企業(yè)向關(guān)聯(lián)性貸款利息支出的所得稅稅收問題研究

企業(yè)向關(guān)聯(lián)性貸款利息支出的所得稅稅收問題研究

第46條?！镀髽I(yè)所得稅法》第號規(guī)定，企業(yè)對其關(guān)聯(lián)方收到的剩余權(quán)利和權(quán)益的投資不得超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，公司對發(fā)生的資產(chǎn)價(jià)值不能計(jì)算。什么是債權(quán)性投資和權(quán)益性投資?關(guān)聯(lián)債資比例怎樣計(jì)算,標(biāo)準(zhǔn)比例是多少?向關(guān)聯(lián)方借款不得扣除的利息支出如何計(jì)算,如何進(jìn)行稅務(wù)處理?筆者結(jié)合《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條、《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財(cái)稅121號)和《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)>的通知》(國稅發(fā)2號)的規(guī)定予以解析。一、債權(quán)人投資和權(quán)益投資的定義(一)關(guān)于付利息的稅收征管問題《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條第一款解釋,《企業(yè)所得稅法》第四十六條所稱債權(quán)性投資,是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的,需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。從這一解釋可以看出,企業(yè)從關(guān)聯(lián)方獲得的不需要支付利息的融資,不屬于債權(quán)性投資,原則上不適用關(guān)聯(lián)方利息支出的稅前扣除規(guī)定。但是,如果企業(yè)將承擔(dān)利息的借入款項(xiàng)再借給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方使用不收取利息,或者借出方企業(yè)實(shí)際稅負(fù)高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)借入方實(shí)際稅負(fù)、借出方不向境內(nèi)關(guān)聯(lián)借入方收取利息,或者企業(yè)將資金借給境外關(guān)聯(lián)方使用不收取利息,諸如此類直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入減少的情形,依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十一條、《稅收征管法》第三十六條和國稅發(fā)2號文件第三十條的規(guī)定,應(yīng)進(jìn)行特別納稅調(diào)整?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條第二款規(guī)定,企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資,包括:1.關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資;2.無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資,國稅發(fā)2號文件第八十五條明確,包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔(dān)保的債權(quán)性投資;3.其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。(二)企業(yè)國有資產(chǎn)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條第三款解釋,權(quán)益性投資是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息,投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。由此可見,債權(quán)性投資必須是企業(yè)從關(guān)聯(lián)方獲得的,包括直接獲得的和間接獲得的,而權(quán)益性投資既包括從關(guān)聯(lián)方接受的,也包括從非關(guān)聯(lián)方接受的。二、相關(guān)債務(wù)結(jié)構(gòu)的比例(一)其他企業(yè)的選取財(cái)稅121號文件規(guī)定了關(guān)聯(lián)債資標(biāo)準(zhǔn)比例。在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出,不超過以下規(guī)定比例和《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分,準(zhǔn)予扣除,超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為:1.金融企業(yè),5:1;2.其他企業(yè),2:1。企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù),其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出,應(yīng)按照合理方法分開計(jì)算;沒有按照合理方法分開計(jì)算的,一律按其他企業(yè)的比例計(jì)算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出。企業(yè)如果能夠按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料,并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則;或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方,其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出,不受上述關(guān)聯(lián)債資標(biāo)準(zhǔn)比例的限制,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。當(dāng)然,如果非金融企業(yè)向?qū)儆诜墙鹑谄髽I(yè)的關(guān)聯(lián)方借款,實(shí)際支付利息的利率水平超過金融企業(yè)同期同類貸款利率水平,即使企業(yè)能夠提供資料證明符合獨(dú)立交易原則,或該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方,超過金融企業(yè)同期同類貸款利率水平不得扣除的利息支出還是要進(jìn)行納稅調(diào)整的。(二)關(guān)聯(lián)債投資比例關(guān)聯(lián)債資比例是指企業(yè)從其全部關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資(以下簡稱關(guān)聯(lián)債權(quán)投資)占企業(yè)接受的權(quán)益性投資(以下簡稱權(quán)益投資)的比例。國稅發(fā)2號文件第九章“資本弱化管理”明確了企業(yè)關(guān)聯(lián)債資比例的計(jì)算方法。關(guān)聯(lián)債資比例=年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和其中:各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資=(關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額+月末賬面余額)/2各月平均權(quán)益投資=(權(quán)益投資月初賬面余額+月末賬面余額)/2權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實(shí)收資本(股本)與資本公積之和,則權(quán)益投資為實(shí)收資本(股本)與資本公積之和;如果實(shí)收資本(股本)與資本公積之和小于實(shí)收資本(股本)金額,則權(quán)益投資為實(shí)收資本(股本)金額。即把所有者權(quán)益分為三個(gè)部分——實(shí)收資本、資本公積和留存收益,然后,從后往前推算,負(fù)數(shù)皆不計(jì)。三、關(guān)聯(lián)債的概念國稅發(fā)2號文件明確了向關(guān)聯(lián)方借款不得扣除的利息支出的計(jì)算方法:不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×(1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例)其中:實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用,并且是企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)入相關(guān)成本、費(fèi)用的利息。企業(yè)實(shí)際支付關(guān)聯(lián)方利息存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的,稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)首先按照有關(guān)規(guī)定實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查與調(diào)整。四、現(xiàn)行“反增長”原則,在“先調(diào)、后調(diào)、超債資比例不得扣依據(jù)財(cái)稅121號文件和國稅發(fā)2號文件的規(guī)定,向關(guān)聯(lián)方借款不得扣除的利息支出,按以下辦法進(jìn)行稅務(wù)處理:(一)不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度;(二)應(yīng)按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例,在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配;(三)分配給實(shí)際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除;(四)分配給實(shí)際稅負(fù)低于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息不得扣除,企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅;(五)直接或間接實(shí)際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息,按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補(bǔ)征企業(yè)所得稅,如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計(jì)算應(yīng)征所得稅稅款,多出的部分不予退稅。即:利息變股息,補(bǔ)稅不退稅。這里有三個(gè)問題需要注意:第一個(gè)問題:實(shí)際稅負(fù)是指納稅人的所得稅實(shí)際負(fù)擔(dān)率,還是納稅人適用的所得稅稅率?筆者認(rèn)為,應(yīng)該是納稅人的所得稅實(shí)際負(fù)擔(dān)率,即在不計(jì)特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得時(shí),用現(xiàn)行企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表主表第30行“應(yīng)納稅額”除以主表第13行“利潤總額”計(jì)算,如果“利潤總額”為負(fù)數(shù),則可用主表第23行“納稅調(diào)整后所得”替代“利潤總額”,如果“納稅調(diào)整后所得”也為負(fù)數(shù),則可用主表第1行“營業(yè)收入”替代“利潤總額”,這時(shí)計(jì)算的是所得稅貢獻(xiàn)率。因?yàn)橘Y本弱化管理是特別納稅調(diào)整內(nèi)容之一,特別納稅調(diào)整應(yīng)將關(guān)聯(lián)方的稅收減免因素考慮在內(nèi),而稅收減免會影響所得稅實(shí)際負(fù)擔(dān)率。第二個(gè)問題:分配給實(shí)際稅負(fù)低于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息不得扣除,在境內(nèi)關(guān)聯(lián)方為非金融企業(yè)的情況下,如果支付利息的利率水平高于金融企業(yè)同期同類貸款利率水平,超利率水平不得扣除的利息和超債資比例不得扣除的利息,哪個(gè)先行調(diào)整?筆者認(rèn)為,先調(diào)超利率水平不得扣除的利息、后調(diào)超債資比例不得扣除的利息,與先調(diào)超債資比例不得扣除的利息、后調(diào)超利率水平不得扣除的利息,盡管計(jì)算出的不得扣除的利息支出總額一樣,但兩種順序下計(jì)算出的超利率水平不得扣除的利息支出不一樣,計(jì)算出的超債資比例不得扣除的利息支出也不一樣,而非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出,超過金融企業(yè)同期同類貸款利率水平的部分,是不得在稅前扣除的,因此,最后的納稅調(diào)整結(jié)果也就不一樣。例:假設(shè)某居民企業(yè)2012年1月1日成立,投資章程約定股東分次出資。該企業(yè)有三個(gè)關(guān)聯(lián)方:境外關(guān)聯(lián)方A企業(yè),境內(nèi)關(guān)聯(lián)方B、C企業(yè),該居民企業(yè)接受A、B、C三家企業(yè)的權(quán)益性投資,接受A、B兩家企業(yè)的債權(quán)性投資及全年實(shí)際支付的利息如表1:如果金融企業(yè)同期同類貸款利率為10%,那么該企業(yè)2012年度不得扣除的利息是多少?首先,計(jì)算2012年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和與各月平均權(quán)益投資之和如表2。其次,計(jì)算企業(yè)關(guān)聯(lián)債資比例。關(guān)聯(lián)債資比例=29500/8700=3.3908。再次,計(jì)算不得扣除的利息支出。我們用兩種方法計(jì)算:第一種方法,先計(jì)算超債資比例不得扣除的利息支出,后計(jì)算超利率水平不得扣除的利息支出。超債資比例不得扣除的利息支出=310×(1-2/3.3908)=127.15(萬元)超利率水平不得扣除的利息支出=(310-127.15)/12%×(12%-10%)=30.48(萬元)不得扣除的利息支出合計(jì)=127.15+30.48=157.63(萬元)第二種方法,先計(jì)算超利率水平不得扣除的利息支出,后計(jì)算超債資比例不得扣除的利息支出。超利率水平不得扣除的利息支出=310/12%×(12%-10%)=51.67(萬元)超債資比例不得扣除的利息支出=310/12%×10%×(1-2/3.3908)=105.96(萬元)不得扣除的利息支出合計(jì)=51.67+105.96=157.63(萬元)從兩種計(jì)算方法的結(jié)果看,超利率水平不得扣除的利息支出在第一種計(jì)算方法下為30.48萬元,在第二種計(jì)算方法下為51.67萬元,相差21.19萬元,這是什么原因造成的呢?通過觀察和分析可以看出,這一差額的形成原因,是由于在第一種方法下計(jì)算的超債資比例不得扣除的利息支出中,沒有計(jì)算剔除超利率水平不得扣除的利息支出金額,而從稅法規(guī)定看,無論是不超債資比例,還是超債資比例,凡是超利率水平的利息支出,都不允許在稅前扣除。超債資比例不得扣除的利息支出中超利率水平部分=127.15/12%×(12%-10%)=21.19(萬元)最后,對第二種計(jì)算方法下超債資比例不得扣除的利息支出,按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例,在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配,分配對象為境外A企業(yè)和境內(nèi)B企業(yè)。境外A企業(yè)分得的不得扣除的利息支出=105.96×220/310=75.20(萬元)境內(nèi)B企業(yè)分得的不得扣除的利息支出=105.96×90/310=30.76(萬元)對境外A企業(yè)分得的不得扣除的利息支出75.20萬元,該居民企業(yè)不得在稅前扣除,而且應(yīng)視同分配給境外關(guān)聯(lián)方的股息依照國稅發(fā)2號文件規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)處理。對境內(nèi)B企業(yè)分得的不得扣除的利息支出30.76萬元,如果境內(nèi)B企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)高于(按財(cái)稅121號文件的規(guī)定,應(yīng)是不低于)該居民企業(yè)的,該居民企業(yè)允許在稅前扣除(沒有超過金融企業(yè)同期同類貸款利率水平);如果境內(nèi)B企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)低于該居民企業(yè)的,該居民企業(yè)不得在稅前扣除。無論該居民企業(yè)能否在稅前扣除,境內(nèi)B企業(yè)自該居民企業(yè)取得的利息收入都應(yīng)按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。第三個(gè)問題:無論境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的稅負(fù)是否高于支付利息的企業(yè),如果境內(nèi)關(guān)聯(lián)方是非金融企業(yè),支付利息的企業(yè)要不要提供“金融企業(yè)同期同類貸款利率情況說明”?筆者認(rèn)為,應(yīng)該提供。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第34號)應(yīng)既適用于向非關(guān)聯(lián)方借款利息支出稅前扣除的管理,也適用于向關(guān)聯(lián)方借款利息支出稅前扣除的管理。五、