成果法與完全成本法的比較研究

成果法與完全成本法的比較研究

石油和天然氣行業(yè)通常使用四種基本成本（初始成本、采礦成本、開(kāi)發(fā)成本和生產(chǎn)成本）來(lái)計(jì)算。歷史成本法通常包括“有效法”和“完整成本法”。成果法與完全成本法的主要區(qū)別是當(dāng)成本發(fā)生時(shí)是資本化還是費(fèi)用化。另外，兩種方法的重要區(qū)別是沖抵收入的費(fèi)用或虧損的時(shí)間選擇。二、美國(guó)油氣公司會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀我們所熟知的被稱之為成果法的會(huì)計(jì)核算方法，是美國(guó)石油天然氣行業(yè)最早采用和流行的核算方法。成果法建立在一種因果關(guān)系的基礎(chǔ)上，這種方法認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)是那種能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)資本化的成本支出，即僅僅使有成功結(jié)果的成本作為石油天然氣礦產(chǎn)資本化。也就是說(shuō)，如果一項(xiàng)具體的費(fèi)用支出與未來(lái)的儲(chǔ)量的增長(zhǎng)存在直接關(guān)系的話，這些成本支出將被資本化，并按單位產(chǎn)量法攤銷。而與儲(chǔ)量的發(fā)現(xiàn)和開(kāi)采沒(méi)有直接關(guān)系的成本支出為當(dāng)期費(fèi)用處理。一般來(lái)說(shuō)，勘探干井的成本、地質(zhì)和地球物理勘探成本、未探明區(qū)塊的置存成本和干井及底井成本都計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。但是許多年來(lái)，美國(guó)油氣生產(chǎn)企業(yè)可以自由選擇最適合他們的會(huì)計(jì)核算方法，因此引發(fā)了許多在成果法基礎(chǔ)上的各種各樣的變化。盡管成果法的本質(zhì)沒(méi)有改變，但是在實(shí)際運(yùn)用中成果法的概念以不同的方式表達(dá)出來(lái)，而且沒(méi)有相同的會(huì)計(jì)原則可以遵循，因此，公司之間的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。到了20世紀(jì)50年代中期，一種新的核算方法出臺(tái)，即完全成本法。這種方法強(qiáng)調(diào)勘探活動(dòng)的本質(zhì)，認(rèn)為所有的勘探活動(dòng)的成本對(duì)于探測(cè)油氣儲(chǔ)量都是必需的且不可避免的，因此所有的勘探支出不論是否發(fā)現(xiàn)儲(chǔ)量都予以資本化，然后按照單位產(chǎn)量法攤銷。即將勘探干井的成本、地質(zhì)和地球物理勘探成本、未探明區(qū)塊的置存成本和干井及底井成本作為一個(gè)成本中心的儲(chǔ)量成本，分期攤銷計(jì)入油氣產(chǎn)品成本。在這個(gè)時(shí)期，只有一些小規(guī)模的、新建立的石油天然氣開(kāi)采公司采用完全成本法，然而20世紀(jì)70年代之后，在上市的石油天然氣開(kāi)采股份公司中有近一半采用完全成本法，甚至少數(shù)大油氣公司也放棄了成果法而采用完全成本法。此后，此二種核算方法引起了廣泛的爭(zhēng)論，其爭(zhēng)論焦點(diǎn)是尋找、取得和開(kāi)采油氣儲(chǔ)量發(fā)生的費(fèi)用如何資本化的問(wèn)題。在一個(gè)國(guó)家內(nèi)同時(shí)使用兩種會(huì)計(jì)核算方法，不僅給會(huì)計(jì)人員和財(cái)務(wù)專家?guī)?lái)了財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)分析的困難和不便，而且也難以對(duì)不同的油氣公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行比較。同時(shí)成果法和完全成本法又存在多種變異方法，美國(guó)國(guó)內(nèi)的油氣公司之間的會(huì)計(jì)信息更加缺乏可比性。為了改變這種情況，美國(guó)開(kāi)始了制定油氣行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的嘗試。但是由于兩種方法有各自的優(yōu)勢(shì)和特點(diǎn)，不可能完全否定其中任何一種方法，因此直到今天成果法與完全成本法兩種方法并存的情況并沒(méi)有改變，仍不能達(dá)到核算方法的統(tǒng)一。三、具體會(huì)計(jì)方法的選擇成果法與完全成本法，二者都遵循歷史成本原則，區(qū)別點(diǎn)是具體會(huì)計(jì)核算方法或程序的選擇不同,在資產(chǎn)計(jì)量屬性的選擇上并沒(méi)有根本的區(qū)別。具體會(huì)計(jì)方法的選擇依賴于經(jīng)濟(jì)觀念或會(huì)計(jì)原則，二者對(duì)于油氣行業(yè)特點(diǎn)和特定行為以及會(huì)計(jì)原則理解的側(cè)重點(diǎn)不同，直接決定了對(duì)油氣行業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的不同。茲分析如下:（一）務(wù)會(huì)計(jì)理論與受益法的關(guān)系成果法強(qiáng)調(diào)發(fā)生的費(fèi)用與發(fā)現(xiàn)的儲(chǔ)量之間的因果關(guān)系，僅僅把直接成功發(fā)現(xiàn)探明儲(chǔ)量所發(fā)生的費(fèi)用作為發(fā)現(xiàn)油氣資源的成本予以資本化，沒(méi)有發(fā)現(xiàn)可以帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的儲(chǔ)量所發(fā)生的費(fèi)用全部作為當(dāng)期費(fèi)用處理。這種核算理論與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的配比原則與受益原則是相一致的。完全成本法認(rèn)為不論費(fèi)用發(fā)生最終的結(jié)果如何，都是尋找油氣資源的必不可少的一部分，費(fèi)用與探明儲(chǔ)量之間并不存在直接關(guān)系，而且這種直接關(guān)系并不必要。因此，在完全成本法下，所有與勘探油氣資源有關(guān)的費(fèi)用全部資本化，盡管不成功的費(fèi)用支出并不能帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。基本上講完全成本法與傳統(tǒng)歷史成本會(huì)計(jì)相背離(費(fèi)用的資本化不符合資產(chǎn)的定義)；另一方面完全成本法可以產(chǎn)生更加有價(jià)值的財(cái)務(wù)報(bào)告。與其他工業(yè)不同，石油和天然氣公司的原始資產(chǎn)不是地產(chǎn)、廠房或設(shè)備，而是地下的石油和天然氣資源。發(fā)現(xiàn)這些資產(chǎn)所花費(fèi)的不成功費(fèi)用是必要而且是無(wú)可避免的，完全成本法是基于石油天然氣這一行業(yè)的特殊事實(shí)而產(chǎn)生的。（二）資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)成果法遵循會(huì)計(jì)原則關(guān)于資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果與該項(xiàng)目有關(guān)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益將會(huì)流入企業(yè)并且對(duì)該項(xiàng)目的成本或價(jià)值可以可靠地計(jì)量，就應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)目確認(rèn)為資產(chǎn)。從中可知，資產(chǎn)的確認(rèn)必須滿足兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)：1.計(jì)量的可靠性；2.未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的可能性。成果法對(duì)不產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的耗費(fèi)作為當(dāng)期費(fèi)用處理，滿足資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。很多學(xué)者認(rèn)為，完全成本法將沒(méi)有探明儲(chǔ)量的地域所發(fā)生的支出也記為資產(chǎn)，表面上增加了企業(yè)的資產(chǎn)，實(shí)際上只是一種虛增資產(chǎn)，不能真正反映企業(yè)所擁有的實(shí)際經(jīng)濟(jì)資源給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。其實(shí)，這部分“資產(chǎn)”是油氣企業(yè)因?yàn)檫^(guò)去的交易所發(fā)生的、尚未分配的遞延支出與收入，不具有資產(chǎn)的屬性，是一個(gè)遞延項(xiàng)目。（三）勘探風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)定油氣開(kāi)采行業(yè)面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)是勘探風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度也影響了會(huì)計(jì)核算方法的選擇。有學(xué)者認(rèn)為，勘探風(fēng)險(xiǎn)無(wú)論對(duì)大型、中型還是小型石油公司都是相同的，并借以認(rèn)為完全成本法失去了理論依據(jù)，建議我國(guó)采用成果法，但另有些學(xué)者認(rèn)為這種觀點(diǎn)值得商榷。首先，勘探風(fēng)險(xiǎn)對(duì)于每一個(gè)油氣開(kāi)采公司是不同的，每一個(gè)油氣開(kāi)采公司都有各自不同的環(huán)境、經(jīng)濟(jì)能力和技術(shù)力量，對(duì)勘探活動(dòng)所獲得的信息是不平衡的，并不面臨同樣的勘探風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)，由于公司之間經(jīng)濟(jì)能力的差別，尤其對(duì)新建立的公司和中小公司而言，其對(duì)勘探風(fēng)險(xiǎn)的承受能力顯然不能與大型油氣公司相比；其次，公司之間重要性的標(biāo)準(zhǔn)不同。同樣的干井損失金額，可能引起不同企業(yè)會(huì)計(jì)處理方法的不同。這種絕對(duì)數(shù)額在企業(yè)之間缺乏可比性，并不能真正反映企業(yè)會(huì)計(jì)行為的真實(shí)目的。（四）成果法認(rèn)為地質(zhì)和地質(zhì)研究成本的化合法有利于企業(yè)為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益勘探活動(dòng)是指通過(guò)對(duì)地質(zhì)地理的研究找出可能含有油氣儲(chǔ)量的地域，然后在此基礎(chǔ)上進(jìn)行進(jìn)一步勘探，以證明該區(qū)域是否真正含有可供開(kāi)采的具有商業(yè)價(jià)值的油氣儲(chǔ)量。因此，勘探活動(dòng)的最終目的是找到能夠經(jīng)濟(jì)開(kāi)采的油氣儲(chǔ)量。完全成本法將勘探成本視為一個(gè)整體，充分反映了勘探活動(dòng)的內(nèi)在本質(zhì)。成果法僅僅將勘探井和勘探性地質(zhì)測(cè)試井的成本資本化，認(rèn)為這兩種費(fèi)用支出能夠給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，而其他的勘探支出，例如地理地質(zhì)研究，干井、底井出資，不能為企業(yè)尋找可開(kāi)采儲(chǔ)量，因此將其計(jì)入費(fèi)用。事實(shí)上，一些地質(zhì)和地球物理成本并不是地質(zhì)和地球物理勘探成本，更確切的說(shuō)是租區(qū)取得成本、數(shù)據(jù)庫(kù)成本或油田開(kāi)發(fā)成本，作為當(dāng)期費(fèi)用處理不符合這些支出的性質(zhì)。此外，成果法認(rèn)為地理地質(zhì)研究成本等費(fèi)用難以與特定儲(chǔ)量之間確定直接關(guān)系，只是提供一些勘探信息。其實(shí)，地質(zhì)地理研究與其他勘探費(fèi)用必然與一定區(qū)域相聯(lián)系，目的都是尋找可供開(kāi)采的石油資源，如果發(fā)現(xiàn)儲(chǔ)量，則會(huì)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。從這一點(diǎn)來(lái)看，成果法關(guān)于勘探成本的處理存在不足。（五）公司經(jīng)營(yíng)不平穩(wěn)從謹(jǐn)慎原則來(lái)看，成果法將不能帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的費(fèi)用由當(dāng)期損益承擔(dān)，而將風(fēng)險(xiǎn)及時(shí)化解，其不利之處在于如果各會(huì)計(jì)期間的勘探費(fèi)用發(fā)生不均衡，各期之間的收益波動(dòng)必然較大，造成公司經(jīng)營(yíng)不平穩(wěn)的現(xiàn)象，易于造成股價(jià)的波動(dòng)和資金的抽逃。完全成本法將不能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的耗費(fèi)資本化，實(shí)際上將這部分耗費(fèi)通過(guò)遞延的形式分?jǐn)偟揭院蟾髌?，減少了企業(yè)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，但缺點(diǎn)是人為造成了各期收益的平穩(wěn)化，不利于真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。（六）．成果法的缺陷首先，在完全成本法產(chǎn)生之前，各種形式的成果法已經(jīng)使用60多年了，在成果法完全占統(tǒng)治地位的情況下，完全成本法能夠產(chǎn)生并發(fā)展，表明成果法存在一定的缺陷，也表明完全成本法能夠克服成果法的一些不足；其次，完全成本法從20世紀(jì)50年代產(chǎn)生以來(lái)，雖然美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在1969年曾建議取消完全成本法，但直到今天，完全成本法不但沒(méi)有被取消反而被逐漸采用甚至大有被統(tǒng)一采用的趨勢(shì)和可能，這表明完全成本法在某種程度上正確反映了適應(yīng)油氣行業(yè)特定業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，并已逐步適應(yīng)這一行業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)處理的要求。四、中國(guó)石油天然氣行業(yè)的會(huì)計(jì)方法分析與建議(一)油氣行業(yè)會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀我國(guó)石油企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法一直以來(lái)存在兩個(gè)問(wèn)題，一是會(huì)計(jì)核算方法不適應(yīng)油氣行業(yè)的特點(diǎn)，不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求；二是會(huì)計(jì)核算方法比較封閉，與國(guó)際慣例不協(xié)調(diào)。1993年的會(huì)計(jì)改革并沒(méi)有從根本上改變油氣行業(yè)會(huì)計(jì)核算未能反映油氣行業(yè)特點(diǎn)這一根本問(wèn)題，因而也未能改變油氣行業(yè)會(huì)計(jì)核算所存在的問(wèn)題。直至今天，國(guó)內(nèi)三家油氣公司———中國(guó)石油天然氣集團(tuán)公司、中國(guó)石油化工集團(tuán)公司、中國(guó)海洋石油公司執(zhí)行的會(huì)計(jì)核算制度仍不相同，尤其對(duì)油氣生產(chǎn)活動(dòng)的披露更沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)范，嚴(yán)重影響了石油企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性。另外，中國(guó)石油等在香港或美國(guó)上市的油氣企業(yè)對(duì)國(guó)內(nèi)和國(guó)外股東的報(bào)告采用不同的會(huì)計(jì)核算方法，在公司內(nèi)部出現(xiàn)了兩種核算方法，不僅增加了會(huì)計(jì)信息成本，也難以使國(guó)內(nèi)股東對(duì)國(guó)外油氣公司的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行橫向比較。因此，我國(guó)油氣行業(yè)的會(huì)計(jì)核算方法必須進(jìn)行改革。盡管油氣行業(yè)作為一個(gè)特殊的行業(yè)，但其行業(yè)會(huì)計(jì)制度不符合現(xiàn)代企業(yè)集團(tuán)的要求，只有形成一套既能反映油氣行業(yè)特點(diǎn)又符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際慣例要求的核算制度，才能滿足國(guó)內(nèi)統(tǒng)一和國(guó)外協(xié)調(diào)發(fā)展的需要。(二)油氣企業(yè)未充分利用憲法和國(guó)家法律，會(huì)計(jì)方法與國(guó)家現(xiàn)實(shí)要求不匹配筆者認(rèn)為，我國(guó)在制定或選擇油氣行業(yè)會(huì)計(jì)核算方法時(shí)，必須遵循一定的原則。首先，必須能夠反映油氣行業(yè)的特點(diǎn)，油氣行業(yè)資產(chǎn)的形態(tài)、價(jià)值構(gòu)成以及計(jì)量等方面與其他行業(yè)存在明顯區(qū)別，長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)的油氣行業(yè)會(huì)計(jì)核算方法沒(méi)有反映出行業(yè)特點(diǎn)，與其他工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法相混淆，造成會(huì)計(jì)信息不能反映油氣生產(chǎn)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)，影響了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和應(yīng)有的作用也未發(fā)揮；其次，必須符合我國(guó)的國(guó)情，我國(guó)的油氣資源屬于國(guó)家所有，在礦區(qū)的取得成本等方面與西方國(guó)家有明顯區(qū)別，而且我國(guó)不存在為數(shù)眾多的石油公司，并且全部為國(guó)家控股，在實(shí)施統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算制度方面，具有一定的優(yōu)勢(shì)；再次，必須符合國(guó)際慣例，當(dāng)今世界是一個(gè)開(kāi)放的世界，資本和技術(shù)的全球化促使中國(guó)的石油企業(yè)走向世界，迎接挑戰(zhàn)，符合國(guó)際慣例的核算方法有利于油氣企業(yè)在會(huì)計(jì)信息的交流和比較方面，減少障礙降低成本；最后，必須具有前瞻性。任何事物都是在不斷發(fā)展、不斷進(jìn)步，會(huì)計(jì)核算方法也必然不斷改進(jìn)、不斷完善。目前的會(huì)計(jì)核算方法在相關(guān)性和可靠性的處理、歷史成本計(jì)量缺陷的彌補(bǔ)等方面難以滿足制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需要，我國(guó)在制定油氣行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)該充分考慮以上內(nèi)容。在選擇哪種核算法之前，讓我們?cè)俦容^一下成果法與完全成本法之優(yōu)缺點(diǎn)。成果法的概念1.成果法成本核算反映了資產(chǎn)的傳統(tǒng)概念。2.成果法概念反映了勘探礦物儲(chǔ)量?jī)?nèi)在的不確定性。3.成果法概念與傳統(tǒng)配比概念一致。1.在成果法概念下，由于擴(kuò)大或縮減勘探支出規(guī)模決策的影響，利潤(rùn)表可能不能正確反映成功發(fā)現(xiàn)新儲(chǔ)量的業(yè)績(jī)。2.成果法的概念提供了一個(gè)“管理盈余”的手段。由于上面第1點(diǎn)提到的通過(guò)增加或減少勘探支出可以影響損益。3.每年（或期）的損益不隱定性。可能影響發(fā)行股票或借款籌資。4.成果法的概念評(píng)價(jià)一個(gè)項(xiàng)目是成功或失敗的時(shí)間太早。5.成果法的概念沒(méi)有認(rèn)識(shí)到采掘企業(yè)管理者是在企業(yè)范圍的基礎(chǔ)上制定對(duì)新礦產(chǎn)量的勘探計(jì)劃及資源分配的。成果法會(huì)計(jì)沒(méi)有認(rèn)識(shí)到支出的所在投產(chǎn)前支出的所有成本都是為了發(fā)現(xiàn)和開(kāi)發(fā)儲(chǔ)量。完全成本概念1.完全成本概念反映了企業(yè)尋找、取得以及開(kāi)發(fā)礦物資源的方式。它準(zhǔn)確地反映油氣業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。2.完全成本概念使收益與費(fèi)用更好的配比。一個(gè)大的成本中心生產(chǎn)的礦物按比例折舊，收益和費(fèi)用會(huì)得到更好的配比。3.完全成本概念近似加工存貨的吸收成本法。普遍的做法是將正常廢品成本作為生產(chǎn)的正常品成本。成果法原則及其應(yīng)用1.在完全成本概念下，許多資本化的成本不符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的資產(chǎn)定義。2.完全成本概念推遲了虧損的確認(rèn)。3.完全成本概念不利于衡量企業(yè)勘探開(kāi)發(fā)活動(dòng)的效率和效益。筆者認(rèn)為，盡管完全成本法對(duì)不能對(duì)象化的費(fèi)用進(jìn)行資本化，不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)的定義及確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，但更能反映油氣行業(yè)的特點(diǎn)和勘探活動(dòng)的本質(zhì)?？碧交顒?dòng)是油氣生產(chǎn)過(guò)程中最重要最基本的活動(dòng)，決定油氣生產(chǎn)活動(dòng)的其他方面，是油氣行業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益來(lái)源的關(guān)鍵。但是勘探活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)性極高，統(tǒng)計(jì)數(shù)字表明，只有四十分之一的勘探井能夠發(fā)現(xiàn)具有開(kāi)采價(jià)值的儲(chǔ)量。隨著世界淺層油氣資源的減少，勘探活動(dòng)的難度越來(lái)越大，成本也越來(lái)越高，勘探費(fèi)用的不同處理會(huì)嚴(yán)重影響油氣企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況。我國(guó)油氣資源并不豐富，而且勘探難度相對(duì)較大，勘探費(fèi)用的處理對(duì)上市油