第六章 物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)-常勛高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

廈門(mén)大學(xué)出版社杜興強(qiáng)/主編高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第六章物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)模式第一節(jié)物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)概述第二節(jié)不變幣值會(huì)計(jì)第三節(jié)現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)第四節(jié)現(xiàn)行成本/不變幣值會(huì)計(jì)第二篇物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)

2物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)：利用物價(jià)變動(dòng)的資料，或者通過(guò)改進(jìn)計(jì)量單位，或者通過(guò)改進(jìn)計(jì)量基礎(chǔ)，或者兼而有之，對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表上的數(shù)據(jù)進(jìn)行修正和調(diào)整，以期在財(cái)務(wù)報(bào)告中反映物價(jià)變動(dòng)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況的影響的會(huì)計(jì)程序和方法。第一節(jié)物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)概述

物價(jià)變動(dòng)物價(jià)變動(dòng)是商品經(jīng)濟(jì)中的一個(gè)正常的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。物價(jià)：商品或者服務(wù)在市場(chǎng)上進(jìn)行交換的價(jià)格，物價(jià)變動(dòng)于是就是指商品或者服務(wù)在市場(chǎng)上的價(jià)格不同于從前的時(shí)日。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家亨得里克森等人在所著的《會(huì)計(jì)理論》一書(shū)中將物價(jià)變動(dòng)分為三種類(lèi)型：物價(jià)變動(dòng)

1.一般物價(jià)水平變動(dòng)(generalpricelevelchanges)一般物價(jià)水平變動(dòng)：由通貨膨脹或通貨緊縮期間貨幣價(jià)值(即貨幣購(gòu)買(mǎi)力)的變動(dòng)引起的，其變動(dòng)幅度是以物價(jià)指數(shù)來(lái)表述的。2.個(gè)別物價(jià)變動(dòng)(specificpricechanges)個(gè)別物價(jià)變動(dòng)：某一特定商品或服務(wù)的市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)。個(gè)別商品或服務(wù)的物價(jià)變動(dòng)有些可用個(gè)別物價(jià)指數(shù)表示，其他的則要進(jìn)行個(gè)別估計(jì)。3.相對(duì)物價(jià)變動(dòng)(relativepricechanges)相對(duì)物價(jià)變動(dòng)：特定價(jià)格脫離物價(jià)指數(shù)而按不同比率或不同方向的特定凈價(jià)變動(dòng)。物價(jià)變動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)的影響美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的概念框架里指出具有相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息應(yīng)具有預(yù)測(cè)價(jià)值(predictivevalue)、反饋價(jià)值和及時(shí)性。物價(jià)變動(dòng)降低了會(huì)計(jì)信息的預(yù)測(cè)價(jià)值。預(yù)測(cè)價(jià)值：會(huì)計(jì)信息應(yīng)能提高外部決策者預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)事項(xiàng)的結(jié)果的能力。具有可靠性的會(huì)計(jì)信息應(yīng)該具備真實(shí)反映(representationalfaithfulness)、可驗(yàn)證性和中立性這三個(gè)質(zhì)量特征。物價(jià)變動(dòng)導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息無(wú)法滿(mǎn)足真實(shí)反映這一質(zhì)量特征。真實(shí)反映：會(huì)計(jì)信息應(yīng)反映出它意圖反映的信息，并且應(yīng)確保所選擇的計(jì)量方法沒(méi)有錯(cuò)誤或者偏頗。物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)——資本保持理論(一)資本保持概念資本保持：企業(yè)在分派資本回報(bào)和進(jìn)行資本返還時(shí)，不可以超過(guò)其所定義的資本。資本有兩種定義：財(cái)務(wù)資本和實(shí)物資本。財(cái)務(wù)資本保持：企業(yè)所力求保全的是財(cái)務(wù)資本。優(yōu)點(diǎn)：它強(qiáng)調(diào)股東投資的貨幣或者購(gòu)買(mǎi)力的未經(jīng)調(diào)整的數(shù)量，因此與受托責(zé)任概念更相關(guān)。實(shí)物資本保持：企業(yè)力求保全的是企業(yè)的生產(chǎn)能力。優(yōu)點(diǎn)：它強(qiáng)調(diào)企業(yè)生產(chǎn)能力的保持，提足準(zhǔn)備，從而有益于企業(yè)的長(zhǎng)足發(fā)展。物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)——資本保持理論(二)資本保持概念對(duì)會(huì)計(jì)處理的影響實(shí)物資本保持概念要求采用現(xiàn)行成本計(jì)量基礎(chǔ)，但對(duì)計(jì)量單位則沒(méi)有要求，既可以是名義貨幣，也可以是不變購(gòu)買(mǎi)力單位。在實(shí)物資本保持概念下，利潤(rùn)表示在保持了重置經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)所需資源后的企業(yè)資源的增加。財(cái)務(wù)資本保持概念強(qiáng)調(diào)對(duì)業(yè)主投入的財(cái)務(wù)資本的保持，因此，對(duì)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)沒(méi)有特別的要求，既可以是歷史成本，也可以是現(xiàn)行成本。對(duì)計(jì)量單位也沒(méi)有特別的規(guī)定，名義貨幣和不變購(gòu)買(mǎi)力單位都可以作為符合財(cái)務(wù)資本保持概念的計(jì)量單位。物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)模式會(huì)計(jì)界先后設(shè)計(jì)了三種物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)模式，以反映物價(jià)變動(dòng)的影響。不變幣值會(huì)計(jì)模式：主要著眼于改進(jìn)會(huì)計(jì)計(jì)量單位，以不變幣值單位代替名義貨幣單位，但不改變傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)?，F(xiàn)行成本會(huì)計(jì)模式：關(guān)注的是改革會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，以現(xiàn)行成本代替歷史成本作為會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，但計(jì)量單位則仍采用名義貨幣單位。現(xiàn)行成本/不變幣值會(huì)計(jì)模式：對(duì)不變幣值模式和現(xiàn)行成本模式的綜合，對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量進(jìn)行全面改革。第二節(jié)不變幣值會(huì)計(jì)

以英國(guó)石油有限公司為例，表6-1為其在1992年年報(bào)中披露的5年來(lái)經(jīng)過(guò)英國(guó)零售物價(jià)指數(shù)調(diào)整的銷(xiāo)售收入和盈利的合計(jì)數(shù)。不變幣值會(huì)計(jì)的基本原理不變幣值會(huì)計(jì)的基本原則：會(huì)計(jì)計(jì)量仍以歷史成本為主要的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，但計(jì)量單位應(yīng)由價(jià)值不穩(wěn)定的貨幣單位轉(zhuǎn)換為價(jià)值穩(wěn)定的貨幣單位。應(yīng)用不變幣值會(huì)計(jì)模式應(yīng)解決兩個(gè)問(wèn)題：一是如何計(jì)算轉(zhuǎn)換因子，一是應(yīng)采用何時(shí)的購(gòu)買(mǎi)力作為不變幣值財(cái)務(wù)報(bào)表的不變幣值貨幣。不變幣值會(huì)計(jì)的基本程序(一)劃分貨幣性項(xiàng)目和非貨幣性項(xiàng)目

1.貨幣性項(xiàng)目

貨幣性項(xiàng)目：在一般物價(jià)水平變動(dòng)的情況下，其金額按合同或法律規(guī)定保持為既定數(shù)量的貨幣單位，但其實(shí)際購(gòu)買(mǎi)力已經(jīng)發(fā)生變動(dòng)的資產(chǎn)、負(fù)債或權(quán)益項(xiàng)。2.非貨幣性項(xiàng)目

非貨幣性項(xiàng)目：在一般物價(jià)變動(dòng)的情況下，由于內(nèi)含購(gòu)買(mǎi)力相對(duì)不變，導(dǎo)致按名義貨幣表述的金額隨著物價(jià)水平的漲跌而增加或者減少的資產(chǎn)、負(fù)債或權(quán)益項(xiàng)目。表6-2是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在第33號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告中提出的一個(gè)指導(dǎo)性的分類(lèi)表，可供參考。不變幣值會(huì)計(jì)的基本程序不變幣值會(huì)計(jì)的基本程序(二)將歷史幣值貨幣單位換算為不變幣值貨幣單位設(shè)麥克公司按歷史幣值貨幣單位表述的20×4年比較資產(chǎn)負(fù)債表和損益表如表6-3和表6-4所示。根據(jù)貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債的定義，麥克公司的貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債概括如表6-5：

不變幣值會(huì)計(jì)的基本程序不變幣值會(huì)計(jì)的基本程序不變幣值會(huì)計(jì)的基本程序不變幣值會(huì)計(jì)的基本程序麥克公司可按如下程序?qū)⑵錃v史成本財(cái)務(wù)報(bào)表上的所有項(xiàng)目換算為不變幣值單位。1.把資產(chǎn)負(fù)債表中各項(xiàng)目換算成20×5年12月31日的貨幣單位(1)貨幣性項(xiàng)目換算系數(shù)按如下公式計(jì)算：換算系數(shù)=年末物價(jià)指數(shù)÷年初物價(jià)指數(shù)根據(jù)表6-5的資料，表6-6列示了麥克公司對(duì)貨幣性項(xiàng)目按不變幣值進(jìn)行的重新表述。不變幣值會(huì)計(jì)的基本程序不變幣值會(huì)計(jì)的基本程序(2)非貨幣性項(xiàng)目換算系數(shù)可按如下公式計(jì)算：換算系數(shù)=年末物價(jià)指數(shù)÷購(gòu)置時(shí)日的物價(jià)指數(shù)麥克公司對(duì)比較資產(chǎn)負(fù)債表上的非貨幣性項(xiàng)目金額的換算見(jiàn)表6-7。其中留存收益不是通過(guò)換算系數(shù)求得的，而是采用余額法倒算出來(lái)的。具體計(jì)算公式如下：留存收益=(換算后的資產(chǎn)合計(jì)數(shù)-換算后的負(fù)債合計(jì)數(shù))-換算后的實(shí)收資本不變幣值會(huì)計(jì)的基本程序不變幣值會(huì)計(jì)的基本程序2.把損益表及留存收益表中各項(xiàng)目換算成20×5年12月31日的貨幣單位換算損益表及留存收益表項(xiàng)目所應(yīng)用的換算系數(shù)應(yīng)視情況而定，一般有如下幾種情況：(1)在年內(nèi)平均發(fā)生的收入和費(fèi)用，計(jì)算換算系數(shù)的公式為：換算系數(shù)=本期期末的物價(jià)指數(shù)本期的平均物價(jià)指數(shù)(2)銷(xiāo)貨成本一般不直接應(yīng)用某個(gè)換算系數(shù)，而是按如下公式計(jì)算：銷(xiāo)貨成本=期初存貨+本期購(gòu)貨成本-期末存貨不變幣值會(huì)計(jì)的基本程序(3)有些損益表項(xiàng)目與非貨幣性項(xiàng)目密切相關(guān)，應(yīng)采用與相關(guān)的非貨幣性項(xiàng)目一致的換算系數(shù)，計(jì)算公式都是：本期期末的物價(jià)指數(shù)÷固定資產(chǎn)購(gòu)置時(shí)日的物價(jià)指數(shù)(4)現(xiàn)金股利應(yīng)根據(jù)股利宣布日的物價(jià)指數(shù)來(lái)決定換算公式的分母，本例中假定現(xiàn)金股利是在20×5年12月31日分派的，因此應(yīng)采用本期期末的物價(jià)指數(shù)。不變幣值會(huì)計(jì)的基本程序麥克公司對(duì)其20×5年損益表和留存收益表項(xiàng)目金額的換算見(jiàn)表6-8。不變幣值會(huì)計(jì)的基本程序(三)計(jì)算貨幣性項(xiàng)目?jī)纛~上的購(gòu)買(mǎi)力損益貨幣性項(xiàng)目?jī)纛~：企業(yè)在某一時(shí)日的貨幣性資產(chǎn)總額與貨幣性負(fù)債總額之間的差額。計(jì)算貨幣性項(xiàng)目?jī)纛~上的購(gòu)買(mǎi)力損益可按如下公式進(jìn)行：貨幣性項(xiàng)目?jī)纛~上的購(gòu)買(mǎi)力損益=期末實(shí)際持有的貨幣性項(xiàng)目?jī)纛~-期末應(yīng)當(dāng)持有的貨幣性項(xiàng)目?jī)纛~不變幣值會(huì)計(jì)的基本程序期末應(yīng)當(dāng)持有的貨幣性項(xiàng)目?jī)纛~根據(jù)如下公式計(jì)算：

麥克公司的貨幣性項(xiàng)目?jī)纛~上的購(gòu)買(mǎi)力損益的計(jì)算見(jiàn)表6-9。不變幣值會(huì)計(jì)的基本程序不變幣值會(huì)計(jì)的基本程序(四)重編不變幣值財(cái)務(wù)報(bào)表麥克公司以不變幣值為基礎(chǔ)的比較資產(chǎn)負(fù)債表和損益表及留存收益表見(jiàn)表6-10和表6-11。不變幣值會(huì)計(jì)的基本程序不變幣值會(huì)計(jì)的基本程序?qū)Σ蛔儙胖禃?huì)計(jì)的評(píng)價(jià)(一)不變幣值會(huì)計(jì)的優(yōu)點(diǎn)

1.不變幣值會(huì)計(jì)沒(méi)有改變傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)，僅是將代表不同購(gòu)買(mǎi)力的歷史金額調(diào)整為固定購(gòu)買(mǎi)力的金額，對(duì)于報(bào)表編制者來(lái)說(shuō)，這種方法比較簡(jiǎn)便易行；對(duì)于信息使用者來(lái)說(shuō)，其產(chǎn)生的結(jié)果比較容易理解。2.由于所有企業(yè)都采用相同的由政府公布的物價(jià)指數(shù)來(lái)?yè)Q算歷史成本報(bào)表的數(shù)據(jù)，其結(jié)果具有客觀性，并增強(qiáng)了不同企業(yè)之間財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。3.按物價(jià)指數(shù)調(diào)整歷史成本報(bào)表數(shù)據(jù)后，克服了歷史成本報(bào)表計(jì)量單位不穩(wěn)定的弊病，使同一企業(yè)不同時(shí)期的報(bào)表具有可比性，有助于信息使用者進(jìn)行趨勢(shì)分析。對(duì)不變幣值會(huì)計(jì)的評(píng)價(jià)(二)不變幣值會(huì)計(jì)的缺點(diǎn)1.不變幣值會(huì)計(jì)模式所產(chǎn)生的信息的有用性令人懷疑。2.不變幣值會(huì)計(jì)所報(bào)告的貨幣性項(xiàng)目?jī)纛~上的購(gòu)買(mǎi)力損益的意義是模糊的。3.不變幣值會(huì)計(jì)只是對(duì)歷史成本數(shù)據(jù)的重新表述，因此，除了改革了計(jì)量單位，它繼承了歷史成本會(huì)計(jì)的所有缺陷。4.另外，不變幣值會(huì)計(jì)對(duì)貨幣性項(xiàng)目和非貨幣性項(xiàng)目的分類(lèi)多少帶有主觀隨意性，造成財(cái)務(wù)報(bào)表不可比。第三節(jié)現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)

現(xiàn)行成本的定義比較流行的現(xiàn)行成本定義有兩種：重置成本和剝奪價(jià)值(deprivalvalue)。重置成本：在當(dāng)前市場(chǎng)條件下，企業(yè)按現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格重置與其現(xiàn)有資產(chǎn)相同或相似的資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。剝奪價(jià)值：一項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值是當(dāng)企業(yè)業(yè)主被剝奪了該資產(chǎn)時(shí)，他為了獲得補(bǔ)償而需得到的現(xiàn)金總額。（見(jiàn)圖6-1）現(xiàn)行成本的定義剝奪價(jià)值指兩者中之較低者—重置成本兩者中之較高者*—使用價(jià)值可實(shí)現(xiàn)凈值圖6-1剝奪價(jià)值的定義現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)的基本原理現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)的基本原則：以現(xiàn)行成本代替歷史成本作為財(cái)務(wù)報(bào)表的計(jì)量基礎(chǔ)，以傳統(tǒng)的名義貨幣為計(jì)量單位。實(shí)行現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)主要應(yīng)解決兩個(gè)問(wèn)題，一是合理估計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的現(xiàn)行成本，以便對(duì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行重新計(jì)量；一是計(jì)算并報(bào)告現(xiàn)行成本變動(dòng)額。編制現(xiàn)行成本基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表的基本程序(一)按現(xiàn)行成本調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)

1.將歷史成本基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目調(diào)整為按現(xiàn)行成本計(jì)價(jià)2.將歷史成本基礎(chǔ)的損益表和留存收益表項(xiàng)目調(diào)整為現(xiàn)行成本基礎(chǔ)損益表項(xiàng)目的金額的累積方式有兩種：(1)以當(dāng)前物價(jià)水平或接近于當(dāng)前物價(jià)水平累積。(2)累積方式與特定的資產(chǎn)相聯(lián)系。編制現(xiàn)行成本基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表的基本程序(二)確定現(xiàn)行成本變動(dòng)額(持有損益)1.已實(shí)現(xiàn)持有損益已實(shí)現(xiàn)持有損益：已銷(xiāo)售或已轉(zhuǎn)換的資產(chǎn)上的持有損益已實(shí)現(xiàn)持有損益的具體計(jì)算如下：存貨的已實(shí)現(xiàn)持有損益=現(xiàn)行成本銷(xiāo)貨成本-歷史成本銷(xiāo)貨成本房屋設(shè)備的已實(shí)現(xiàn)持有損益=現(xiàn)行成本折舊額-歷史成本折舊額房屋設(shè)備/土地的已實(shí)現(xiàn)持有損益=房屋設(shè)備/土地現(xiàn)行銷(xiāo)售成本-所銷(xiāo)售房屋設(shè)備/土地的歷史成本

編制現(xiàn)行成本基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表的基本程序2.未實(shí)現(xiàn)持有損益

未實(shí)現(xiàn)持有損益：未銷(xiāo)售的資產(chǎn)上的持有損益。未實(shí)現(xiàn)持有損益的計(jì)算如下