論應收賬款保理業(yè)務的追索權問題

論應收賬款保理業(yè)務的追索權問題

索賠賬戶是金融資產(chǎn)中的貸款和索賠。索賠金額的收取必須按照金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的有關規(guī)定進行處理，但索賠權是否是金融資產(chǎn)風險和薪酬轉(zhuǎn)移的跡象。作者將此酌情權如下。一、應收賬款保理國內(nèi)應收賬款保理指境內(nèi)賣方(債權人或稱銷貨方)將其現(xiàn)在或?qū)砘谄渑c境內(nèi)買方(債務人或稱購貨方)的國內(nèi)貿(mào)易下貨物銷售、提供服務產(chǎn)生的應收賬款轉(zhuǎn)讓給銀行等保理商,由保理商針對受讓的應收賬款為基礎提供保理預付款融資、應收賬款管理、應收賬款催收和信用擔保等綜合金融服務。根據(jù)是否有追索權來劃分,保理可以分為有追索權保理和無追索權保理。有追索權保理指供應商將債權轉(zhuǎn)讓給保理商,供應商向保理商融通貨幣資金后,如果購貨商拒絕付款或無力付款,只要有關款項到期未能收回,保理商都有權向供應商進行追索。按供貨商是否將保理業(yè)務通知給買方來劃分,保理業(yè)務可以分為明保理和暗保理。二、金融資產(chǎn)的風險和報酬追索權放應收賬款作為金融資產(chǎn)之一,終止確認應符合以下條件:企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方;企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬,但放棄了對該金融資產(chǎn)的控制?！镀髽I(yè)會計準則講解(2010)》規(guī)定,不附有任何追索權方式出售金融資產(chǎn),表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方;相反,采用附有追索權方式出售金融資產(chǎn),表明企業(yè)保留了幾乎所有的風險和報酬,不能終止確認。所以,一般以保理業(yè)務是否附有追索權作為應收賬款風險與報酬轉(zhuǎn)移的標準,作為是否終止確認應收賬款的標準。實務中,企業(yè)會計處理如下:(一)會計處理無索賠權的擔保公司1.處理保理事件時2.每月根據(jù)協(xié)議支付利息3.付款時間(二)獨立管理業(yè)務的會計準則在有追索權的保理業(yè)務中,應收債權出售時與之相應的壞賬風險并沒有轉(zhuǎn)移,相當于以應收債權為質(zhì)押取得借款,其會計處理為:(三)應收賬款保理,是將追索權的應收賬款保理后,在年度10實務中也有企業(yè)無論保理是否附有追索權,都終止確認應收賬款,只是在年末時,將附有追索權的應收賬款保理業(yè)務再進行調(diào)整,將年末未到期的附有追索權的應收賬款保理取得的款項借記“應收賬款”,貸記“短期借款”,一般調(diào)表不調(diào)賬。(四)應收賬款保理的現(xiàn)金一般認為,與應收賬款有關的現(xiàn)金流量項目分類應與應收賬款的會計處理相對應:如果是不附有追索權的應收賬款保理收到的現(xiàn)金都屬于經(jīng)營活動收到的現(xiàn)金;附有追索權的保理收到的現(xiàn)金屬于融資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金。也有一些企業(yè)將附有追索權但在年末前到期的應收賬款保理產(chǎn)生的現(xiàn)金作為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量,而年底前未到期的則再調(diào)整為融資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。三、應收賬款保理、票據(jù)的轉(zhuǎn)讓或貼放行為筆者認為,追索權不應成為金融資產(chǎn)風險與報酬轉(zhuǎn)移的唯一標準,理由如下:1.從應收賬款產(chǎn)生的原因及金融資產(chǎn)分類看,應收賬款、應收票據(jù)是因為銷售貨物或提供勞務而產(chǎn)生,屬于金融資產(chǎn)中的“貸款和應收款項”,是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。此類金融資產(chǎn)的產(chǎn)生是和收入的確認關聯(lián)的,收入確認的主要條件就是風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移,相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè),這里的風險大致可分為兩類:一是商品或勞務標的由于質(zhì)量問題等產(chǎn)生的風險;二是購買方的信用風險,如果滿足不了收入這些條件,企業(yè)既不能確認收入,也不能確認應收賬款等,只能在“發(fā)出商品”等科目中核算。2.應收賬款的保理、票據(jù)的轉(zhuǎn)讓或貼現(xiàn)行為進一步加強了“風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移”的可信性。銀行或其他保理商在辦理應收賬款保理(票據(jù)的貼現(xiàn)或背書)業(yè)務時,要進行一系列審查程序,除了對賣、買雙方信用進行審核外,還會對每一單交易的真實性、合同條款、歷史交易記錄等進行深度核查。如果企業(yè)買賣雙方已經(jīng)達成的交易經(jīng)過進一步核查出現(xiàn)瑕疵的話,銀行等保理商是不會接受此類保理業(yè)務的,如果接受了保理業(yè)務,則說明保理商認可了應收賬款的真實性和可償付性。3.追索權是最后兜底條款,并不是風險與報酬是否轉(zhuǎn)移的標志。追索權是《票據(jù)法》賦予的天然權利,如果票據(jù)的風險與報酬的轉(zhuǎn)移以是否有追索權來判斷的話,很多業(yè)務就無法核算。比如銷售一批貨物,收到背書轉(zhuǎn)讓過來的票據(jù),不能因為有追索權就認為票據(jù)的風險與報酬沒有轉(zhuǎn)移,而應確認與此相關的銷售收入。4.即使有追索權,還應考慮后續(xù)的繼續(xù)涉入問題。根據(jù)準則,即使金融資產(chǎn)的風險與報酬沒有轉(zhuǎn)移,但放棄了對其的控制,也應該終止確認,比如存在活躍的票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓、貼現(xiàn)市場的情況下,企業(yè)將獲得的票據(jù)再背書轉(zhuǎn)讓或貼現(xiàn)時,雖然附有追索權,但已經(jīng)轉(zhuǎn)讓就無法控制,應該視為金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移。就保理而言,隨著商務部開放試點一般企業(yè)進行商業(yè)保理業(yè)務,保理市場日趨活躍,企業(yè)將應收賬款通過保理業(yè)務轉(zhuǎn)讓給商業(yè)保理企業(yè),商業(yè)保理企業(yè)可能通過保理市場將應收賬款再轉(zhuǎn)讓給銀行或其他保理商,在這種失去后續(xù)控制的情況下,應終止對應收賬款的確認。四、應收賬款的會計處理。根據(jù)公司筆者認為,不能簡單地將風險與報酬轉(zhuǎn)移條件與追索權劃等號,企業(yè)應該根據(jù)自身情況制定會計政策,確定風險與報酬轉(zhuǎn)移條件判斷標準,并一貫執(zhí)行。比如根據(jù)公司制定的信用標準對買方的信用進行評級,只有達到一定信用等級標準的客戶才進行交易,由此產(chǎn)生的應收賬款在保理業(yè)務時,無論是否附有追索權都予以終止確認。對于有追索權的票據(jù)背書、貼現(xiàn)等,也要根據(jù)出票人、承兌人等的信用情況進行判斷,不能簡單地根據(jù)是否附有追索權而定。但是,無論是否因保理業(yè)務而終止確認的應收賬款,都應該設置備查簿,詳細記錄此項應收債權的賬面金額、收款期限及回款情況,并在會計報表附注中加以披露。假如在辦理保理業(yè)務時,根據(jù)公司會計政策終止確認了應收賬款,但經(jīng)過一定時期后,在保理到期前,買方信用情況發(fā)生了不利的變化,無力承擔到期賬款,賣方企業(yè)此時應根據(jù)最新情況作出判斷,如果根據(jù)追索權要先行賠付保理商,這種情況應該屬于會計估計變更,應做如下處理:在對保理產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項目分類時,筆者建議與應收賬款的會計處理一致,即根據(jù)公司會計政策終止確認應收賬款時,收到的現(xiàn)金應視為經(jīng)營活動收到的現(xiàn)金,支付的利息作為經(jīng)營活動收到現(xiàn)金的減項與經(jīng)營活動收到的現(xiàn)金相減后列示;不