長期負(fù)債管理與資本化管理知識分析概述

第九章長期負(fù)債主講夏云峰第一節(jié)長期負(fù)債概述第二節(jié)借款費(fèi)用及其資本化第三節(jié)長期借款第四節(jié)應(yīng)付債券第五節(jié)其他長期負(fù)債主要內(nèi)容第一節(jié)長期負(fù)債概述一、長期負(fù)債的性質(zhì)〔一〕定義：指歸還期在1年或者超過1年的一個(gè)營業(yè)周期以上的負(fù)債?！捕硟?nèi)容：包括長期借款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款、專項(xiàng)應(yīng)付款等。〔三〕特點(diǎn)：1、歸還期限長，金額大；2、利率較高，風(fēng)險(xiǎn)較大；3、舉借長期負(fù)債時(shí)限制性條款較多?！菜摹撑c增發(fā)股票比較，具有的優(yōu)點(diǎn)：1、保持股東的控制權(quán)——舉借長期負(fù)債不影響企業(yè)原有的股權(quán)結(jié)構(gòu)，也不影響股票價(jià)格。而增發(fā)股票將會稀釋每股收益，從而導(dǎo)致股票價(jià)格下跌。第一節(jié)長期負(fù)債概述2、融資本錢低——債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)低于股權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)，相應(yīng)債權(quán)人獲得的回報(bào)應(yīng)低于股東獲得的回報(bào)，因此債務(wù)融資具有較低的融資本錢。3、所得稅抵稅效應(yīng)——長期負(fù)債的利息支出屬于正常的經(jīng)營費(fèi)用，可在計(jì)算所得稅時(shí)扣除，因而可少交所得稅；而股利從稅后利潤中支付，不能作為納稅抵減工程?！参濉橙秉c(diǎn)：具有一定的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。由于長期債務(wù)的利息支出具有剛性，并且需要安排足夠的資金以到期還本付息。一旦企業(yè)經(jīng)營狀況不好，不能及時(shí)支付本金和利息，那么債權(quán)人有權(quán)向法院提出申請，迫使債務(wù)人破產(chǎn)。第一節(jié)長期負(fù)債概述二、長期負(fù)債的分類(一)長期借款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款、專項(xiàng)應(yīng)付款按籌措方式的不同，可主要分為長期借款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款、專項(xiàng)應(yīng)付款等。長期借款指企業(yè)向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)借入的歸還期在一年以上的各種借款。應(yīng)付債券指企業(yè)為籌措長期資金而發(fā)行的期限在一年以上的債券。長期應(yīng)付款指企業(yè)除長期借款和應(yīng)付債券以外的長期應(yīng)付款項(xiàng)，主要包括應(yīng)付補(bǔ)償貿(mào)易引進(jìn)設(shè)備款和應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)。專項(xiàng)應(yīng)付款指企業(yè)取得的國家指定為資本性投入的具有專項(xiàng)或特定用途的款項(xiàng)，如屬于工程工程的資本性撥款。

第一節(jié)長期負(fù)債概述〔二〕定期歸還的長期負(fù)債和分期歸還的長期負(fù)債按歸還方式的不同，可分為定期歸還的長期負(fù)債和分期歸還的長期負(fù)債。定期歸還長期負(fù)債指長期負(fù)債到期一次還本付息。分期歸還長期負(fù)債指在歸還期內(nèi)分次歸還。第二節(jié)借款費(fèi)用及其資本化一、借款費(fèi)用的概念及范圍〔一〕借款費(fèi)用的概念：指企業(yè)因借入資金所付出的代價(jià)。〔二〕借款費(fèi)用的范圍1、因借款而發(fā)生的利息這包括企業(yè)向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行債券發(fā)生的利息、為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的帶息債務(wù)應(yīng)承擔(dān)的利息等。2、與借款相關(guān)的溢價(jià)或折價(jià)攤銷因借款而發(fā)生的溢價(jià)或折價(jià)，主要指發(fā)行公司債券所發(fā)生的溢價(jià)或折價(jià)企業(yè)每期攤銷溢價(jià)或折價(jià)時(shí)，實(shí)質(zhì)上是對債券利息費(fèi)用的調(diào)整。第二節(jié)借款費(fèi)用及其資本化3、安排借款時(shí)發(fā)生的輔助費(fèi)用這是指企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費(fèi)、傭金、印刷費(fèi)等費(fèi)用。4、作為利息費(fèi)用調(diào)整的外幣專門借款由于匯率變動(dòng)而產(chǎn)生的匯兌損益二、借款費(fèi)用確實(shí)認(rèn)〔一〕按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)借款費(fèi)用按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)借款費(fèi)用，以費(fèi)用的發(fā)生期、而不是支付期作為借款費(fèi)用的歸屬期?！耙蚪杩疃l(fā)生的利息費(fèi)用〞指特定期間應(yīng)計(jì)的利息費(fèi)用，而不是指某項(xiàng)借款的全部利息費(fèi)用，也不包括本會計(jì)期之前和之后發(fā)生的利息費(fèi)用。第二節(jié)借款費(fèi)用及其資本化〔二〕借款費(fèi)用的兩個(gè)處理方法處理借款費(fèi)用有兩個(gè)根本方法：資本化和費(fèi)用化。前者是將借款費(fèi)用作為存量處理，將其金額計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)本錢，納入當(dāng)年的資產(chǎn)負(fù)債表，并隨該資產(chǎn)的價(jià)值流轉(zhuǎn)而流轉(zhuǎn)；后者是將借款費(fèi)用作為流量處理，于發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，納入當(dāng)年的利潤表。借款費(fèi)用應(yīng)作為期間費(fèi)用企業(yè)舉借債務(wù)發(fā)生的借款費(fèi)用屬于籌資過程中發(fā)生的籌資費(fèi)用，與借入資金的運(yùn)用無關(guān)，因而應(yīng)將其計(jì)入當(dāng)期損益，不應(yīng)計(jì)入購置資產(chǎn)的成本。如果將借款費(fèi)用資本化，會使同類資產(chǎn)的取得成本僅僅由于籌資方式不同而產(chǎn)生差異；用借入資金購置資產(chǎn)的成本要高于用自有資金購置資產(chǎn)的成本。借款費(fèi)用應(yīng)計(jì)入資本成本非流動(dòng)負(fù)債往往是為了取得某項(xiàng)長期資產(chǎn)而借入的，其借款費(fèi)用與所取得的資產(chǎn)有緊密的聯(lián)系，它與構(gòu)成資產(chǎn)成本的其他要素并無本質(zhì)區(qū)別，因而應(yīng)將借款費(fèi)用計(jì)入所取得的資產(chǎn)的成本。如果將借款費(fèi)用費(fèi)用化，會導(dǎo)致還款前的各個(gè)會計(jì)期間，由于巨額的借款費(fèi)用而導(dǎo)致盈利偏少乃至虧損，而借款所購置的資產(chǎn)往往在還款之后的相當(dāng)長時(shí)期內(nèi)仍發(fā)揮作用。因此，費(fèi)用化不利于正確反映各期損益。借款費(fèi)用的資本化借款費(fèi)用的費(fèi)用化第二節(jié)借款費(fèi)用及其資本化第二節(jié)借款費(fèi)用及其資本化1、借款費(fèi)用資本化范圍企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)購建或生產(chǎn)的，應(yīng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)本錢。符合資本化條件的資產(chǎn)，一般是指長期資產(chǎn)。它是需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間〔指為資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)所必要的時(shí)間，通常在1年以上〕的購建或生產(chǎn)活動(dòng)才能使資產(chǎn)到達(dá)預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)。2、借款費(fèi)用的費(fèi)用化其他借款費(fèi)用，應(yīng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。第二節(jié)借款費(fèi)用及其資本化〔三〕可予資本化的借款及其內(nèi)容1、可予資本化的借款：指能將其所產(chǎn)生的利息費(fèi)用及其他相關(guān)本錢，納入某項(xiàng)資產(chǎn)本錢的借款。2、可予資本化的借款內(nèi)容：包括專門借款和一般借款。專門借款指為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。專門借款通常應(yīng)具有明確的用途，即為購建或生產(chǎn)某項(xiàng)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的，并通常應(yīng)具有標(biāo)明該用途的借款合同。一般借款指除專門借款以外的借款，相對于專門借款而言，一般借款在借入時(shí)，其用途通常沒有特指用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)。為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)將這一局部借款的借款費(fèi)用資本化。第二節(jié)借款費(fèi)用及其資本化三、借款費(fèi)用資本化期間確實(shí)定借款費(fèi)用資本化期間指從借款費(fèi)用開始資本化時(shí)點(diǎn)到停止資本化時(shí)點(diǎn)的期間，但借款費(fèi)用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。只有發(fā)生在資本化期間內(nèi)的借款費(fèi)用，才允許資本化。因此，資本化期間確實(shí)定應(yīng)綜合考慮開始資本化、暫停資本化和停止資本化三個(gè)因素確定?！惨弧辰杩钯M(fèi)用開始資本化的時(shí)點(diǎn)借款費(fèi)用開始資本化的時(shí)間應(yīng)同時(shí)滿足以下條件：1、資產(chǎn)支出已經(jīng)形成：資產(chǎn)支出是指為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)帶息債務(wù)形式所發(fā)生的支出，該支出已經(jīng)發(fā)生了。2、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生：按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生，用借款費(fèi)用的發(fā)生期作為歸屬期，而不是支付期。

第二節(jié)借款費(fèi)用及其資本化3、建造活動(dòng)已經(jīng)開始：為使資產(chǎn)到達(dá)預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始，主要是指固定資產(chǎn)的實(shí)體建造活動(dòng)或存貨的生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始。由于這些活動(dòng)是使這些資產(chǎn)到達(dá)預(yù)定可使用狀態(tài)所必需的，因此企業(yè)就會產(chǎn)生與這些活動(dòng)有關(guān)的、無法防止的借款費(fèi)用〔二〕借款費(fèi)用暫停資本化的時(shí)點(diǎn)1、暫停資本化的資產(chǎn)條件工程發(fā)生非正常中斷、且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月，應(yīng)暫停資本化。非正常中斷通常指由于企業(yè)管理決策原因或其他不可預(yù)見原因而導(dǎo)致的中斷，包括由于勞動(dòng)糾紛、發(fā)生平安事故、改變設(shè)計(jì)圖紙、資金周轉(zhuǎn)困難等原因而導(dǎo)致的工程中。2、暫停資本化的借款費(fèi)用在非正常中斷期間發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，直至資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)活動(dòng)重新開始。第二節(jié)借款費(fèi)用及其資本化3、正常中斷不可暫停資本化如果中斷是必要的程序，那么借款費(fèi)用的資本化應(yīng)繼續(xù)進(jìn)行。必要的中斷或由于可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷，屬于正常中斷。例如，某企業(yè)在建造廠房期間，逢連綿雨季，阻礙了工程的進(jìn)行，工程施工不得不中斷，待雨季過后再繼續(xù)施工。由于該地區(qū)該季節(jié)出現(xiàn)連綿雨季是正常情況，因此在這種由于雨季而耽誤施工的持續(xù)期間內(nèi)，借款費(fèi)用資本化應(yīng)繼續(xù)進(jìn)行〔三〕借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)1、停止資本化的時(shí)點(diǎn)第二節(jié)借款費(fèi)用及其資本化符合資本化條件的資產(chǎn)到達(dá)預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。停止資本化的時(shí)點(diǎn)是到達(dá)預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)之日。此后發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。2、停止資本化的判斷凡符合以下條件之一的應(yīng)確認(rèn)為到達(dá)了停止資本化的時(shí)點(diǎn)〔1〕工程建造已經(jīng)完成。符合資本化條件的資產(chǎn)實(shí)體建造〔包括安裝〕或生產(chǎn)工作已全部完成或?qū)嵸|(zhì)上已經(jīng)完成?！?〕相關(guān)資產(chǎn)可交付使用或銷售。符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計(jì)要求、合同規(guī)定或生產(chǎn)要求相符或根本相符，即使有極個(gè)別與設(shè)計(jì)、合同或生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或銷售?！?〕資產(chǎn)支出已經(jīng)停止。繼續(xù)發(fā)生在符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。第二節(jié)借款費(fèi)用及其資本化3、試生產(chǎn)或試運(yùn)行的處理工程完工后需要試生產(chǎn)或試運(yùn)行的，試用期間發(fā)生的收入和支出應(yīng)予以資本化。試用期后說明資產(chǎn)能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)，即生產(chǎn)出合格產(chǎn)品、或資產(chǎn)能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或營業(yè)，應(yīng)認(rèn)為該資產(chǎn)已經(jīng)到達(dá)停止資本化的時(shí)點(diǎn)。4、分別完工并符合停止資本化的條件符合資本化條件的資產(chǎn)，各局部分別完工，完工局部在其他局部繼續(xù)建造過程中可供使用或可供銷售，且完工局部到達(dá)預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的購建或生產(chǎn)活動(dòng)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成，應(yīng)停止與該局部資產(chǎn)相關(guān)的借款費(fèi)用的資本化。例如，由假設(shè)干幢建筑物構(gòu)成的工廠廠房，每幢廠房在其他廠房繼續(xù)建造期間均可單獨(dú)使用。那么，當(dāng)其中的一幢廠房完工并到達(dá)預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，應(yīng)停止該幢廠房借款費(fèi)用的資本化。第二節(jié)借款費(fèi)用及其資本化5、分別完工但不符合停止資本化的條件符合資本化條件的資產(chǎn)，各局部分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或?qū)ν怃N售的，應(yīng)在該資產(chǎn)整體完工時(shí)停止借款費(fèi)用的資本化。即使資產(chǎn)的各局部分別完工，也應(yīng)在該資產(chǎn)整體完工時(shí)才停止借款費(fèi)用的資本化。已經(jīng)完工局部的借款費(fèi)用仍應(yīng)繼續(xù)資本化。例如，涉及幾項(xiàng)工程的鋼鐵廠，只有每項(xiàng)工程都建造完成后，整個(gè)鋼鐵廠才能正常運(yùn)轉(zhuǎn)，因而每一個(gè)單項(xiàng)工程完工后不停止資本化，須等到整個(gè)鋼鐵廠完工，到達(dá)預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)才停止資本化。第二節(jié)借款費(fèi)用及其資本化四、借款費(fèi)用資本化金額確實(shí)定企業(yè)每期應(yīng)予以資本化的借款費(fèi)用金額，包括當(dāng)期應(yīng)予以資本化的利息、借款折價(jià)或溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用和匯兌差額〔一〕借款利息資本化金額確實(shí)定我國會計(jì)準(zhǔn)那么區(qū)分了專門借款和一般借款兩種情況，不同情況下的資本化金額的計(jì)算方法不同。1、專門借款以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用〔包括折價(jià)或溢價(jià)的攤銷〕，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。計(jì)算公式如下：第二節(jié)借款費(fèi)用及其資本化每一會計(jì)期間專門借款利息的資本化金額＝專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用－尚未動(dòng)用的借款資金的利息收入－尚未動(dòng)用的借款資金暫時(shí)性投資取得的投資收益注意：專門借款費(fèi)用的處理原那么——會計(jì)準(zhǔn)那么的規(guī)定就是將專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的凈利息費(fèi)用全部進(jìn)行資本化處理，在資本化期間內(nèi)，全部計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)本錢，不計(jì)算借款資本化率。2、一般借款不是為構(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入的款項(xiàng)，往往與經(jīng)營周轉(zhuǎn)借款混合在一起。企業(yè)應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)累計(jì)支出超過專門借款局部的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。計(jì)算公式如下：第二節(jié)借款費(fèi)用及其資本化每一會計(jì)期間一般借款利息的資本化金額＝至當(dāng)期末止購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)累計(jì)支出－專門借款累計(jì)金額×一般借款的資本化率×資產(chǎn)累計(jì)支出超出專門借款部分實(shí)際占用天數(shù)會計(jì)期間涵蓋的天數(shù)一般借款加權(quán)平均利率＝所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)例9-1某公司于2024年1月1日開工興建一幢辦公樓，工期為1年，工程采用出包方式，分別于2024年1月1日、7月1日和10月1日支付工程進(jìn)度款1500萬元、3000萬元和1000萬元。辦公樓于2024年12月31日完工，到達(dá)預(yù)定可使用狀態(tài)。第二節(jié)借款費(fèi)用及其資本化公司為建造辦公樓發(fā)生了兩筆專門借款，分別為：①2024年1月1日專門借款2000萬元，借款期限為3年，年利率為8%，利息按年支付；②2024年7月1日專門借款2000萬元，借款期限為5年，年利率為10%，利息按年支付。閑置專門借款資金均用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，假定該短期投資月收益率為0.5%。公司為建造辦公樓的支出總額5500萬元(1500＋3000＋1000)超過了專門借款總額4000萬元(2000＋2000)，占用了一般借款1500萬元。假定所占用一般借款有兩筆，分別為：第二節(jié)借款費(fèi)用及其資本化①向A銀行長期借款2000萬元，期限為2024年12月1日至2024年12月1日，年利率為6%，按年支付利息；②發(fā)行公司債券10000萬元，于2024年1月1日發(fā)行，期限為5年，年利率為8%，按年支付利息。根據(jù)上述資料，計(jì)算公司建造辦公樓應(yīng)予資本化的利息費(fèi)用金額如下。(1)計(jì)算專門借款利息費(fèi)用資本化金額：專門借款利息費(fèi)用資本化金額＝專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用－將閑置借款金額短期投資取得的投資收益。為簡化計(jì)算，假定全年按360天計(jì)算。據(jù)此，專門借款利息費(fèi)用的資本化金額為：2000×8%＋2000×10%×180/360－500×0.5%×6＝245萬元第二節(jié)借款費(fèi)用及其資本化(2)計(jì)算一般借款利息費(fèi)用資本化金額：一般借款利息費(fèi)用資本化金額＝累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款局部的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率。其中：累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款局部的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝(4500－4000)×180/360＋1000×90/360＝500萬元一般借款資本化率＝(2000×6%＋10000×8%)/(2000＋10000)＝7.67%一般借款利息費(fèi)用資本化金額為：500×7.67%＝38.35萬元(3)計(jì)算建造辦公樓應(yīng)予資本化的利息費(fèi)用金額:該公司建造辦公樓應(yīng)予資本化的利息費(fèi)用金額283.35萬元，即：專門借款利息費(fèi)用資本化金額245萬元和一般借款利息費(fèi)用資本化金額38.35萬元之和第二節(jié)借款費(fèi)用及其資本化3．借款溢價(jià)或者折價(jià)的攤銷采用實(shí)際利率法?借款費(fèi)用?準(zhǔn)那么第七條規(guī)定，借款存在折價(jià)或者溢價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會計(jì)期間應(yīng)攤銷的折價(jià)或者溢價(jià)金額，調(diào)整每期利息金額。在資本化期間，每一個(gè)會計(jì)期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。在實(shí)際利率法下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期初借款余額乘以實(shí)際利率計(jì)算確定每期借款利息費(fèi)用。實(shí)際利率是企業(yè)在借款期限內(nèi)未來應(yīng)支付的利息和本金折現(xiàn)為借款當(dāng)前賬面價(jià)值的利率。例9-2A公司于2024年1月1日折價(jià)發(fā)行了期限為5年、面值為1250萬元的公司債券，發(fā)行價(jià)格為1000萬元，票面利率為4.72%，每年年末支付利息(1250×4.72%＝59萬元)，到期一次還本。據(jù)此，計(jì)算該公司債券實(shí)際利率r為：第二節(jié)借款費(fèi)用及其資本化由于1000＝59×(1＋r)－1＋59×(1＋r)－2＋59×(1＋r)－3＋59×(1＋r)－4＋(59＋1250)×(1＋r)－5，由此計(jì)算得出r＝10%。表9-1攤余本錢計(jì)算過程單位：萬元假定A公司發(fā)行公司債券募集的資金專門用于建造一條生產(chǎn)線，生產(chǎn)線從2024年1月1日開始建設(shè)，于2024年底完工，到達(dá)預(yù)定可使用狀態(tài)。第二節(jié)借款費(fèi)用及其資本化公司在2024—2024年間每年應(yīng)予資本化的利息費(fèi)用為100萬元、104萬元和109萬元，2024年和2024年發(fā)生的113萬元和119萬元利息費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，不應(yīng)再予資本化。除公司債券外，其他借款也應(yīng)當(dāng)按照上述實(shí)際利率法確定每期利息費(fèi)用。如果按照名義(合同)利率和實(shí)際利率計(jì)算的每期利息費(fèi)用相差不大的，可以按照名義利率計(jì)算確定每期借款利息?！捕辰杩钶o助費(fèi)用資本化金額確實(shí)定1、借款發(fā)生的輔助費(fèi)用：指在借款過程中、所借資金到位前發(fā)生的費(fèi)用。這些費(fèi)用是因安排借款而發(fā)生的，也是借入資金付出的一局部代價(jià)，因而也構(gòu)成借款費(fèi)用的組成局部。如手續(xù)費(fèi)、傭金、印刷費(fèi)、承諾費(fèi)等費(fèi)用。

2、區(qū)分兩種借款處理輔助費(fèi)用區(qū)分專門借款和一般借款處理所發(fā)生的輔助費(fèi)用?！?〕專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用在所購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)到達(dá)預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)本錢；在所購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)到達(dá)預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。〔2〕一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益〔三〕外幣專門借款匯兌差額資本化金額確實(shí)定當(dāng)企業(yè)為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)借入外幣專門借款時(shí)，由于取得外幣借款日、使用外幣借款日和會計(jì)結(jié)算日往往不一致，而外匯匯率又在隨時(shí)發(fā)生變化，因此，外幣借款會產(chǎn)生匯兌差額。在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的本錢。而除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及其利息所產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。例9-3某企業(yè)2024年1月1日借入200萬美元用于某項(xiàng)固定資產(chǎn)的建造，年利率為8%，期限為4年。企業(yè)從1月1日開始資產(chǎn)建造，當(dāng)日發(fā)生支出80萬美元，當(dāng)日美元對人民幣的匯率為$1＝￥8.20；1月31日，匯率為$1＝￥8.25；2月28日，匯率為$1＝￥8.27。企業(yè)按月計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額，對外幣賬戶采用業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的匯率作為折算匯率。由于1月份的利息費(fèi)用是在1月31日才計(jì)算的，因此1月31日沒有產(chǎn)生利息上的匯兌差額。1月31日，1月份應(yīng)予資本化的金額計(jì)算如下:外幣專門借款本金及利息的匯兌差額＝200×(8.25－8.20)＋0＝10萬元本期外幣專門借款匯兌差額的資本化金額為10萬元，作會計(jì)分錄如下：借：在建工程——借款費(fèi)用100000貸：長期借款——美元戶1000002月28日，2月份應(yīng)予資本化的匯兌差額計(jì)算如下：外幣專門借款本金及利息的匯兌差額＝200×(8.27－8.25)＋200×8%/12×(8.27－8.25)＋0＝4.0267萬元本期外幣專門借款匯兌差額的資本化金額為4.0267萬元，作會計(jì)分錄如下：借：在建工程——借款費(fèi)用40267貸：長期借款——美元戶40267第三節(jié)長期借款一、長期借款的分類〔一〕按有無擔(dān)保標(biāo)準(zhǔn)，可分為擔(dān)保借款和信用借款。擔(dān)保借款是以企業(yè)提供的擔(dān)保為根底取得的借款。根據(jù)企業(yè)提供的擔(dān)保不同，擔(dān)保借款又可分為保證借款、抵押借款和質(zhì)押借款。信用借款是以企業(yè)的信用為根底取得的借款?！捕嘲礆w還方式的不同，可分為定期歸還的借款和分期償還的借款?！踩嘲唇枞霂欧N的不同，可分為人民幣借款和外幣借款。二、長期借款的會計(jì)處理〔一〕長期借款核算的賬戶設(shè)置為了總括反映長期借款的增減變動(dòng)等情況，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“長期借款〞賬戶取得長期借款應(yīng)記入該賬戶貸方，歸還長期借款那么記入該賬戶借方。該賬戶可按貸款單位和貸款種類，分別按“本金〞、“利息調(diào)整〞、“應(yīng)付利息〞賬戶進(jìn)行明細(xì)核算第三節(jié)長期借款(二)長期借款的主要賬務(wù)處理1.企業(yè)借入長期借款按照實(shí)際收到的現(xiàn)金凈額，借記“銀行存款〞科目，貸記“長期借款——本金〞科目，按其差額，借記“長期借款——利息調(diào)整〞科目。2.在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按攤余本錢和實(shí)際利率計(jì)算確定的長期借款的利息費(fèi)用，借記“在建工程〞、“制造費(fèi)用〞、“財(cái)務(wù)費(fèi)用〞、“研發(fā)支出〞科目，按合同約定的名義利率計(jì)算確定的應(yīng)付利息金額，貸記“長期借款——應(yīng)計(jì)利息〞科目或“應(yīng)付利息〞科目，按其差額，貸記“長期借款——利息調(diào)整〞科目。實(shí)際利率與合同約定的名義利率差異不大的，也可以采用合同約定的名義利率計(jì)算確定利息費(fèi)用。第三節(jié)長期借款3.歸還長期借款本金時(shí)，借記“長期借款——本金〞科目，貸記“銀行存款〞科目。同時(shí)，相應(yīng)轉(zhuǎn)銷長期借款的利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息金額。4.注意(1)長期借款所發(fā)生的利息支出，應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原那么按期預(yù)提計(jì)入在建工程的本錢或計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。也就是說，如果長期借款所發(fā)生的利息費(fèi)用符合資本化的條件，就應(yīng)當(dāng)按照本章第二節(jié)?借款費(fèi)用?的規(guī)定計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值當(dāng)中，否那么，就應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益。對于長期外幣借款也應(yīng)按同樣的原那么進(jìn)行處理。第三節(jié)長期借款(2)長期借款利息的計(jì)算方式有單利和復(fù)利兩種。單利計(jì)息是指僅按本金計(jì)算利息，公式為：本利和＝本金×(1＋利率×期數(shù))，我國一般采用這種計(jì)息方式。復(fù)利計(jì)息那么需要考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，其計(jì)算公式為：本利和＝本金×(1＋利率)期數(shù)，美國等西方國家一般采用這種計(jì)息方法，我國外商投資企業(yè)的長期借款利息也可按復(fù)利方式計(jì)算例9-4某公司于2024年1月1日實(shí)際從某投資公司取得一筆3年期長期借款950000元，但借款合同載明借款本金1000000元，年利率為8%，按單利計(jì)算，每年年初付息一次，2024年12月31日歸還本金。該借款用于擴(kuò)建廠房，擴(kuò)建工程于2024年12月31日完工，驗(yàn)收并交付使用，并以銀行存款支付各項(xiàng)工程費(fèi)用1500000元。第三節(jié)長期借款由于公司實(shí)際收到的借款不等于借款本金，說明借款實(shí)際利率與名義利率差異較大，因此首先應(yīng)計(jì)算實(shí)際利率。分期付息、到期還本的長期借款，實(shí)際利率可用如下公式計(jì)算：實(shí)際取得的借款金額＝本金×按實(shí)際利率和付息期數(shù)計(jì)算的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)＋∑各期支付的利息×按實(shí)際利率和各期數(shù)計(jì)算的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)950000＝80000×(1＋r)－1＋80000×(1＋r)－2＋(80000＋1000000)×(1＋r)－3用插值法可求得r＝10%。根據(jù)以上資料，該公司應(yīng)作如下會計(jì)處理：第三節(jié)長期借款(1)2024年1月1日取得長期借款時(shí)：借：銀行存款950000長期借款——利息調(diào)整50000貸：長期借款——本金1000000(2)以銀行存款支付各項(xiàng)工程費(fèi)用時(shí)：借：在建工程1500000貸：銀行存款1500000(3)2024年底計(jì)息時(shí)：借：在建工程95000貸：應(yīng)付利息80000長期借款——利息調(diào)整15000第三節(jié)長期借款其中，計(jì)入在建工程的實(shí)際利息費(fèi)用＝長期借款期初賬面價(jià)值950000×實(shí)際利率10%＝95000，如果利息不是分期支付，而是借款到期一次性支付，就應(yīng)貸記“長期借款——應(yīng)計(jì)利息〞科目。(4)廠房完工并交付使用時(shí)：借：固定資產(chǎn)1595000貸：在建工程1595000(5)2024年初支付2024年利息時(shí)：借：應(yīng)付利息80000貸：銀行存款80000第三節(jié)長期借款(6)2024年底計(jì)息時(shí)：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用96500貸：應(yīng)付利息80000長期借款——利息調(diào)整16500(7)2024年初支付2024年利息時(shí)：借：應(yīng)付利息80000貸：銀行存款80000(8)2024年底計(jì)息時(shí)：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用98500貸：應(yīng)付利息80000長期借款——利息調(diào)整18500第三節(jié)長期借款由于實(shí)際利率r＝10%是一個(gè)近似值，所以在最后一期應(yīng)把利息調(diào)整攤銷完。(9)2024年歸還本金并支付最后一期利息時(shí)：借：長期借款——本金1000000應(yīng)付利息80000貸：銀行存款1080000三、1年內(nèi)到期的長期負(fù)債的處理1年內(nèi)到期的長期借款仍在“長期借款〞賬戶核算，但期末填列資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)工程時(shí)應(yīng)在流動(dòng)負(fù)債中單設(shè)“1年內(nèi)到期的長期負(fù)債〞工程加以反映，而“長期借款〞工程中那么要將其扣除后再反映。對于1年內(nèi)到期的其他長期負(fù)債，也應(yīng)比照1年內(nèi)到期的長期借款處理。第四節(jié)應(yīng)付債券一、長期債券的概念及種類〔一〕長期債券的概念1、債券：是依照法定程序發(fā)行的、約定在一定期限內(nèi)還本付息的一種有價(jià)證券。2、應(yīng)付債券：是企業(yè)因發(fā)行債券籌集資金而形成的一種非流動(dòng)負(fù)債。企業(yè)發(fā)行債券通常須經(jīng)董事會及股東正式核準(zhǔn)。假設(shè)向社會公眾公開發(fā)行，那么須經(jīng)有關(guān)證券管理機(jī)構(gòu)核準(zhǔn)。3、應(yīng)付債券的發(fā)行契約為便于債券的發(fā)行，債券發(fā)行公司可以聘請信托人充當(dāng)債券持有者的權(quán)益代表。信托人一般是銀行或大信托公司。債券的發(fā)行均附有契約，以說明債券的發(fā)行條款及企業(yè)用作擔(dān)保的抵押限制。債券發(fā)行公司如果違反契約規(guī)定的條款，信托人可以處置發(fā)行公司用作擔(dān)保的資產(chǎn)，或采取其他法律手段以維護(hù)債券投資者的利益。第四節(jié)應(yīng)付債券〔二〕發(fā)行長期債券的優(yōu)缺點(diǎn)優(yōu)點(diǎn)：與增發(fā)股票籌資相比，發(fā)行債券不會分散原有股東的股權(quán)，并且舉債經(jīng)營所產(chǎn)生的債券利息可在稅前列支，給企業(yè)帶來財(cái)務(wù)杠桿效應(yīng)。缺點(diǎn)：如果舉債經(jīng)營達(dá)不到預(yù)期目標(biāo)，即債券利率高于企業(yè)的投資回報(bào)率，那么必須定期支付的債券利息就會成為企業(yè)一項(xiàng)固定的沉重負(fù)擔(dān)；債券發(fā)行合約還規(guī)定某些財(cái)務(wù)指標(biāo)約束等來限制企業(yè)的資金使用，缺乏靈活性?！踩抽L期債券的分類按有無擔(dān)保品，可以分為抵押債券和信用債券。按可否轉(zhuǎn)換為發(fā)行企業(yè)股票，可以分為可轉(zhuǎn)換債券和不可轉(zhuǎn)換債券。按支付利息的方式，可以分為到期一次付息債券和分期付息債券。按是否記名，可以分為記名債券和不記名債券。按償還本金的方式，可以分為一次還本債券和分期還本債券。應(yīng)付債券第四節(jié)應(yīng)付債券第四節(jié)應(yīng)付債券二、債券的發(fā)行1、發(fā)行價(jià)格債券的發(fā)行價(jià)格，是債券發(fā)行公司在發(fā)行債券時(shí)，向債券投資者收取的全部現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。2、影響發(fā)行價(jià)格的因素影響債券發(fā)行價(jià)格的內(nèi)部因素有：債券面值，期限，票面利率，利息支付方式，企業(yè)的信用狀況和資本結(jié)構(gòu)等。外部因素有：資本市場上的利率水平，供求關(guān)系等?！?〕債券的市場利率債券發(fā)行時(shí)發(fā)行企業(yè)與債券投資者雙方均能夠接受的利率，稱為該種債券的市場利率?！?〕發(fā)行價(jià)格與市場利率的關(guān)系第四節(jié)應(yīng)付債券債券發(fā)行價(jià)格＝債券本金×復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)＋債券票面利息×年金現(xiàn)值系數(shù)3、市場利率等于票面利率時(shí)，債券按面值發(fā)行對于分期付息、到期還本債券來說，如果債券的票面利率正好等于其市場利率，那么該種債券必然按面值發(fā)行，也稱平價(jià)發(fā)行，不存在債券折價(jià)和溢價(jià)。反過來，如果債券按面值發(fā)行，那么該種債券的市場利率必然等于其票面利率。4、市場利率高于票面利率時(shí)，債券按折價(jià)發(fā)行當(dāng)分期付息債券的市場利率高于票面利率時(shí)，債券的發(fā)行價(jià)格一定小于債券的面值，兩者之差為債券折價(jià)。注意：“折價(jià)〞是“面值〞的一個(gè)抵減性的調(diào)整賬戶。第四節(jié)應(yīng)付債券5、市場利率低于票面利率時(shí)，債券按溢價(jià)發(fā)行當(dāng)債券的市場利率低于票面利率時(shí)，債券的發(fā)行價(jià)格一定大于債券的面值，兩者之差為債券溢價(jià)。注意：“溢價(jià)〞是“面值〞的一個(gè)附加性的調(diào)整賬戶。例9-5西華公司為籌建擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模所需要的資金，于2024年1月1日發(fā)行4年期、年利率為12%的債券，面值為1000000元，每年末付息一次，到期一次還本。發(fā)行時(shí)的市場利率為12%，即與票面利率一致，那么：債券發(fā)行價(jià)格＝1000000×(P/F,12%,4)＋1000000×12%×(P/A,12%,4)＝1000000×0.635518＋120000×3.037349＝1000000元假設(shè)發(fā)行債券時(shí)的市場利率為10%，即低于票面利率。那么：債券發(fā)行價(jià)格＝1000000×(P/F,10%,4)＋1000000×12%×(P/A,10%,4)＝1000000×0.683013＋120000×3.169865＝1063397元第四節(jié)應(yīng)付債券假設(shè)發(fā)行債券時(shí)的市場利率為13%，即高于票面利率。那么：債券發(fā)行價(jià)格＝1000000×(P/F,13%,4)＋1000000×12%×(P/A,13%,4)＝1000000×0.613319＋120000×2.974471＝970256元三、應(yīng)付債券的會計(jì)處理(一)應(yīng)付債券核算的賬戶設(shè)置企業(yè)應(yīng)設(shè)置“應(yīng)付債券〞賬戶核算企業(yè)為籌集長期資金而發(fā)行的債券本金和利息。發(fā)行1年期及1年期以內(nèi)的短期債券，在“交易性金融負(fù)債〞科目核算，不在本科目核算?！皯?yīng)付債券〞賬戶應(yīng)當(dāng)設(shè)置“面值〞、“利息調(diào)整〞、“應(yīng)計(jì)利息〞等明細(xì)科目進(jìn)行明細(xì)核算。企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應(yīng)在本科目設(shè)置“可轉(zhuǎn)換公司債券〞明細(xì)科目進(jìn)行核算。第四節(jié)應(yīng)付債券(二)長期債券的主要賬務(wù)處理1.發(fā)行債券無論是面值發(fā)行、溢價(jià)發(fā)行或折價(jià)發(fā)行，均應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款〞、“庫存現(xiàn)金〞等科目，按債券票面金額，貸記“應(yīng)付債券(面值)〞科目；實(shí)際收到的價(jià)款與面值的差額，溢價(jià)貸記“應(yīng)付債券(利息調(diào)整)〞科目，折價(jià)借記“應(yīng)付債券(利息調(diào)整)〞科目。債券的溢價(jià)或折價(jià)，在債券的存續(xù)期內(nèi)按實(shí)際利率進(jìn)行攤銷。企業(yè)發(fā)行債券所發(fā)生的發(fā)行費(fèi)用，作為債券溢折價(jià)的調(diào)整。2.支付利息〔1〕對于到期一次還本付息的長期債券，應(yīng)按攤余本錢和實(shí)際利率計(jì)算確定的長期債券的利息費(fèi)用，借記“在建工程〞第四節(jié)應(yīng)付債券、“制造費(fèi)用〞、“財(cái)務(wù)費(fèi)用〞、“研發(fā)支出〞科目，應(yīng)按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付利息金額，貸記“應(yīng)付債券(應(yīng)計(jì)利息)〞科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券(利息調(diào)整)〞科目。〔2〕對于分期付息、到期一次還本的長期債券，在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按攤余本錢和實(shí)際利率計(jì)算確定的長期債券的利息費(fèi)用，借記“在建工程〞、“制造費(fèi)用〞、“財(cái)務(wù)費(fèi)用〞、“研發(fā)支出〞科目，應(yīng)按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付利息金額，貸記“應(yīng)付利息〞科目，按其差額，借記或貸記本科目(利息調(diào)整)?！?〕實(shí)際利率與合同約定的名義利率差異不大的，也可以采用合同約定的名義利率計(jì)算確定利息費(fèi)用。3.還本付息長期債券到期，支付債券本息，借記“應(yīng)付債券(面值、應(yīng)計(jì)利息)〞、“應(yīng)付利息〞等科目，貸記“銀行存款〞等科目。同時(shí)，存在利息調(diào)整余額的，借記或貸記“應(yīng)付債券(利息調(diào)整)〞科目，貸記或借記“在建工程〞、“制造費(fèi)用〞、“財(cái)務(wù)費(fèi)用〞、“研發(fā)支出〞等科目。4.發(fā)行可轉(zhuǎn)債，〔1〕發(fā)行時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款〞等科目按該項(xiàng)可轉(zhuǎn)換公司債券包含的負(fù)債成分的面值，貸記“應(yīng)付債券(可轉(zhuǎn)換公司債券——面值)〞，按權(quán)益成分的公允價(jià)值，貸記“資本公積——其他資本公積〞科目。按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券(可轉(zhuǎn)換公司債券——利息調(diào)整)〞科目?？赊D(zhuǎn)換公司債券在轉(zhuǎn)換為股票之前，其所包含的負(fù)債成分，應(yīng)當(dāng)比照上述規(guī)定進(jìn)行處理?！?〕轉(zhuǎn)換時(shí)，按應(yīng)付債券(可轉(zhuǎn)換公司債券)的余額，借記“應(yīng)付債券(可轉(zhuǎn)換公司債券——面值、利息調(diào)整)〞科目，按“資本公積——其他資本公積〞科目中屬于該項(xiàng)可轉(zhuǎn)換公司債券的權(quán)益成分的金額，借記“資本公積——其他資本公積〞科目，按股票面值和轉(zhuǎn)換的股數(shù)計(jì)算的股票面值總額，貸記“股本〞科目，按實(shí)際用現(xiàn)金支付的不可轉(zhuǎn)換股票的局部，貸記“銀行存款〞等科目，按其差額，貸記“資本公積——股本溢價(jià)〞科目。〔3〕未轉(zhuǎn)換股份的可轉(zhuǎn)換公司債券到期還本付息，應(yīng)當(dāng)比照上述一般長期債券進(jìn)行處理。(三)債券發(fā)行時(shí)的會計(jì)處理1．債券平價(jià)發(fā)行債券按面值發(fā)行說明債券的票面利率與實(shí)際利率相一致，這時(shí)的會計(jì)處理極為簡單，即按債券面值計(jì)價(jià)入賬，借記“銀行存款〞或“庫存現(xiàn)金〞科目，貸記“應(yīng)付債券——面值〞科目。例9-6某企業(yè)2024年1月1日發(fā)行3年期面值為1000元的債券1000份，票面利率為年利率10%，每半年付息一次，到期一次還本。發(fā)行時(shí)的市場利率為10%，債券按面值發(fā)行。根據(jù)上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，作會計(jì)分錄如下：借：銀行存款1000000貸：應(yīng)付債券——面值10000002．債券溢價(jià)發(fā)行溢價(jià)發(fā)行是指債券的票面利率高于市場利率。債券溢價(jià)是在債券整個(gè)存續(xù)期間內(nèi)，對舉債企業(yè)多付利息的一種補(bǔ)償，也是對票面利息的一種調(diào)整。債券溢價(jià)是債券發(fā)行企業(yè)預(yù)收投資者的一筆款項(xiàng)，將在以后各付息期，通過債券溢價(jià)的攤銷，陸續(xù)沖減舉債企業(yè)的利息費(fèi)用，在本金歸還日攤銷完畢。債券溢價(jià)發(fā)行，仍按面值計(jì)價(jià)入賬，實(shí)際收到的價(jià)款超過債券面值的差額，計(jì)入“應(yīng)付債券——利息調(diào)整〞科目。例9-7承例9-6，設(shè)發(fā)行時(shí)的市場利率為8%。債券發(fā)行價(jià)格＝1000000×0.79031＋1000000×5%×5.24214＝1052417元收到認(rèn)購款時(shí)，作會計(jì)分錄如下：借：銀行存款1052417貸：應(yīng)付債券——面值1000000應(yīng)付債券——利息調(diào)整524173．債券折價(jià)發(fā)行折價(jià)發(fā)行是指債券的票面利率低于市場利率，其中，發(fā)行價(jià)格低于面值的差額稱為債券折價(jià)。債券折價(jià)是舉債企業(yè)為彌補(bǔ)投資者少得利息的損失而給予的一種補(bǔ)償。也就是說，債券折價(jià)是債券發(fā)行企業(yè)少收債券投資者的一筆款項(xiàng)，將在以后各付息期，通過債券折價(jià)攤銷，陸續(xù)增加舉債企業(yè)的利息費(fèi)用，在本金歸還日攤銷完畢。債券折價(jià)發(fā)行，仍按面值計(jì)價(jià)，實(shí)際收到的價(jià)款低于票面價(jià)值的局部計(jì)入“應(yīng)付債券——利息調(diào)整〞科目。例9-8承例9-6，設(shè)發(fā)行時(shí)的市場利率為12%。債券發(fā)行價(jià)格＝1000000×0.70496＋1000000×5%×4.91732＝950826元收到認(rèn)購款時(shí)，作會計(jì)分錄如下：借：銀行存款950826應(yīng)付債券——利息調(diào)整49174貸：應(yīng)付債券——面值1000000(四)企業(yè)債券利息的計(jì)提和溢(折)價(jià)攤銷的會計(jì)處理企業(yè)發(fā)行債券應(yīng)于規(guī)定的付息日按債券面值和票面利率計(jì)算并向債券持有人支付利息。如果有溢價(jià)或折價(jià)的存在，還應(yīng)在債券存續(xù)期內(nèi)按實(shí)際利率法于計(jì)提利息時(shí)攤銷，并按借款費(fèi)用的處理原那么處理。實(shí)際利率法〔1〕債券利息應(yīng)按其賬面價(jià)值計(jì)算實(shí)際利率法認(rèn)為：在債券折價(jià)或溢價(jià)攤銷的情況下，應(yīng)付債券的各期賬面價(jià)值是不相等的，所以在利率相同的情況下，各期確認(rèn)的利息費(fèi)用應(yīng)該不同，以正確反映利息費(fèi)用與其賬面價(jià)值的關(guān)系?！?〕實(shí)際利率法的要點(diǎn)以期初債券的賬面價(jià)值乘以債券發(fā)行時(shí)的實(shí)際利率，據(jù)以確定當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的利息費(fèi)用，再將其與當(dāng)期的票面利息相比，以兩者的差額作為該期應(yīng)攤銷的債券折價(jià)或溢價(jià)。〔3〕實(shí)際利率法的后果按照這種方法攤銷債券折價(jià)或溢價(jià)，會使各期的利息費(fèi)用隨著債券賬面價(jià)值的變動(dòng)而變動(dòng)?！?〕實(shí)際利率法的實(shí)質(zhì)按實(shí)際利率法攤銷債券折價(jià)和溢價(jià)，意味著期末應(yīng)付債券是按照未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)價(jià)的?！?〕計(jì)算公式在實(shí)際利率法下，每期攤銷額的計(jì)算公式如下：本期溢價(jià)攤銷＝本期應(yīng)付利息－本期利息費(fèi)用本期折價(jià)攤銷＝本期利息費(fèi)用－本期應(yīng)付利息本期應(yīng)付利息＝應(yīng)付債券面值×債券票面利率本期利息費(fèi)用＝期初債券賬面價(jià)值×實(shí)際利率(1)債券應(yīng)付利息和溢價(jià)攤銷。例9-9承接例9-6資料，按實(shí)際利率法編制其債券溢價(jià)攤銷表，如表9-2所示。表9-2債券溢價(jià)攤銷表(實(shí)際利率法)單位：元據(jù)此，第一期(半年)計(jì)提利息費(fèi)用時(shí)，作會計(jì)分錄如下：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用42096.64應(yīng)付債券——利息調(diào)整7903.36

貸：應(yīng)付利息50000第二期(半年)計(jì)提利息費(fèi)用時(shí)，作會計(jì)分錄如下：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用41780.50應(yīng)付債券——利息調(diào)整8219.50

貸：應(yīng)付利息50000其余幾期依此類推。每半年實(shí)際支付利息時(shí)，作會計(jì)分錄如下：借：應(yīng)付利息50000

貸：銀行存款50000(2)債券應(yīng)付利息和折價(jià)攤銷。例9-10仍以例9-8為資料，按實(shí)際利率法編制其債券折價(jià)攤銷表，如表9-3所示。表9-3債券折價(jià)攤銷表(實(shí)際利率法)單位：元據(jù)此，第一期(半年)計(jì)提利息費(fèi)用時(shí)，作會計(jì)分錄如下：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用57049.56貸：應(yīng)付利息50000應(yīng)付債券——利息調(diào)整7049.56第二期(半年)計(jì)提利息費(fèi)用時(shí)，作會計(jì)分錄如下：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用57472.53貸：應(yīng)付利息50000應(yīng)付債券——利息調(diào)整7472.53其余幾期依此類推。每半年支付利息時(shí)，作如下會計(jì)分錄：借：應(yīng)付利息50000貸：銀行存款50000(五)債券歸還的會計(jì)處理1．債券到期一次歸還分期付息、債券本金到期一次歸還，無論是平價(jià)、溢價(jià)或折價(jià)發(fā)行，最終都只按面值歸還，歸還時(shí)，借記“應(yīng)付債券——面值〞科目，貸記“銀行存款〞科目；債券到期一次還本付息的，歸還時(shí)，借記“應(yīng)付債券——面值〞、“應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息〞等科目，貸記“銀行存款〞科目。例9-11仍以例9-6為資料，2024年1月1日到期一次歸還本金時(shí)，作會計(jì)分錄如下：借：應(yīng)付債券——面值1000000貸：銀行存款10000002．債券提前歸還提前歸還有兩種情況：①是在企業(yè)發(fā)行債券時(shí)就規(guī)定，舉債企業(yè)有提前歸還權(quán)，可以通知債權(quán)人提前歸還。②債券是上市交易的證券，而企業(yè)又有足夠的資金可供調(diào)度，于是它可以在債券到期前選擇適當(dāng)?shù)挠欣麜r(shí)機(jī)，在證券市場上陸續(xù)購回發(fā)行在外的證券。例如在市場利率下降的情況下，提前歸還債券，可以使債券發(fā)行企業(yè)少支付利息。提前從證券市場上購回債券，提前收兌的價(jià)格會高于或低于債券賬面價(jià)值，差額局部即為債券歸還損益，債券歸還損益通常作為營業(yè)外收支列入當(dāng)期損益表例9-12資料按例9-8，企業(yè)董事會決定提前1年以1010000元收兌，收兌時(shí)尚有16391.36元折價(jià)未攤銷，收兌損失共計(jì)26391.36元。作會計(jì)分錄如下：借：應(yīng)付債券——面值1000000營業(yè)外支出26391.36貸：應(yīng)付債券——利息調(diào)整16391.36銀行存款10100003．債券分期歸還分期歸還是指企業(yè)發(fā)行債券時(shí)，在條款中就規(guī)定按期分批償還，一般采用分批抽簽的方法，來確定分期歸還的債券。在分期歸還的情況下，企業(yè)除在各歸還期作歸還債券本金的賬務(wù)處理外，還應(yīng)計(jì)算歸還本金后應(yīng)轉(zhuǎn)銷的溢價(jià)或折價(jià)，并予以入賬。四、可轉(zhuǎn)換債券〔一〕可轉(zhuǎn)換債券的性質(zhì)1、可轉(zhuǎn)換債券的概念可轉(zhuǎn)換債券指可以在一定期間之后，按規(guī)定的轉(zhuǎn)換比率或轉(zhuǎn)換價(jià)格轉(zhuǎn)換為發(fā)行企業(yè)股票的債券。2、債券持有人的雙重性債券持有人既是債權(quán)人，又是所有者。一方面，他可以定期獲取利息收入，到期收回本金；另一方面，當(dāng)企業(yè)股票價(jià)格上漲時(shí)，可將債券按規(guī)定比率轉(zhuǎn)換為發(fā)行企業(yè)的股票，從而享受股票增值的利益。3、可轉(zhuǎn)換債券的雙重性可轉(zhuǎn)換債券具有債券性證券與權(quán)益性證券的雙重性質(zhì)，可稱為混合性證券。①可轉(zhuǎn)換債券具有一般債券的債務(wù)性質(zhì),屬于債權(quán)人權(quán)益；②這種轉(zhuǎn)換權(quán)與認(rèn)股權(quán)證相似，又具有所有者權(quán)益的性質(zhì)。4、可轉(zhuǎn)換債券的特征：①是可轉(zhuǎn)換債券的利率一般低于普通債券的利率；②是在可轉(zhuǎn)換債券發(fā)行時(shí)，所規(guī)定的轉(zhuǎn)換價(jià)格高于當(dāng)時(shí)的股票市價(jià)；③是很多時(shí)候，債券合同中包含贖回條款。5、可轉(zhuǎn)換債券的價(jià)值從理論上講，可轉(zhuǎn)換債券的發(fā)行價(jià)格由兩局部構(gòu)成①是債券面值及票面價(jià)值按市場利率折算的現(xiàn)值；②是轉(zhuǎn)換權(quán)的價(jià)值〔二〕可轉(zhuǎn)換債券的會計(jì)核算企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券作為長期負(fù)債，在“應(yīng)付債券〞科目中設(shè)置“可轉(zhuǎn)換公司債券〞明細(xì)科目進(jìn)行核算。其核算主要涉及的問題有以下方面。轉(zhuǎn)換公司債券在未轉(zhuǎn)換為股份之前，其會計(jì)核算與一般公司債券相同，即按期計(jì)提利息，并攤銷溢價(jià)或折價(jià)。(2)可轉(zhuǎn)換公司債券到期未轉(zhuǎn)換為股份的，按照可轉(zhuǎn)換公司債券募集說明書的約定，于期滿后5個(gè)工作日內(nèi)歸還本息。償還債券本息的會計(jì)核算與一般公司債券相同。(3)債券持有者行使轉(zhuǎn)換權(quán)利，將可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換為股份時(shí)，如債券面值額缺乏轉(zhuǎn)換1股股份的局部，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以現(xiàn)金歸還。例9-13某公司符合發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券的有關(guān)規(guī)定，經(jīng)批準(zhǔn)，于2024年1月1日發(fā)行5年期可轉(zhuǎn)換公司債券500000元，債券利率為8%，債券每年年初付息一次，債券按600000元價(jià)格溢價(jià)發(fā)行，不考慮發(fā)行費(fèi)用，發(fā)行時(shí)資本市場的實(shí)際利率為10%。按發(fā)行條約規(guī)定，債券發(fā)行1年后可按每1000元面值轉(zhuǎn)換為該公司每股面值為15元的普通股40股。(1)發(fā)行債券時(shí)：可轉(zhuǎn)換債券的負(fù)債局部公允價(jià)值＝債券本金×復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)＋債券票面利息×年金現(xiàn)值系數(shù)＝500000×0.62092＋500000×8%×3.79079＝462092元轉(zhuǎn)換權(quán)價(jià)值＝可轉(zhuǎn)換債券的發(fā)行價(jià)格－可轉(zhuǎn)換債券的負(fù)債部分公允價(jià)值＝600000－462092＝137908元應(yīng)付債券折價(jià)＝500000－462092＝37908元借：銀行存款600000應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換債券(利息調(diào)整)37908貸：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換債券(面值)500000資本公積——其他資本公積137908(2)2024年12月31日，計(jì)提利息時(shí)：實(shí)際利息費(fèi)用＝(500000－37908)×10%＝46209元應(yīng)付利息＝500000×8%＝40000元借：在建工程(或財(cái)務(wù)費(fèi)用等)