德國(guó)審計(jì)質(zhì)量控制與風(fēng)險(xiǎn)防范及借鑒

德國(guó)審計(jì)質(zhì)量控制與風(fēng)險(xiǎn)防范及借鑒

2006年11月，我參加了審計(jì)署組織的赴德國(guó)審計(jì)質(zhì)量控制培訓(xùn)班，經(jīng)過(guò)與德國(guó)同行、有關(guān)教授專家的學(xué)習(xí)和交流，使我們對(duì)國(guó)外同行的先進(jìn)質(zhì)量控制經(jīng)驗(yàn)和方法有了更深入的了解。通過(guò)對(duì)中德審計(jì)質(zhì)量控制的對(duì)比，也使我們感到德國(guó)的審計(jì)質(zhì)量控制有很多方面值得我們借鑒。

一、審計(jì)質(zhì)量控制和風(fēng)險(xiǎn)防范在審計(jì)機(jī)關(guān)的法律地位和決策程序方面的體現(xiàn)

根據(jù)聯(lián)邦德國(guó)《基本法》和《審計(jì)院法》規(guī)定，聯(lián)邦審計(jì)院是最高聯(lián)邦機(jī)構(gòu)，是獨(dú)立的財(cái)政監(jiān)督機(jī)構(gòu)，只受法律約束。其法定職能是協(xié)助聯(lián)邦議院、聯(lián)邦參議院和聯(lián)邦政府作出決議。聯(lián)邦審計(jì)院由審計(jì)局、審計(jì)處組成，在履行特定職能時(shí)可建立審計(jì)小組。聯(lián)邦審計(jì)院的成員包括：院長(zhǎng)、副院長(zhǎng)、各審計(jì)局長(zhǎng)和審計(jì)處長(zhǎng)。這些成員享有司法獨(dú)立地位。

聯(lián)邦審計(jì)院實(shí)行合議制原則，作為獨(dú)立的審計(jì)監(jiān)督機(jī)關(guān)，通過(guò)合議集體和院長(zhǎng)做出決策。院長(zhǎng)分派各局和各審計(jì)處的任務(wù)，選派領(lǐng)導(dǎo)各局和各處的成員，就各審計(jì)處的審計(jì)官員和工作人員的分配作出決定。合議小組由局長(zhǎng)和審計(jì)處長(zhǎng)二人組成，院長(zhǎng)或副院長(zhǎng)也可參與決策，成立三人合議小組。特殊情況下合議小組的一名成員可以得到授權(quán)獨(dú)自做出決定。院長(zhǎng)可設(shè)立審計(jì)小組去貫徹執(zhí)行特定任務(wù)，并可就一些問(wèn)題作出決議。局決策會(huì)由局長(zhǎng)和本局所有審計(jì)處長(zhǎng)和局外一名成員組成，局決策會(huì)對(duì)合議小組中沒有達(dá)成一致或關(guān)系到重要意義的事宜做出決策。大決策會(huì)由院長(zhǎng)任主席，由副院長(zhǎng)、各審計(jì)局長(zhǎng)和三名審計(jì)處長(zhǎng)組成。大決策會(huì)對(duì)審計(jì)院成員能否再行使職能，預(yù)算法規(guī)定的報(bào)告，對(duì)已確認(rèn)的決議是否需要重新評(píng)估以及工作計(jì)劃、審計(jì)活動(dòng)等事項(xiàng)作出決定。合議小組的決議必須是一致通過(guò)，審計(jì)小組、局決策會(huì)和大決策會(huì)以成員的多數(shù)票作出決定，在票數(shù)相等的情況下，主席一票起決定性作用。

法律地位的獨(dú)立，決策程序的嚴(yán)謹(jǐn)周密，從客觀上保證了審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)質(zhì)量。

二、審計(jì)質(zhì)量控制和風(fēng)險(xiǎn)防范在制度方面的體現(xiàn)

德國(guó)實(shí)行審計(jì)項(xiàng)目全過(guò)程的質(zhì)量控制，質(zhì)量控制機(jī)制貫穿于計(jì)劃準(zhǔn)備、現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)、報(bào)告編報(bào)審定的全過(guò)程。主要環(huán)節(jié)的具體控制要求

審計(jì)工作計(jì)劃制定環(huán)節(jié)的控制要求

德國(guó)審計(jì)計(jì)劃分中長(zhǎng)期計(jì)劃和年度計(jì)劃。聯(lián)邦審計(jì)院要根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)和法律的要求制定中長(zhǎng)期計(jì)劃，中長(zhǎng)期計(jì)劃由合議小組在工作年度中收集以后3年預(yù)計(jì)應(yīng)完成的審計(jì)任務(wù)確定，是具有約束力的年度工作計(jì)劃的基礎(chǔ)。年度計(jì)劃要在中長(zhǎng)期計(jì)劃的基礎(chǔ)上，根據(jù)對(duì)下一年度情況的判斷而制定。在選擇工作計(jì)劃中的審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，規(guī)定要充分利用所有信息、經(jīng)驗(yàn)和認(rèn)識(shí)，廣泛了解媒體報(bào)道、專業(yè)刊物刊登和公眾舉報(bào)的信息，注意避免出現(xiàn)漏審的地方，特別考慮審計(jì)對(duì)象的錯(cuò)誤潛在性。制定年度工作計(jì)劃的程序要按具體規(guī)定執(zhí)行，不同級(jí)別的人員、合議小組在制定年度工作計(jì)劃中都要承擔(dān)各自不同的任務(wù)并要符合具體要求。從程序上控制工作計(jì)劃的編制，保證了審計(jì)計(jì)劃制定的科學(xué)性和可操作性。

審前準(zhǔn)備和審計(jì)實(shí)施環(huán)節(jié)的控制要求

為確保審計(jì)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)，審計(jì)組的領(lǐng)導(dǎo)必須和審計(jì)成員一道共同做好審前準(zhǔn)備工作，確定審計(jì)目標(biāo)和重點(diǎn)，經(jīng)過(guò)充分必要的審前調(diào)查來(lái)制定有指導(dǎo)作用的審計(jì)方案，并由合議小組對(duì)審計(jì)方案作出決定后實(shí)施，審計(jì)方案中要制定詳細(xì)的審計(jì)流程，包括審計(jì)的范圍、途徑、方法和時(shí)間，使審計(jì)方案在審計(jì)過(guò)程中發(fā)揮應(yīng)有的指導(dǎo)作用。

現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)要求審計(jì)人員根據(jù)制定的審計(jì)方案執(zhí)行，查明所有對(duì)評(píng)價(jià)審計(jì)對(duì)象重要的問(wèn)題，收集足夠的證據(jù)，審計(jì)人員要及時(shí)向?qū)徲?jì)處長(zhǎng)通報(bào)所發(fā)現(xiàn)的重要問(wèn)題以及要偏離審計(jì)方案的跡象，由合議小組對(duì)根本性偏離審計(jì)方案作出決定，如果實(shí)地審計(jì)調(diào)查中了解到有違法嫌疑行為，審計(jì)人員要在同主管部門討論之前及時(shí)通知審計(jì)處長(zhǎng)，由合議小組就下一步驟作出決定。在技術(shù)性特別強(qiáng)的項(xiàng)目中，審計(jì)機(jī)關(guān)也會(huì)聘請(qǐng)有關(guān)專家，以鑒定某些審計(jì)項(xiàng)目中遇到的專業(yè)技術(shù)問(wèn)題，避免因?qū)I(yè)知識(shí)不足，造成的判斷誤差及審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題。

現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)結(jié)束，通常要針對(duì)審計(jì)結(jié)果同主管部門進(jìn)行當(dāng)面討論，通告審計(jì)所發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，及早了解有關(guān)部門的意見并對(duì)以后步驟作出解釋。在通告審計(jì)處長(zhǎng)后，在缺陷已經(jīng)排除或有關(guān)部門已表示改正的情況下，審計(jì)人員有權(quán)將小問(wèn)題作了結(jié)處理。

審計(jì)結(jié)果處理環(huán)節(jié)的控制要求

審計(jì)人員在審計(jì)調(diào)查結(jié)束后及時(shí)起草反映審計(jì)對(duì)象、審計(jì)過(guò)程和審計(jì)結(jié)果的審計(jì)記錄。審計(jì)記錄由審計(jì)備注、審計(jì)通告和往來(lái)函件組成。審計(jì)備注中要寫明審計(jì)人員同有關(guān)部門討論審計(jì)結(jié)果和作出決定的情況。此外，如果審計(jì)實(shí)施與審計(jì)方案出現(xiàn)偏差或者應(yīng)放棄某項(xiàng)審計(jì)通告，則要在審計(jì)記錄中闡明原因。審計(jì)通告要闡明對(duì)評(píng)價(jià)管理工作的經(jīng)濟(jì)效益性與合法合規(guī)性具有重要意義的審計(jì)結(jié)果。包括已查明的客觀事實(shí)、對(duì)事實(shí)的評(píng)價(jià)、聯(lián)邦審計(jì)院作出的結(jié)論以及如何改正缺陷的建議。評(píng)價(jià)必須清楚表明，聯(lián)邦審計(jì)院從客觀事實(shí)中得出了哪些結(jié)論，結(jié)論是建立在哪些基礎(chǔ)之上，并且要請(qǐng)被審計(jì)單位通告已采取或打算采取什么措施。審計(jì)記錄要征求主管部門的意見，將主管部門的意見進(jìn)行評(píng)估，并及時(shí)將進(jìn)一步的審計(jì)記錄提交給合議小組，以供作出決定。如果與主管部門進(jìn)行書面征求和口頭討論后仍然對(duì)審計(jì)結(jié)果存在著不同的意見，則由合議小組決定是否應(yīng)對(duì)審計(jì)結(jié)果作出報(bào)告，是否應(yīng)進(jìn)行后續(xù)跟蹤審計(jì)。

報(bào)告編報(bào)審定環(huán)節(jié)的控制要求

聯(lián)邦審計(jì)院向聯(lián)邦議院、聯(lián)邦參議院和聯(lián)邦政府提供審計(jì)報(bào)告，年度審計(jì)報(bào)告包括所發(fā)現(xiàn)的事實(shí)和聯(lián)邦審計(jì)院的評(píng)價(jià)，主管部門對(duì)所有要點(diǎn)發(fā)表的意見，對(duì)異議作出的最終評(píng)價(jià)以及對(duì)進(jìn)一步處理的建議等。如果主管部門對(duì)事實(shí)有爭(zhēng)議，聯(lián)邦審計(jì)院則要闡述維持結(jié)論的理由。

主管審計(jì)基本問(wèn)題的合議小組要確保年度報(bào)告按照統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)撰寫，并為此確定具體的標(biāo)準(zhǔn)性原則。評(píng)議委員會(huì)負(fù)責(zé)決定年度報(bào)告的制定，評(píng)議委員會(huì)討論各篇報(bào)告是否進(jìn)入年度報(bào)告或以何種方式進(jìn)入年度報(bào)告。年度報(bào)告草案要提交給主管部門發(fā)表意見。收到被審計(jì)單位發(fā)表的意見后，主管合議小組修改報(bào)告。負(fù)責(zé)審計(jì)基本問(wèn)題的合議小組針對(duì)報(bào)告內(nèi)容和形式方面的建議，同主管合議小組進(jìn)行探討并將討論結(jié)果寫入評(píng)議會(huì)提案草案。如果討論后仍然存在意見分歧，則要根據(jù)主管合議小組的觀點(diǎn)將草案提交給評(píng)議委員會(huì)，負(fù)責(zé)審計(jì)基本問(wèn)題的合議小組可以提交選擇性建議。聯(lián)邦審計(jì)院同時(shí)將年度報(bào)告提交給聯(lián)邦議院、聯(lián)邦參議院和聯(lián)邦政府，之后由院長(zhǎng)公布年度報(bào)告。

德國(guó)聯(lián)邦審計(jì)院正是通過(guò)上述一系列控制程序，確保各環(huán)節(jié)的審計(jì)質(zhì)量，保證對(duì)外公告的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量。德國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)沒有處理權(quán)，審計(jì)機(jī)關(guān)的批評(píng)和建議也沒有法律效力，但審計(jì)的影響正是通過(guò)向議會(huì)報(bào)告和向社會(huì)公布高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告來(lái)實(shí)現(xiàn)的。年度審計(jì)報(bào)告的對(duì)外公布，不僅加強(qiáng)了公眾、議會(huì)、反對(duì)黨對(duì)政府部門、公益機(jī)構(gòu)和投資項(xiàng)目的監(jiān)督，也加強(qiáng)了公眾、議會(huì)對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督，但高質(zhì)量的控制程序保證了審計(jì)質(zhì)量，避免了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

一、德國(guó)的審計(jì)法律法規(guī)對(duì)審計(jì)實(shí)施的各個(gè)環(huán)節(jié)都有明確的具體規(guī)定，可操作性強(qiáng)，為質(zhì)量控制工作提供了依據(jù)。如德國(guó)《聯(lián)邦審計(jì)院審計(jì)條例》對(duì)審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)的準(zhǔn)備與實(shí)施、審計(jì)結(jié)果的處理、報(bào)告與咨詢都做出了明確具體的規(guī)定，甚至連審計(jì)通知書如何寫、都發(fā)給那些部門、什么情況下不發(fā)通知書都在法規(guī)中明確規(guī)定；再如《聯(lián)邦審計(jì)院工作守則》明確了組織機(jī)構(gòu)各層次人員的權(quán)力和責(zé)任，各決策層次的決策范圍，并對(duì)決策會(huì)的會(huì)議記錄如何形成、會(huì)簽程序都有明確要求，具有很強(qiáng)的可操作性，從而保證了程序的執(zhí)行和監(jiān)督，為質(zhì)量控制工作提供了依據(jù)。

二、德國(guó)的審計(jì)質(zhì)量控制程序簡(jiǎn)便宜行，行之有效，值得我們借鑒。在德國(guó)，沒有一套成文的審計(jì)質(zhì)量控制辦法，也沒有專職的法制機(jī)構(gòu)進(jìn)行質(zhì)量控制，但全面的質(zhì)量控制要求貫穿于各法律法規(guī)之中，通過(guò)層層領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)制來(lái)體現(xiàn)：合議小組能達(dá)成一致的，由合議小組決策，沒有達(dá)成一致的，或有重要意義的事項(xiàng)由決策會(huì)負(fù)責(zé)決策。職責(zé)明確，層層把關(guān)，程序簡(jiǎn)便，同時(shí)也對(duì)層層領(lǐng)導(dǎo)人員素質(zhì)提出了更高要求。

三、德國(guó)質(zhì)量控制以人為本的理念值