企業(yè)分開(kāi)的所得稅處理

企業(yè)分開(kāi)的所得稅處理

根據(jù)《中華人民共和國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合并設(shè)立企業(yè)所得稅的總體職能公告》（國(guó)稅發(fā)119號(hào)），公司劃分是指由分離資產(chǎn)中的一部分或全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給兩個(gè)或兩個(gè)以上的新設(shè)立公司的股份，以及股東交換分散公司的股份和其他資產(chǎn)的權(quán)利。企業(yè)分立有存續(xù)分立和新設(shè)分立兩種類(lèi)型。存續(xù)分立是指將被分立企業(yè)的一個(gè)或多個(gè)沒(méi)有法人資格的營(yíng)業(yè)分支機(jī)構(gòu)分離出去成立新的公司,將新公司的股份部分或全部分配給被分立公司的股東,且被分立公司依然存續(xù)經(jīng)營(yíng)。存續(xù)分立有兩種實(shí)現(xiàn)形式,即讓產(chǎn)分股分立和讓產(chǎn)贖股分立,兩者的區(qū)別是前者將接受資產(chǎn)公司的股票分配給全部股東,后者是將接受資產(chǎn)公司的股票分配給部分股東,換回股東持有的原公司股票。新設(shè)分立則是指將被分立企業(yè)分立組成兩個(gè)或兩個(gè)以上的新公司(即分立企業(yè)),被分立企業(yè)不需要經(jīng)過(guò)法定的清算程序即可宣告解散。新設(shè)分立也有兩種實(shí)現(xiàn)方式,一是被分立企業(yè)的全部股東按原持股比例均衡地同時(shí)取得全部分立企業(yè)的股票,原持有的被分立企業(yè)的股票依法注銷(xiāo),被分立企業(yè)依《公司法》規(guī)定只解散不清算;二是被分立企業(yè)的一個(gè)股東集團(tuán)取得部分分立企業(yè)的股票,其他股東集團(tuán)取得另外的分立企業(yè)的股票,全部股東都放棄原持有的被分立企業(yè)的股票,同樣,被分立企業(yè)依公司法規(guī)定只解散不清算,其股票依法注銷(xiāo)。企業(yè)分立與企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不同。整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓實(shí)質(zhì)上是轉(zhuǎn)讓企業(yè)以整體資產(chǎn)作為對(duì)接受企業(yè)的投資,投資后轉(zhuǎn)讓企業(yè)成為其投資公司而持有股份,但轉(zhuǎn)讓企業(yè)不再持續(xù)經(jīng)營(yíng);而企業(yè)分立,是被分立企業(yè)的原投資人獲得分立企業(yè)的股份,而被分立的企業(yè)并不持有分立企業(yè)的股份,即使是被分立企業(yè)仍存續(xù)經(jīng)營(yíng),因此,分立雙方并不存在投資與被投資關(guān)系。企業(yè)分立,從所得稅的政策角度看,可以分為“應(yīng)稅的企業(yè)分立”和“免稅的企業(yè)分立”。兩者劃分的判定條件,根據(jù)國(guó)稅發(fā)119號(hào)文的規(guī)定是:分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價(jià)款中,除分立企業(yè)的股權(quán)以外的非股權(quán)支付額,是否高于支付的股權(quán)票面價(jià)值(或支付的股本的賬面價(jià)值)的20%。若超過(guò)20%的,即為應(yīng)稅的企業(yè)分立;若不超過(guò)20%的,即為免稅的企業(yè)分立。這兩類(lèi)分立的所得稅處理主要涉及:(1)被分立出的資產(chǎn)是否作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓并確認(rèn)轉(zhuǎn)讓的損益;(2)分立企業(yè)取得的分立資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)的確定;(3)被分立企業(yè)在法定彌補(bǔ)期內(nèi)未彌補(bǔ)完虧損的處理;(4)被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)股權(quán)的處理;(5)分立前企業(yè)尚未抵免的購(gòu)買(mǎi)國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資額的處理。這五個(gè)方面,對(duì)兩類(lèi)企業(yè)的所得稅處理來(lái)講,既有共性,也有特殊性,而更多的是特殊性,下面分別進(jìn)行分析。一、應(yīng)根據(jù)商業(yè)模式的規(guī)定,將“舊股”結(jié)合起來(lái),按嘴唇價(jià)值分得,應(yīng)把其作為“資產(chǎn)”的初步確認(rèn)符合免稅條件的企業(yè)分立,國(guó)稅發(fā)119號(hào)文規(guī)定的處理原則為:(1)被分立企業(yè)不確認(rèn)分離資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失,不計(jì)算所得稅。(2)分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產(chǎn)和負(fù)債的成本,須以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定,不得按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值進(jìn)行調(diào)整(凡分立后的企業(yè)在會(huì)計(jì)損益核算中,按評(píng)估價(jià)調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值并據(jù)此計(jì)提折舊的,應(yīng)執(zhí)行《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定>的通知》(國(guó)稅發(fā)097號(hào))的規(guī)定,即應(yīng)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行調(diào)整,多計(jì)部分不得在稅前扣除)。(3)被分立企業(yè)已分離資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的納稅事項(xiàng)由接受資產(chǎn)的分立企業(yè)繼承。被分立企業(yè)的未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分離資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配,由接受分離資產(chǎn)的分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。(4)被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)即“新股”,如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)即“舊股”,“新股”的成本應(yīng)以放棄的“舊股”成本為基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”,則其取得的“新股”成本可從以下兩種方法中選擇:直接將“新股”總投資成本確定為零;或者以被分立企業(yè)分離出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)整減低原持有的“舊股”成本,再將調(diào)整減低的成本平均分配到“新股”上。上述規(guī)定的四條處理原則,第(1)和第(2)是很清楚的,在實(shí)踐中不會(huì)產(chǎn)生異議,因而毋須贅言。而第(3)條,在理解時(shí)要注意兩點(diǎn):一是關(guān)于可“彌補(bǔ)虧損”的“虧損額”的確認(rèn)。稅法里所說(shuō)的“虧損”并不是被分立企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表上的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目的負(fù)數(shù),而是在按稅法規(guī)定進(jìn)行調(diào)整后,在法定彌補(bǔ)期內(nèi)的“應(yīng)納稅所得額”的負(fù)數(shù);二是關(guān)于分立企業(yè)承續(xù)彌補(bǔ)的虧損額的“份額”計(jì)算。稅法規(guī)定,由分立后企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)“虧損額”的確認(rèn)方法,是用“分離資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配”。這里的“資產(chǎn)”應(yīng)該是“總資產(chǎn)”而非“凈資產(chǎn)”。因?yàn)?在分立后各企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率差異較大的情況下,按凈資產(chǎn)來(lái)分配繼續(xù)彌補(bǔ)的虧損數(shù)額,會(huì)導(dǎo)致不承擔(dān)或承擔(dān)較少債務(wù)的一方分得的彌補(bǔ)虧損額較大的不合理情況,也會(huì)給納稅人提供避稅空間。同時(shí),這里的“資產(chǎn)”價(jià)值也應(yīng)該是“賬面價(jià)值”,如用“公允價(jià)值”也會(huì)造成分配不合理的現(xiàn)象。因?yàn)?分離到各個(gè)企業(yè)的資產(chǎn)若種類(lèi)、品種不同,公允價(jià)值的確認(rèn)方法或依據(jù)也不完全相同,這樣一來(lái)在不同企業(yè)按照公允價(jià)值確定的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)比例與賬面價(jià)值結(jié)構(gòu)比例比較就會(huì)有差距甚至有的差距還可能較大,從而造成分得的繼續(xù)彌補(bǔ)的虧損額不合理。譬如,甲企業(yè)有A、B兩個(gè)分部,假定其資產(chǎn)負(fù)債表日的資產(chǎn)項(xiàng)目如表1:假定,資產(chǎn)負(fù)債表日甲總公司將兩個(gè)分部分立為A、B兩個(gè)獨(dú)立法人,并假定總公司分立時(shí)可以在稅前彌補(bǔ)的虧損是200萬(wàn)元。按賬面價(jià)值比例應(yīng)分給A、B的可彌補(bǔ)虧損額為200/(2500+320+320)×320=20.38(萬(wàn)元)按公允價(jià)值比例分配,則應(yīng)分給A=200/(3000+430+345)×430=22.78(萬(wàn)元)B=200/(3000+430+345)×345=18.28(萬(wàn)元)兩個(gè)分公司資產(chǎn)賬面價(jià)值相同,但由于資產(chǎn)的品種不同,其公允價(jià)值也不相同,造成分得的可彌補(bǔ)虧損出現(xiàn)差異甚至?xí)霈F(xiàn)較大差異,這應(yīng)該要避免的。對(duì)于第(4)條,要正確理解其“新”、“舊”股的計(jì)稅成本確定方法。理解時(shí)可以分如下幾種情況把握:一是分立企業(yè)的股權(quán)按比例均衡地分給被分立企業(yè)的股東;二是分立企業(yè)的股份只均衡地分給被分立企業(yè)的部分股東;三是分立企業(yè)的股份非均衡地分給被分立企業(yè)的股東。第一種情況下,由于“新股”均衡分配,因而被分立企業(yè)股東不需放棄“舊股”,“新股”的成本如上所述,有兩種方法選擇;第二種情況下,由于“新股”只均衡地分給部分股東,則分得“新股”的那部分股東一般要以放棄“舊股”為先決條件,所以“新股”成本以放棄的“舊股”成本為基礎(chǔ)確定;第三種情況下的“新股”成本確定,又有兩種情況:一是被分立企業(yè)原股東放棄了相應(yīng)比例的“舊股”,則“新股”成本確認(rèn)方法同第二種情況;二是被分立企業(yè)原股東沒(méi)有放棄相應(yīng)比例的“舊股”,則一般不能作為免稅分立,而視為被分立公司對(duì)股東的分配。要說(shuō)明的是,由于“新股”成本的確認(rèn)原則在會(huì)計(jì)與稅法上的不同,一般情況下會(huì)造成“新股”會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本的不一致,而且在被分立資產(chǎn)評(píng)估增值的情況下,會(huì)計(jì)核算中的“新股”成本是大于所得稅法中的計(jì)稅成本的,它的差額實(shí)際上是資產(chǎn)評(píng)估增值所致(在長(zhǎng)期股權(quán)投資的非權(quán)益法核算下)。因此,對(duì)這部分的差額,在投資人清算股權(quán)的時(shí)候,不能作為投資人的股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得全額計(jì)稅,而應(yīng)作為投資人的股權(quán)投資持有收益處理。因?yàn)?盡管資產(chǎn)的評(píng)估增值部分在免稅分立下沒(méi)有計(jì)繳所得稅,但分立企業(yè)在正式經(jīng)營(yíng)后計(jì)繳所得稅時(shí)對(duì)因評(píng)估增值而計(jì)入成本費(fèi)用中的部分進(jìn)行了納稅調(diào)整,實(shí)質(zhì)上也就具有了稅后所得的屬性。二、關(guān)于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,依法繳納相關(guān)稅符合應(yīng)稅條件的企業(yè)分立,國(guó)稅發(fā)119號(hào)文規(guī)定的處理原則為:被分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn),計(jì)算被分立資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,依法繳納所得稅。分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn),在計(jì)稅時(shí)可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。這部分規(guī)定很明了,無(wú)需分析解釋。但需要指出的是,國(guó)稅發(fā)119號(hào)文并未對(duì)被分立企業(yè)股東取得“新股”計(jì)稅成本,分“應(yīng)稅分立”與“免稅分立”進(jìn)行規(guī)范,因而,可以理解為在“新股”計(jì)稅成本的確認(rèn)方法上,“應(yīng)稅分立”與“免稅分立”是一樣的。三、分立企業(yè)不能繼續(xù)抵免損害賠償?shù)姆梢罁?jù)關(guān)于分立前企業(yè)尚未抵免的購(gòu)買(mǎi)國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資額的所得稅處理,現(xiàn)有稅收法規(guī)僅對(duì)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)作了明確規(guī)定,即《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函488號(hào))的規(guī)定。該規(guī)定的主要內(nèi)容是:(1)企業(yè)發(fā)生分立的,其分立前企業(yè)尚未抵免的國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資額,可在財(cái)稅字049號(hào)文件第三條規(guī)定的延續(xù)抵免期限的剩余年限內(nèi),由分立后的企業(yè)延續(xù)抵免;(2)企業(yè)發(fā)生分立的,其尚未抵免的投資額,可以按照分立協(xié)議約定的數(shù)額,分別在分立后的各企業(yè)延續(xù)抵免。分立協(xié)議沒(méi)有約定數(shù)額的,分立后的企業(yè)不得再抵免分立前尚未抵免的投資額。而對(duì)內(nèi)資企業(yè),則沒(méi)有專(zhuān)門(mén)法規(guī)加以規(guī)定。那是不是說(shuō),內(nèi)資企業(yè)在分立后,對(duì)分立前企業(yè)尚未抵免的購(gòu)買(mǎi)國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資額就一定不能繼續(xù)抵免所得稅呢?筆者認(rèn)為不能這樣理解。其根據(jù)是:(1)仍在生效的國(guó)稅發(fā)097號(hào)文,即關(guān)于《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定》中明確規(guī)定,“分立前享受有關(guān)稅收優(yōu)惠尚未期滿(mǎn),分立后的企業(yè)符合減免稅條件的,可繼續(xù)享受減免稅至期滿(mǎn)?！倍?gòu)買(mǎi)國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資額的所得稅抵免政策本身就是稅收優(yōu)惠政策范疇。該文同時(shí)規(guī)定“分立前企業(yè)的未了稅務(wù)事宜,由分立后的企業(yè)承繼?！?2)財(cái)稅字290號(hào)文,即關(guān)于《技術(shù)改造