非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性研究

非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性研究

一、非監(jiān)督和審計(jì)服務(wù)(一)審計(jì)業(yè)務(wù)是審計(jì)行業(yè)的重要業(yè)務(wù)領(lǐng)域非審計(jì)服務(wù)是與審計(jì)服務(wù)相比的。它是大多數(shù)專業(yè)服務(wù)的總稱，除了財(cái)務(wù)審計(jì)和驗(yàn)證外，它們還為客戶提供和收取一定的費(fèi)用。CPA之所以愿意提供非審計(jì)服務(wù),有以下經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī):(1)審計(jì)行業(yè)內(nèi)部壓力。審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)十分激烈,行業(yè)內(nèi)部的競(jìng)爭(zhēng)和邊際利潤(rùn)下降導(dǎo)致其不斷尋求新的服務(wù)領(lǐng)域,不斷拓展其審計(jì)業(yè)務(wù)。(2)審計(jì)行業(yè)外部的激烈競(jìng)爭(zhēng)。對(duì)于一些新興的服務(wù)市場(chǎng),并不是審計(jì)師法定的服務(wù)范圍,如果審計(jì)師不去占領(lǐng),其他競(jìng)爭(zhēng)者就有可能去占領(lǐng)這一市場(chǎng),從而影響整個(gè)審計(jì)師服務(wù)市場(chǎng)的發(fā)展。(3)順應(yīng)市場(chǎng)需求。信息技術(shù)的飛速發(fā)展深刻地影響著決策者對(duì)新型信息和相關(guān)的鑒證與認(rèn)證服務(wù)的需求。因此,迫切需要CPA提供一種獨(dú)立、客觀、公正的專業(yè)服務(wù)能在一定程度上保證其決策所需的信息具有可靠性。根據(jù)《聯(lián)合國(guó)中心產(chǎn)品分類》文件,非審計(jì)服務(wù)可以分為以下3類:(1)會(huì)計(jì)、簿記服務(wù),主要包括編制模擬報(bào)表、代理記賬、估價(jià)等內(nèi)容;(2)稅務(wù)服務(wù),主要包括編制稅收計(jì)劃、編制稅收?qǐng)?bào)表、個(gè)人稅收咨詢和計(jì)劃服務(wù)等內(nèi)容;(3)管理咨詢服務(wù),主要包括一般管理咨詢、財(cái)務(wù)管理咨詢、市場(chǎng)管理咨詢、人力資源管理咨詢、生產(chǎn)管理咨詢、公共關(guān)系服務(wù)等內(nèi)容。(二)審計(jì)判斷能力的影響?yīng)毩⑿允菍徲?jì)的本質(zhì)特征,也是對(duì)審計(jì)師品行的要求,是審計(jì)職業(yè)取信于社會(huì)公眾的必要條件。2001年11月,美國(guó)獨(dú)立性準(zhǔn)則委員會(huì)(ISB)發(fā)布的《審計(jì)人員獨(dú)立性概念框架披露草案》中將獨(dú)立性定義為:“不受那些削弱或按理性預(yù)期有可能削弱審計(jì)師做出公正審計(jì)判斷能力的因素的影響?！睂徲?jì)獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性與形式上的獨(dú)立性。所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性,是一種精神狀態(tài)、一種自信心,要求審計(jì)師與委托單位間必須實(shí)實(shí)在在地毫無(wú)利害關(guān)系,在審計(jì)過(guò)程中嚴(yán)格保持客觀、公正無(wú)偏的態(tài)度,在發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)其專業(yè)判斷不受影響并公正執(zhí)業(yè),保持客觀和專業(yè)懷疑。所謂形式上的獨(dú)立性,是指作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以衡量的品質(zhì),可以通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所與客戶之間的聯(lián)系表現(xiàn)出來(lái),即注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨(dú)立于委托單位的身份,具體是指審計(jì)人員必須與委托人和被審計(jì)單位沒(méi)有任何特殊的利益關(guān)系。從獨(dú)立性核心價(jià)值觀來(lái)看,注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所都應(yīng)該盡力保持和發(fā)展自身的價(jià)值,為了增強(qiáng)自身的價(jià)值,應(yīng)積極主動(dòng)采取有效的方法來(lái)維護(hù)和提高獨(dú)立性。二、提供非審計(jì)服務(wù)的機(jī)會(huì)非審計(jì)服務(wù)的飛速發(fā)展引發(fā)了激烈的爭(zhēng)論,爭(zhēng)論的焦點(diǎn)集中在非審計(jì)服務(wù)是否損害審計(jì)獨(dú)立性的問(wèn)題上。支持者認(rèn)為,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供審計(jì)服務(wù)的同時(shí),為客戶提供相應(yīng)的非審計(jì)服務(wù)不僅能夠幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地了解客戶內(nèi)部系統(tǒng)的運(yùn)作,也有利于提高審計(jì)質(zhì)量;反對(duì)者認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了獲得提供非審計(jì)服務(wù)的機(jī)會(huì)而忽略甚至縱容被審計(jì)單位管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中的錯(cuò)誤與舞弊。筆者認(rèn)為,非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性既有正面影響也有負(fù)面影響。(一)非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的積極影響1.提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立判斷能力隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展壯大,業(yè)務(wù)更加多元化,財(cái)務(wù)上更加安全,就更有能力承受由于失去某個(gè)客戶所造成的損失,因此能夠加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立判斷的能力。2.特殊人群的脆弱性審計(jì)市場(chǎng)同其他市場(chǎng)一樣存在著競(jìng)爭(zhēng),而審計(jì)服務(wù)模式的特殊性質(zhì)又使得事務(wù)所在同行競(jìng)爭(zhēng)面前顯得特別脆弱。多元化的非審計(jì)服務(wù)能逐漸提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獲利能力,使其在競(jìng)爭(zhēng)中逐漸發(fā)展壯大,增強(qiáng)其經(jīng)濟(jì)獨(dú)立性,事務(wù)所實(shí)力的壯大提高了財(cái)務(wù)安全保障系數(shù),徹底割舍對(duì)客戶經(jīng)濟(jì)利益的依賴性,加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立判斷能力,以獨(dú)立、客觀、公正的心態(tài)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。(二)非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的負(fù)面影響1.低壓審計(jì)收費(fèi)高利潤(rùn)的非審計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獨(dú)立性方面產(chǎn)生妥協(xié)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了爭(zhēng)取利潤(rùn)豐厚的非審計(jì)業(yè)務(wù),往往會(huì)壓低審計(jì)收費(fèi)或?qū)徲?jì)服務(wù)作為非審計(jì)服務(wù)的附送品。而當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了保住非審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師又會(huì)在審計(jì)意見(jiàn)方面做出讓步,使得其獨(dú)立性削弱甚至完全喪失。2.審計(jì)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則社會(huì)公眾相信CPA行業(yè)可以提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù),這主要是因?yàn)?若干年來(lái)建立的職業(yè)準(zhǔn)則,尤其是良好的職業(yè)行為準(zhǔn)則、公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則以及質(zhì)量控制準(zhǔn)則。而隨著CPA提供非審計(jì)服務(wù)的比例越來(lái)越大,越來(lái)越多審計(jì)訴訟案的曝光,使公眾不得不對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠(chéng)信度產(chǎn)生懷疑。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)已形成的職業(yè)準(zhǔn)則和法律責(zé)任體系正受到公眾的質(zhì)疑,從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立、客觀、公正的聲譽(yù)受到損害。3.審計(jì)獨(dú)立性的實(shí)然狀況,是獨(dú)立于委托人基于受托責(zé)任而形成的審計(jì)模式,是在委托人、被委托人與注冊(cè)會(huì)計(jì)師三者之間進(jìn)行的。其中委托人是財(cái)產(chǎn)的所有者,被委托人是受托管理財(cái)產(chǎn)的代理人,與注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同構(gòu)成審計(jì)關(guān)系的3個(gè)主體。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí),是受托于委托人,以獨(dú)立的第三者身份對(duì)客戶進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)獨(dú)立性的保障是以審計(jì)人獨(dú)立于委托人和被委托人為前提,尤其是要保證獨(dú)立于被委托人。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同一客戶提供管理咨詢等非審計(jì)服務(wù)時(shí),則直接受托于客戶。在這種情況下,審計(jì)人與被委托人之間的關(guān)系已變得模糊不清,基于受托責(zé)任而形成的審計(jì)關(guān)系被打破,審計(jì)獨(dú)立性的根基被動(dòng)搖。4.立足于社會(huì)公眾注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供審計(jì)服務(wù)時(shí),充當(dāng)?shù)氖侵薪榻巧?立足于對(duì)社會(huì)公眾負(fù)責(zé)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)時(shí),充當(dāng)?shù)氖穷檰?wèn)角色,立足于對(duì)被審計(jì)單位的管理層負(fù)責(zé)。這種角色上的根本沖突將影響審計(jì)的獨(dú)立性。三、審計(jì)服務(wù)仍需大力發(fā)展一方面,非審計(jì)服務(wù)的提供削弱了審計(jì)的獨(dú)立性;另一方面,非審計(jì)服務(wù)對(duì)事務(wù)所發(fā)展的益處又使事務(wù)所增強(qiáng)了獨(dú)立性。因此,在現(xiàn)階段我國(guó)仍需大力發(fā)展非審計(jì)服務(wù);但為了減少非審計(jì)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性的負(fù)面影響,我國(guó)需采取相應(yīng)的措施以保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所的健康發(fā)展。(一)部分禁止非審計(jì)業(yè)務(wù)據(jù)我國(guó)現(xiàn)行法律規(guī)定,采取“對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)基本不予禁止”的模式。我國(guó)CPA職業(yè)道德基本準(zhǔn)則規(guī)定,CPA不能為審計(jì)客戶提供不相容業(yè)務(wù),但未明確規(guī)定不相容業(yè)務(wù)的具體范圍。因此應(yīng)該立法實(shí)施“部分禁止非審計(jì)服務(wù)”模式,從立法上對(duì)部分非審計(jì)業(yè)務(wù)做出禁止性規(guī)定,限制委托人向同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)購(gòu)買(mǎi)兩種服務(wù)。對(duì)某些非審計(jì)服務(wù)予以禁止,并不是指禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事非審計(jì)服務(wù),而是指某一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得對(duì)本所的審計(jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù),可以向其他所的審計(jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)。(二)加強(qiáng)行業(yè)自律和行業(yè)監(jiān)管在研究解決審計(jì)服務(wù)范圍對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響的同時(shí),要十分重視職業(yè)道德的缺失和監(jiān)管環(huán)境的不利對(duì)獨(dú)立性喪失的影響。因此,必須充分認(rèn)識(shí)到獨(dú)立性對(duì)于CPA個(gè)人和整個(gè)行業(yè)的重要價(jià)值,注重加強(qiáng)行業(yè)自律和行業(yè)監(jiān)管,如CPA行業(yè)協(xié)會(huì)可以通過(guò)準(zhǔn)則建設(shè),設(shè)立“管理咨詢準(zhǔn)則委員會(huì)”來(lái)規(guī)范和指導(dǎo)非審計(jì)服務(wù)等方式來(lái)進(jìn)行行業(yè)自律。一方面要不斷完善CPA職業(yè)道德規(guī)范,研究細(xì)化CPA職業(yè)道德準(zhǔn)則;另一方面要建立健全對(duì)職業(yè)道德的外在監(jiān)督機(jī)制,使職業(yè)道德建設(shè)從被動(dòng)走向主動(dòng),從他律走向自律,讓制度的規(guī)范與行為的約束有機(jī)并存,使審計(jì)服務(wù)與非審計(jì)服務(wù)有機(jī)融合,優(yōu)化審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。(三)審計(jì)審計(jì)的其他類型、程度當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)時(shí),被審計(jì)企業(yè)應(yīng)該在其財(cái)務(wù)報(bào)告中披露CPA提供非審計(jì)服務(wù)的類型、程度,上市公司應(yīng)公開(kāi)披露支付給CPA審計(jì)服務(wù)費(fèi)用的數(shù)據(jù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)披露因提供非審計(jì)服務(wù)而增加的收入及審計(jì)師輪換的要求。只有這樣,投資者才能判斷CPA提供的審計(jì)、非審計(jì)服務(wù)是否恰當(dāng),是否保持了其應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和獨(dú)立性,才能確保CPA不提供會(huì)引起社會(huì)公眾懷疑其獨(dú)立性的非審計(jì)服務(wù)項(xiàng)目。(四)內(nèi)部監(jiān)督和外部處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中不一定能自覺(jué)保持超然獨(dú)立性,因此必要的監(jiān)管機(jī)制是保證審計(jì)獨(dú)立性的基本條件。獨(dú)立性監(jiān)管體制可以從以下幾個(gè)層面展開(kāi):(1)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部監(jiān)督,包括專業(yè)培訓(xùn)和教育、內(nèi)部檢查質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)、報(bào)告所提供的管理咨詢服務(wù)類型及收費(fèi)總