會(huì)計(jì)與法律對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的表現(xiàn)比較

會(huì)計(jì)與法律對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的表現(xiàn)比較

作者認(rèn)為，基于物質(zhì)原則的本質(zhì)有兩個(gè)方面。首先，經(jīng)濟(jì)的性質(zhì)和法律的形式有時(shí)是相同的，并且在會(huì)計(jì)中應(yīng)該按照法律的形式進(jìn)行計(jì)算。其次，經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和法律形式可能存在差異。在這種情況下，會(huì)計(jì)必須根據(jù)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)進(jìn)行計(jì)算。一、經(jīng)濟(jì)性質(zhì)與法律形式之間的關(guān)系(一)法律形式的合理性交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)應(yīng)該是各構(gòu)成要素之間內(nèi)在的根本經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。交易或事項(xiàng)的內(nèi)在經(jīng)濟(jì)關(guān)系總會(huì)通過(guò)一定的法律形式來(lái)呈現(xiàn)。但是,我們無(wú)法就此推出法律形式是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的唯一反映或?qū)崟r(shí)反映,也無(wú)法證明財(cái)務(wù)報(bào)告使用者關(guān)注的所有交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)都已經(jīng)包含在一定的法律形式中了。因此,雖然在多數(shù)情況下,會(huì)計(jì)理解的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)和法律形式差別不大,但是同一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式?jīng)]有必然的同一性。(二)偏離實(shí)的人格法律和會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的反映有時(shí)是重合的,有時(shí)是偏離的。從會(huì)計(jì)學(xué)的基礎(chǔ)理論方面分析,這種偏離可能源于會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)要素等方面與相應(yīng)法律概念的差異。1.維護(hù)個(gè)體的利益會(huì)計(jì)的目標(biāo)是決策有用性;法律的目標(biāo)是維護(hù)公平正義,經(jīng)濟(jì)法律是規(guī)范個(gè)體經(jīng)濟(jì)權(quán)利的享有和經(jīng)濟(jì)義務(wù)履行的法律,維護(hù)所有從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的個(gè)體的利益不受侵犯。不同的目標(biāo),可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)和法律對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)做出偏離的反映。2.特定主體的責(zé)任關(guān)系會(huì)計(jì)主體假設(shè)要求我們將不同的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)體之間區(qū)別開,將特定經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)體同該實(shí)體的業(yè)主之間區(qū)別開。它是根據(jù)特定主體的受托責(zé)任關(guān)系界定的。法律主體包括自然人和法人概念,法律主體是根據(jù)其權(quán)利和義務(wù)來(lái)界定的。對(duì)主體的不同界定,可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)和法律對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)做出偏離的反映。3.會(huì)計(jì)主體與財(cái)產(chǎn)會(huì)計(jì)要素是一種會(huì)計(jì)符號(hào),是會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)交易或事項(xiàng)構(gòu)成要素屬性的載體。例如,會(huì)計(jì)上規(guī)定資產(chǎn)是由于過(guò)去事項(xiàng)而由主體控制的,并且預(yù)期會(huì)導(dǎo)致未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入主體的資源,這是對(duì)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)要素的定義,與它對(duì)應(yīng)的法律概念是財(cái)產(chǎn),從法律關(guān)系理解財(cái)產(chǎn)實(shí)際上是一種法律上的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系。比較之下不難發(fā)現(xiàn)它們的差別:首先,法律概念中對(duì)資源能否帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益并不關(guān)心,它關(guān)注的是取得利益的權(quán)利;其次,會(huì)計(jì)對(duì)資產(chǎn)要素的界定是由主體控制的經(jīng)濟(jì)資源,外延比法律上的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)寬泛;再次,資產(chǎn)具有不確定性,而法律概念中卻不強(qiáng)調(diào)這種不確定性。可見,會(huì)計(jì)要素的定義和對(duì)應(yīng)的法律概念不盡一致,會(huì)計(jì)和法律形式在表達(dá)方式上存在差異。由于兩者存在上述差異,會(huì)計(jì)反映與法律反映難以完全一致。會(huì)計(jì)實(shí)踐中根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不僅僅根據(jù)法律形式核算,是獲得可靠信息的決定性因素之一。二、會(huì)計(jì)的本質(zhì)側(cè)重于形式原則在會(huì)計(jì)中的應(yīng)用(一)承租方控制自身自然資源的善意資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的,由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。資產(chǎn)的一個(gè)重要特征就是“企業(yè)擁有或者控制”。所謂“擁有或者控制”,是指企業(yè)享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)或者雖然不享有某項(xiàng)資源的所有權(quán),但該資源能被企業(yè)所控制。這里所講的控制是實(shí)質(zhì)上的控制,而不是法律形式上的控制。例如,融資租入固定資產(chǎn)的確認(rèn),以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn),從法律形式上看,在租賃期內(nèi)承租方只獲得使用權(quán)而沒有所有權(quán),但由于其租賃期相當(dāng)長(zhǎng),接近于該資產(chǎn)的使用壽命,租賃期結(jié)束時(shí)承租方有優(yōu)先購(gòu)買該資產(chǎn)的選擇權(quán),在租賃期內(nèi),承租方有權(quán)支配資產(chǎn)并從中受益。從其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)看.承租方能夠控制其創(chuàng)造的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。因此,根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則,承租方應(yīng)將融資租賃資產(chǎn)確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)。(二)資產(chǎn)實(shí)際流失的認(rèn)定新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則列舉了7種跡象作為判斷是否存在減值的標(biāo)準(zhǔn),這7種跡象是指:資產(chǎn)的市價(jià)當(dāng)期大幅度下跌;企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟(jì)、法律等環(huán)境發(fā)生重大變化;有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞;資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置,終止使用或者計(jì)劃提前處置等。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表中如果存在上述的跡象,就需要認(rèn)定相應(yīng)的減值。從法律形式上看這7種跡象的存在并不影響其價(jià)值,但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)看,這7種跡象會(huì)對(duì)資產(chǎn)的價(jià)值產(chǎn)生影響。例如:某企業(yè)由于生產(chǎn)技術(shù)的改變,2006年10月有條賬面價(jià)值150萬(wàn)元的生產(chǎn)線被閑置。對(duì)于閑置的生產(chǎn)線,從法律形式上看,并未有任何的改變,但從實(shí)質(zhì)上看,該生產(chǎn)線因生產(chǎn)技術(shù)的改變已使其價(jià)值產(chǎn)生變化。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則,2006年12月必須認(rèn)定該生產(chǎn)線的減值。(三)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的風(fēng)險(xiǎn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,在收入的確認(rèn)方面較多地運(yùn)用了實(shí)質(zhì)重于形式原則。確認(rèn)銷售商品收入的條件之一就是商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給購(gòu)方,確認(rèn)收入注重的是交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),即所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移,而非法律形式的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移。例如,企業(yè)已經(jīng)將所有權(quán)憑證或?qū)嵨锝桓督o購(gòu)貨方,形式上企業(yè)未收取貨款,但是實(shí)質(zhì)上企業(yè)取得了收款的權(quán)力,根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則應(yīng)確認(rèn)收入。但如果企業(yè)銷售的商品在質(zhì)量、品種、規(guī)格等方面不符合合同要求或未完成商品售出安裝或檢驗(yàn)工作,購(gòu)貨方仍保留退貨選擇權(quán),此時(shí)企業(yè)不能確認(rèn)收入。又如,企業(yè)將一項(xiàng)資產(chǎn)處理給其他單位,在文件中稱將法律所有權(quán)轉(zhuǎn)移,但可能存在確保企業(yè)繼續(xù)享有該資產(chǎn)所包含的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的協(xié)議,這時(shí)也不能作為銷售來(lái)處理。(四)可交換的資產(chǎn)是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)在非貨幣交易中換入的資產(chǎn)按公允價(jià)值入賬必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件:(1)該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。如果兩個(gè)條件都不滿足,或只滿足其中的一個(gè)條件,對(duì)于換入資產(chǎn)只能按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值入賬而不能按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬。在非貨幣性交易中該資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì),將影響換入資產(chǎn)的價(jià)值和當(dāng)期的損益。例如,A企業(yè)以賬面價(jià)值100萬(wàn)元的汽車(該汽車的市場(chǎng)價(jià)值為120萬(wàn)元)和B企業(yè)交換一批賬面價(jià)值為120萬(wàn)元的機(jī)床(該機(jī)床市場(chǎng)價(jià)值為120萬(wàn)元)。如果A企業(yè)和B企業(yè)是關(guān)聯(lián)企業(yè),A企業(yè)對(duì)于換入的機(jī)床的入賬價(jià)值是100萬(wàn)元,如果A企業(yè)和B企業(yè)不是關(guān)聯(lián)企業(yè),A企業(yè)對(duì)于換入的機(jī)床的入賬價(jià)值是120萬(wàn)元,A企業(yè)同時(shí)確認(rèn)20萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)外收入。從法律形式上看,A企業(yè)和B企業(yè)是否為關(guān)聯(lián)企業(yè)對(duì)交易并不影響,但從商業(yè)實(shí)質(zhì)上看,A企業(yè)和B企業(yè)是否為關(guān)聯(lián)企業(yè),對(duì)交易的是否公允產(chǎn)生影響。因此,非貨幣性交易的核算必須遵照實(shí)質(zhì)重于形式的原則。三、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的概念有效地運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則,離不開高素質(zhì)的會(huì)計(jì)職業(yè)隊(duì)伍。而會(huì)計(jì)應(yīng)用實(shí)質(zhì)重于形式原則的前提是:在會(huì)計(jì)師的判斷中,實(shí)質(zhì)是可以理解的。但是,經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)本身不是一個(gè)常數(shù),而是一個(gè)有爭(zhēng)議的領(lǐng)域。比如,公允價(jià)值對(duì)我們來(lái)說(shuō)還是一個(gè)沒有經(jīng)過(guò)驗(yàn)證的概念,其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式的區(qū)別也不是十分清楚。因此,采用實(shí)質(zhì)重于形式原則意味著賦予會(huì)計(jì)人員較大的自主性和能動(dòng)性,要求會(huì)計(jì)人員具有較高的職業(yè)判斷能力。我國(guó)企業(yè)在長(zhǎng)期強(qiáng)調(diào)合規(guī)性的過(guò)程中,會(huì)計(jì)人員職業(yè)化水平普遍不高,習(xí)慣于遵循經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的法律形式來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,難以滿足有效使用實(shí)質(zhì)重于形式原則的前提條件。因此,如何適度運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷,就成了我國(guó)會(huì)計(jì)人員面臨的一大問(wèn)題。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)理論指導(dǎo)下,在準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi),利用自己的專業(yè)知識(shí)和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)對(duì)會(huì)計(jì)原則、處理方法、處理程序等方面進(jìn)行判斷與選擇的過(guò)程。使用實(shí)質(zhì)重于形式原則給會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷提供了較大的空間,會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的高低直接影響到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。這就要求會(huì)計(jì)人員適應(yīng)改革的需要,從以下方面不斷提高職業(yè)判斷能力:(一)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)方面,應(yīng)注意的兩個(gè)條件:只考慮判斷會(huì)計(jì)人員一般應(yīng)選擇判斷。對(duì)于會(huì)計(jì)長(zhǎng)期以來(lái),我國(guó)一直沿用行業(yè)會(huì)計(jì)制度來(lái)規(guī)范會(huì)計(jì)行為,行業(yè)會(huì)計(jì)制度中規(guī)定了明確的會(huì)計(jì)科目,并對(duì)各科目的內(nèi)涵及其包括的內(nèi)容作了具體而詳細(xì)的解釋。會(huì)計(jì)人員只需根據(jù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定作簡(jiǎn)單的是非判斷。此外,財(cái)務(wù)制度中對(duì)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的選擇作了詳盡的限制性規(guī)定,也限制了會(huì)計(jì)人員作判斷的范圍。這使得會(huì)計(jì)人員在工作中不善于運(yùn)用職業(yè)判斷去處理復(fù)雜的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。面對(duì)新形勢(shì)的要求,會(huì)計(jì)人員要轉(zhuǎn)變觀念,提高對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷必要性和重要性的認(rèn)識(shí),更新思維方式,改變過(guò)去按圖索驥的舊習(xí),增強(qiáng)職業(yè)判斷意識(shí)。(二)傳統(tǒng)的創(chuàng)新教育是提高專業(yè)素質(zhì)的重要環(huán)節(jié)職業(yè)判斷能力與會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)直接相關(guān)。持續(xù)提升自身綜合素質(zhì)應(yīng)該成為會(huì)計(jì)人員貫穿職業(yè)生涯的主旋律:一是不斷更新專業(yè)知識(shí),形成完整的學(xué)科體系;二是培養(yǎng)自身的溝通能力和思維創(chuàng)造力,學(xué)會(huì)通過(guò)篩選、歸類、分析和判斷的方法從分散的數(shù)據(jù)中得到有效信息;三是對(duì)與本職工作相關(guān)的理論知識(shí)有廣泛的理解,通曉企業(yè)管理、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、稅收法規(guī)等知識(shí),增強(qiáng)綜合判斷能力。(三)在實(shí)踐中，我們必須培養(yǎng)良好的思維習(xí)慣會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力必須通過(guò)不斷訓(xùn)練、實(shí)踐,長(zhǎng)期積累才能形成。會(huì)計(jì)人員要善于實(shí)踐,并在實(shí)踐中不斷總結(jié),養(yǎng)成良好的思維習(xí)慣。(四)會(huì)計(jì)人員在履職過(guò)程中的職業(yè)道德會(huì)計(jì)人員作為