到的事項(xiàng)形成的,其存在與否、金額有多大等,均只能由未來(lái)事項(xiàng)的發(fā)生與否予以證實(shí)?；蛴匈Y產(chǎn)一般作為會(huì)計(jì)報(bào)表附注項(xiàng)目予以說(shuō)明。國(guó)際準(zhǔn)則基本沿用了傳統(tǒng)做法,將或有資產(chǎn)定義為因過去事項(xiàng)而形成的潛在資產(chǎn),其存在僅通過不完全由企業(yè)控制的一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)不確定未來(lái)事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。也就是說(shuō),或有資產(chǎn)是由過去的事項(xiàng)或交易形成的潛在資產(chǎn)或可能資產(chǎn)。我國(guó)準(zhǔn)則采用了國(guó)際準(zhǔn)則的做法,將或有資產(chǎn)作了如下定義:“過去的交易或事項(xiàng)形成的潛在資產(chǎn),其存在需通過未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)”。二、或因其他原因的確認(rèn)我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定或有事項(xiàng)的確認(rèn)必須同時(shí)符合以下三個(gè)條件:1、經(jīng)濟(jì)糾紛,訴訟該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù),是指與或有事項(xiàng)有關(guān)的義務(wù)為企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)而非潛在義務(wù)。例如,甲公司與乙公司發(fā)生經(jīng)濟(jì)糾紛,調(diào)解無(wú)效。甲公司于2006年12月10日向法院提起訴訟。至2006年12月31日,法院尚未判決,但法院調(diào)查表明,乙公司的行為違反了國(guó)家的有關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)。這種情況表明,對(duì)乙公司而言,一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生。2、企業(yè)擔(dān)保事項(xiàng)的履行是否會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流失企業(yè)該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)指的是,履行因或有事項(xiàng)而產(chǎn)生的現(xiàn)時(shí)義務(wù)時(shí),導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性“大于50%但小于或等于95%”,需要注意的是,企業(yè)因或有事項(xiàng)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù),并不說(shuō)明該現(xiàn)時(shí)義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。例:2006年8月1日,甲企業(yè)與乙企業(yè)簽定擔(dān)保合同,擔(dān)保合同規(guī)定甲企業(yè)為乙企業(yè)的一年期銀行借款提供擔(dān)保。如果乙企業(yè)到期不能償付銀行借款,甲企業(yè)負(fù)有代為償還的義務(wù)。對(duì)甲企業(yè)而言,由于擔(dān)保事項(xiàng)而承擔(dān)了一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù),這項(xiàng)義務(wù)的履行是否很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè),需依據(jù)乙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況和財(cái)務(wù)狀況等因素來(lái)定。假定2006年末,乙企業(yè)財(cái)務(wù)狀況良好。此時(shí),如果沒有其它特殊情況,一般可以認(rèn)定乙企業(yè)不會(huì)違約,從而甲企業(yè)履行承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出;假定2006年末,乙企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況惡化,且沒有跡象表明可能發(fā)生好轉(zhuǎn)。此種情況出現(xiàn),表明乙企業(yè)很可能違約,從而甲企業(yè)履行的現(xiàn)時(shí)義務(wù)將很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。3、判決以前是否可推定現(xiàn)金流量可靠計(jì)量是指因或有事項(xiàng)產(chǎn)生的現(xiàn)時(shí)義務(wù)的金額能夠合理地估計(jì)。由于或有事項(xiàng)具有不確定性,因此,因或有事項(xiàng)產(chǎn)生的現(xiàn)時(shí)義務(wù)的金額也具有不確定性,需要估計(jì)。例:甲企業(yè)(被告)涉及一樁訴訟案。根據(jù)以往的審判案例推斷,甲企業(yè)很可能要敗訴,相關(guān)的賠償金額也可能估算出一個(gè)范圍。這種情況下,可以認(rèn)為甲企業(yè)因未決訴訟承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)的金額能夠可靠地估計(jì),從而對(duì)未決訴訟確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。但是,如果沒有以往的案例可與甲企業(yè)涉及的訴訟案作比照,而相關(guān)的法律條文又沒有明確解釋,那么即使甲企業(yè)可能敗訴,在判決以前也不能推斷現(xiàn)時(shí)義務(wù)的金額能夠可靠地估計(jì)。對(duì)此,甲企業(yè)不應(yīng)對(duì)未決訴訟確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。三、或因事項(xiàng)的測(cè)量或有事項(xiàng)的計(jì)量主要涉及兩個(gè)問題:一是最佳估計(jì)數(shù)的確定;二是預(yù)期可獲得的補(bǔ)償?shù)奶幚怼?、賠償數(shù)額不存承擔(dān)的數(shù)額我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定,因或有事項(xiàng)而確定的負(fù)債的金額,應(yīng)是清償該負(fù)債所需支出的最佳估計(jì)數(shù)。其中,最佳估計(jì)數(shù)的確定分兩種情況考慮。(1)所需支出存在一個(gè)金額范圍。如果所需支出存在一個(gè)金額范圍,則最佳估計(jì)數(shù)應(yīng)按該范圍的上、下限金額的平均數(shù)確定。例:2006年12月20日,甲企業(yè)因合同違約而涉及一樁訴訟。2006年12月31日,甲企業(yè)尚未接到法院的判決,因訴訟需承擔(dān)的賠償金額也無(wú)法準(zhǔn)確地確定。不過,據(jù)專業(yè)人士估計(jì),賠償金額可能是400萬(wàn)元至440萬(wàn)元的某個(gè)金額。根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定,甲企業(yè)應(yīng)在2006年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)一項(xiàng)金額為110萬(wàn)元[(400+440)÷2=420(萬(wàn)元)]的負(fù)債。(2)所需支出不存在一個(gè)金額范圍。如果所需支出不存在一個(gè)金額范圍,則最佳估計(jì)數(shù)應(yīng)按如下方法確定:第一,或有事項(xiàng)涉及單個(gè)項(xiàng)目時(shí),最佳估計(jì)數(shù)按最可能發(fā)生金額確定。第二,或有事項(xiàng)涉及多個(gè)項(xiàng)目時(shí),最佳估計(jì)數(shù)按各種可能發(fā)生金額及其發(fā)生概率計(jì)算確定。2、可能獲得賠償?shù)那闆r我國(guó)“準(zhǔn)則”規(guī)定,如果清償因或有事項(xiàng)而確認(rèn)的負(fù)債所需支出全部或部分預(yù)期由第三方或其它方補(bǔ)償,則補(bǔ)償金額只能在基本確定能收到時(shí),作為資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn),且確認(rèn)的補(bǔ)償金額不應(yīng)超過所確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值?？赡塬@得補(bǔ)償?shù)那闆r通常有:(1)發(fā)生交通事故情況時(shí),企業(yè)通?？梢詮谋ｋU(xiǎn)公司獲得合理的賠償;(2)在某些索賠敗訴中,企業(yè)可以通過反訴的方式對(duì)索賠人或第三人另行提出賠償要求;(3)在債務(wù)擔(dān)保業(yè)務(wù)中,企業(yè)在履行擔(dān)保義務(wù)的同時(shí),通常可以向被擔(dān)保企業(yè)提出額外追償要求。企業(yè)預(yù)期從第三方獲得的補(bǔ)償是一種潛在的資產(chǎn),其最終是否會(huì)轉(zhuǎn)化為企業(yè)的真正的資產(chǎn)(企業(yè)是否能夠收到這項(xiàng)補(bǔ)償)具有較大的不確定性,企業(yè)只能在基本確定能夠收到補(bǔ)償時(shí)才能對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)。根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債不能隨意抵銷的原則,預(yù)期可獲得的補(bǔ)償在基本確定能夠收到補(bǔ)償時(shí)才應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn),而不能作為預(yù)計(jì)負(fù)債金額的扣減。3、確定預(yù)期負(fù)債的金額,進(jìn)行預(yù)測(cè)和披露(1)風(fēng)險(xiǎn)和不確定性。企業(yè)在確定最佳估計(jì)數(shù)時(shí),應(yīng)當(dāng)綜合考慮與或有事項(xiàng)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、不確定性和貨幣時(shí)間價(jià)值等因素。風(fēng)險(xiǎn)是對(duì)交易或事項(xiàng)結(jié)果的變化可能性的一種描述。風(fēng)險(xiǎn)的變動(dòng)可能增加負(fù)債計(jì)量的金額。企業(yè)在不確定的情況下進(jìn)行判斷需要謹(jǐn)慎,使得收益或資產(chǎn)不會(huì)被高估,費(fèi)用或負(fù)債不會(huì)被低估。但是,不確定性并不說(shuō)明應(yīng)當(dāng)確認(rèn)過多的預(yù)計(jì)負(fù)債和故意夸大負(fù)債。企業(yè)需要謹(jǐn)慎從事,充分考慮與或有事項(xiàng)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性,既不能忽略風(fēng)險(xiǎn)和不確定性對(duì)或有事項(xiàng)計(jì)量的影響,也要避免對(duì)風(fēng)險(xiǎn)和不確定性進(jìn)行重復(fù)調(diào)整,從而在低估和高估預(yù)計(jì)負(fù)債金額之間尋找平衡點(diǎn)。(2)貨幣時(shí)間價(jià)值。相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)的金額通常應(yīng)當(dāng)?shù)扔谖磥?lái)應(yīng)支付的金額。但是,因貨幣時(shí)間價(jià)值的影響,資產(chǎn)負(fù)債表日后不久發(fā)生的現(xiàn)金流出,要比一段時(shí)間之后發(fā)生的同樣金額的現(xiàn)金流出負(fù)有更大的義務(wù)。所以,如果預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)時(shí)間距離實(shí)際清償有較長(zhǎng)的時(shí)間跨度,貨幣時(shí)間價(jià)值的影響重大,那么在確定預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)金額時(shí),有必要考慮采用現(xiàn)值計(jì)量,即通過對(duì)相關(guān)未來(lái)現(xiàn)金流出進(jìn)行折現(xiàn)后確認(rèn)最佳估計(jì)數(shù)。例如,油氣井或核電站的棄置費(fèi)用等,應(yīng)當(dāng)按照未來(lái)應(yīng)支付金額的現(xiàn)值確定。確定預(yù)計(jì)負(fù)債的金額不應(yīng)考慮預(yù)期處置相關(guān)資產(chǎn)形成的利得。(3)未來(lái)事項(xiàng)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可能影響履行現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需金額的相關(guān)未來(lái)事項(xiàng)。也就是說(shuō),對(duì)于這些未來(lái)事項(xiàng),如果有足夠的客觀證據(jù)表明它們將會(huì)發(fā)生,則應(yīng)當(dāng)在預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)量中予以反映。預(yù)期的未來(lái)事項(xiàng)可能對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量較為重要。例如,某核電企業(yè)預(yù)計(jì)在生產(chǎn)結(jié)束時(shí)清理核廢料的費(fèi)用將因未來(lái)技術(shù)水平的提高而顯著降低。那么,該企業(yè)因此確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債金額應(yīng)當(dāng)反映有關(guān)專家對(duì)技術(shù)發(fā)展以及清理費(fèi)用減少作出的合理預(yù)測(cè)。但是,這種預(yù)計(jì)需要得到相當(dāng)客觀的證據(jù)予以支持。三、或有事項(xiàng)的披露1、或有負(fù)債的披露內(nèi)容對(duì)于或有負(fù)債而言,企業(yè)不應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中將其予以確認(rèn)。如果與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)滿足負(fù)債的確認(rèn)條件而確認(rèn)的負(fù)債,應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單列項(xiàng)目反映,并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作相應(yīng)披露,與所確認(rèn)負(fù)債有關(guān)的費(fèi)用或支出應(yīng)在扣除確認(rèn)的補(bǔ)償金額后在利潤(rùn)報(bào)表中反映。企業(yè)應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中將已貼現(xiàn)商業(yè)匯票形成的或有負(fù)債;未決訴訟、仲裁形成的或有負(fù)債;為其它單位提供債務(wù)擔(dān)保形成的或有負(fù)債;