2023年會計政策會計估計變更及差錯更正概述

會計政策以及會計估計變更和差錯更正

第一節(jié)會計政策以及會計估計和前期差錯概述

《企業(yè)會計準則第28號一一會計政策以及會計估計變更和

差錯更正》（以下簡稱會計政策以及會計估計變更和差錯更正準則）

規(guī)范了企業(yè)會計政策的應用，會計政策以及會計估計變更和前期

差錯更正的確認以及計量和相關信息的披露要求，以提高企業(yè)財

務報表的相關性和可靠性，以及同一企業(yè)不同期間和同一期間不

同企業(yè)的財務報表可比性。

一以及會計政策

（一）會計政策的概念

會計政策，是指企業(yè)在會計確認以及計量和報告中所采用的

原則以及基礎和會計處理方法。

1.原則，是指按照企業(yè)會計準則規(guī)定的以及適合于企業(yè)會計

要素確認過程中所采用的具體會計原則。例如，《企業(yè)會計準則

第14號一一收入》規(guī)定的以交易已經(jīng)完成以及經(jīng)濟利益能夠流

入企業(yè)以及收入和成本能夠可靠計量作為收入確認的標準，就屬

于收入確認的具體會計原則。

2.基礎，是指為了將會計原則應用于交易或者事項而采用

的基礎，主要是計量基礎（即計量屬性），包括歷史成本以及重置

成本以及可變現(xiàn)凈值以及現(xiàn)值和公允價值等。

3.會計處理方法，是指企業(yè)按照法律以及行政法規(guī)或者國

家統(tǒng)一的會計制度等規(guī)定采用或者選擇的以及適合于本企業(yè)的

具體會計處理方法。

（二）會計政策的判斷

原則以及基礎和會計處理方法構成了會計政策相互聯(lián)系的

有機整體。對會計政策的判斷通常應當考慮從會計要素的確認出

發(fā)，根據(jù)各項資產(chǎn)以及負債以及所有這權益以及收入以及費用等

會計要素的確認條件以及計量屬性以及兩者相關的處理方法以

及列報要求等確定相應的會計政策。比如，在資產(chǎn)方面，存貨的

取得以及發(fā)出和期末計價的處理方法，長期股權投資的取得及后

續(xù)計量中的成本法或權益法，投資性房地產(chǎn)的確認及其后續(xù)計量

模式，固定資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)的確認條件及其減值政策以及金融

資產(chǎn)的分類以及非貨幣性資產(chǎn)交換商業(yè)實質的判斷等，屬于資產(chǎn)

要素的會計政策。

在負債方面，。00°

在所有這權益方面，。。。。

在收入方面,0000

在費用方面，。。。。

除會計要素相關會計政策外，。。。。也屬于會計政策。

二以及會計估計

（一）會計估計的概念

會計估計，是指企業(yè)對結果不確定的交易或者事項以最近可

利用的信息為基礎所作的判斷。由于商業(yè)活動中內在的不確定因

素影響，許多財務報表中的項目不能精確地計量，而只能加以估

計。估計涉及以最近可利用的以及可靠的信息為基礎所作的判斷。

例如，以下項目可能要求估計：（1）壞賬；（2）陳舊過時的存貨；（3）

應折舊資產(chǎn)的使用壽命或者體現(xiàn)在應折舊資產(chǎn)中的未來經(jīng)濟利

益的預期消耗方式；（4）擔保債務等。

（二）會計估計的特點

會計估計有如下特點：

1.會計估計的存在是由于經(jīng)濟活動中內在的不確定性因素

的影響。在會計核算中，企業(yè)總是力求保持會計核算的準確性，

但有些經(jīng)濟業(yè)務本身具有不確定性（例如，壞賬以及固定資產(chǎn)折舊

年限以及固定資產(chǎn)殘余價值以及無形資產(chǎn)攤銷年限以及收入確

認，等等），因而需要根據(jù)經(jīng)驗做出估計?？梢哉f，在進行會計核

算和相關信息披露的過程中，會計估計是不可避免的，并不削弱

其可靠性。

2.進行會計估計時，往往以最近可利用的信息或資料為基

礎。企業(yè)在會計核算中，由于經(jīng)營活動中內在的不確定性，不得

不經(jīng)常進行估計。一些估計的主要目的是為了確定資產(chǎn)或負債的

賬面價值，例如，壞賬準備以及擔保責任引起的負債；另一些估

計的主要目的是確定將在某一期間記錄的收益或費用的金額，例

如，某一期間的折舊以及攤銷的金額。企業(yè)在進行會計估計時，

通常應根據(jù)當時的情況和經(jīng)驗，以一定的信息或資料為基礎。但

是，隨著時間的推移以及環(huán)境的變化，進行會計估計的基礎可能

會發(fā)生變化，因此，進行會計估計所依據(jù)的信息或者資料不得不

經(jīng)常發(fā)生變化。由于最新的信息是最接近目標的信息，以其為基

礎所作的估計最接近實際，所以進行會計估計時，應以最近可利

用的信息或資料為基礎。

3.進行會計估計并不會削弱會計確認和計量的可靠性。企

業(yè)為了定期以及及時地提供有用的會計信息，將延續(xù)不斷的經(jīng)營

活動人為劃分為一定的期間，并在權責發(fā)生制的基礎上對企業(yè)的

財務狀況和經(jīng)營成果進行定期確認和計量。例如，在會計分期的

情況下，許多企業(yè)的交易跨越若干會計年度，以至于需要在一定

程度上作出決定：某一年度發(fā)生的開支，哪些可以合理地預期能

夠產(chǎn)生其他年度以收益形式表示的利益，從而全部或部分向后遞

延；哪些可以合理地預期在當期能夠得到補償，從而確認為費用。

也就是說，需要決定在結算日，哪些開支可以在資產(chǎn)負債表中處

理，哪些開支可以在損益表中作為當年費用處理。因此，由于會

計分期和貨幣計量的前提，在確認和計量過程中，不得不對許多

尚在延續(xù)中以及其結果尚未確定的交易或事項予以估計入賬。

（三）會計估計的判斷

會計估計的判斷，應當考慮與會計估計相關項目的性質和金

額。通常情況下，下列屬于會計估計：

1.存貨可變現(xiàn)凈值的確定。

2.采用公允價值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價值的確定。

3.固定資產(chǎn)的預計使用壽命以及預計凈殘值和折舊方法以

及棄置費用的確定。

4.消耗想生物資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值的確定以及生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

的使用壽命以及預計凈殘值和折舊方法。

5.使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預計使用壽命以及殘值以及

攤銷方法。

6.非貨幣性資產(chǎn)公允價值的確定

7.固定資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)以及長期股權投資等非流動資產(chǎn)

可收回金額的確定。

8.職工薪金金額的確定。

9.與股份支付相關的公允價值的確定。

10.與債務重組相關的公允價值的確定。

11.預計負債的確定。

12.收入金額的確定以及提供勞務完工進度的確定。

13.建造合同完工進度的確定。

14.與政府補助相關的公允價值的確定。

15.一般借款資本化的確定。

16.應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異的確定。

17.非同一控制下的企業(yè)合并相關的公允價值的確定。

18.租賃資產(chǎn)公允價值的確定以及最低租賃付款額現(xiàn)值的確

定以及承租人融資租賃折現(xiàn)率的確定以及融資費用和融資收入

的確定；未擔保余值的確定。

19.與金融工具相關的公允價值的確定以及攤余成本的確定

以及金融減值損失的確定。

20.繼續(xù)涉入所轉移金融資產(chǎn)的程度的確定以及金融資產(chǎn)所

有權上風險與報酬轉移程度的確定

21.套期工具和被套期項目公允價值的確定

22.保險合同準備金的計算及充分性測試。

23.探明礦區(qū)權益以及井及相關設施的折耗計提方法。與油

氣開采活動相關的輔助設備及設施的折舊方法以及棄置費用的

確定。

三以及會計政策變更與會計估計變更的劃分

企業(yè)應當正確劃分會計政策變更與會計估計變更，并按照不

同的方法進行相關會計處理。

（一）會計政策變更與會計估計變更的劃分基礎

企業(yè)應當以變更事項的會計確認以及計量基礎和列報項目

是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會計政策變更，還是會計估計變

更的劃分基礎。

1.以會計確認是否發(fā)生變更作為判斷基礎?！镀髽I(yè)會計準則

——基本準則》規(guī)定了資產(chǎn)以及負債以及所有者權益以及收入以

及費用和利潤等六項會計要素的確認標準，是會計處理的首要環(huán)

節(jié)。一般地，對會計確認的指定或選擇是會計政策，其相應的變

更是會計政策變更。會計確認的變更一般會引起列報項目的變更。

（例29—1）某企業(yè)在前期將某項內部研發(fā)項目開發(fā)階段的支

出計入當期損益，而當期按照《企業(yè)會計準則第6號一一無形資

產(chǎn)》的規(guī)定，該項支出符合無形資產(chǎn)的確認條件，應當確認為無

形資產(chǎn)。該事項的會計確認發(fā)生變更，即前期將開發(fā)費用確認為

一項費用，而當期將其確認為一項資產(chǎn)。該事項中會計確認發(fā)生

了變化，所以該變更屬于會計政策變更。

2.以計量基礎是否發(fā)生變更作為判斷基礎?！镀髽I(yè)會計準則

——基本準則》規(guī)定了歷史成本以及重置成本以及可變現(xiàn)凈值以

及現(xiàn)值和公允價值等5項會計計量屬性，是會計處理的計量基礎。

一般地，對計量基礎的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是

會計政策變更。

（例29—2）某企業(yè)在前期對購入的價款超過正常信用條件延

期支付的固定資產(chǎn)初始計量采用歷史成本，而當期按照《企業(yè)會

計準則第4號一一固定資產(chǎn)》的規(guī)定，該類固定資產(chǎn)的初始成本

應以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。該事項的計量基礎發(fā)生了變化,

所以該變更屬于會計政策變更。

3.以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎。《企業(yè)會計準則

第30號一一財務報表列報》規(guī)定了財務報表項目應采用的列報

原則。一般地，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應的

變更是會計政策變更。當然，在實務中，有時列報項目的變更往

往伴隨著會計確認的變更或者相反。

（例29—3）某商業(yè)企業(yè)在前期將商品采購費用列入營業(yè)費用,

當期根據(jù)《企業(yè)會計準則第1號一一存貨》的規(guī)定，將采購費用

列入成本。因為列報項目發(fā)生了變化，所以該變更是會計政策變

更。當然這里也涉及到會計確認的變更。

4.根據(jù)會計確認以及計量基礎和列報項目所選擇的以及為

取得與該項目有關的金額或數(shù)值所采用的處理方法，不是會計政

策，而是會計估計，其相應的變更是會計估計變更。

（例29—4）某企業(yè)需要對某項資產(chǎn)采用公允價值進行計量，

而公允價值的確定需要根據(jù)市場情況選擇不同的處理方法。在不

存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的情況下，需要根據(jù)同行業(yè)類似資

產(chǎn)的近期交易價格對該項資產(chǎn)進行估計；在不存在銷售協(xié)議但存

在資產(chǎn)活躍市場的情況下，其公允價值應當按照該項資產(chǎn)的市場

價格為基礎進行估計。因為企業(yè)所確定的公允價值是與該項資產(chǎn)

有關的金額，所以為確定公允價值所采用的處理方法是會計估計,

不是會計政策。相應地，當企業(yè)面對的市場情況發(fā)生變化時，其

采用的確定公允價值的方法變更是會計估計變更，不是會計政策

變更。

總之，在單個會計期間，會計政策決定了財務報表所列報的

會計信息和列報方式；會計估計是用來確定與財務報表所列報的

會計信息有關的金額和數(shù)值。

（二）劃分會計政策變更和會計估計變更的方法

企業(yè)可以采用以下具體方法劃分會計政策變更與會計估計

變更：分析并判斷該事項是否涉及會計確認以及計量基礎選擇或

列報項目的變更，當至少涉及其中一項劃分基礎變更的，該事項

是會計政策變更；不涉及上述劃分基礎變更時，該事項可以判斷

為會計估計變更。

（例29—5）某企業(yè)在前期將自行購建的固定資產(chǎn)相關的一般

借款費用計入當期損益，當期根據(jù)會計準則的規(guī)定，將符合條件

的有關借款費用予以資本化，企業(yè)因此將對該事項進行變更。該

事項的計量基礎未發(fā)生變更，即都是以歷史成本作為計量基礎；

該事項的會計確認發(fā)生變更，即前期將借款費用確認為一項費用,

而當期將其確認為一項資產(chǎn)；同時，會計確認的變更導致該事項

在資產(chǎn)負債表和利潤表相關項目的列報也發(fā)生變更。該事項涉及

會計確認和列報的變更，所以屬于會計政策變更。

（例29—6）企業(yè)原采用雙倍余額遞減法計提固定資產(chǎn)折舊，

根據(jù)固定資產(chǎn)使用的實際情況，企業(yè)決定改用直線法計提固定資

產(chǎn)折舊。該事項前后采用的兩種計提折舊方法都是以歷史成本作

為計量基礎，對該事項的會計確認和列報項目也未發(fā)生變更，只

是固定資產(chǎn)折舊以及固定資產(chǎn)凈值等相關金額發(fā)生了變化。因此,

該事項屬于會計估計變更。

四以及前期差錯

前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而

對前期財務報表造成省略或錯報：（1）編報前期財務報表時預期能

夠取得并加以考慮的可靠信息；（2）前期財務報告批準報出時能夠

取得的可靠信息。前期差錯通常包括計算錯誤以及應用會計政策

錯誤以及疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨以及固

定資產(chǎn)盤盈等。

本章著重講解了會計政策以及會計估計變更和差錯更正的

會計處理問題。

第二節(jié)會計政策變更

一以及會計政策變更的概念

會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或者事項由原來采用

的會計政策改用另一會計政策的行為。為保證會計信息的可比性,

使財務報表使用者在比較企業(yè)一個以上期間的財務報表時，能夠

正確判斷企業(yè)的財務狀況以及經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的趨勢，一般

情況下，企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應當

保持一致，不得隨意變更。否則，勢必削弱會計信息的可比性。

但是，滿足下歹！J（一）以及（二）條件之一的，可以變更會計政策：

（一）法律以及行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。

這種情況是指，按照法律以及行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計制度

的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會計政策，則企業(yè)應當按照法律以及

行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定改變原會計政策，按照

新的會計政策執(zhí)行。

（例29-7）《企業(yè)會計準則第1號一一存貨》規(guī)定，不允許

企業(yè)采用后進先出法核算發(fā)出存貨成本，這就要求企業(yè)按照新規(guī)

定，將原來以后進先出法核算發(fā)出存貨成本改為準則規(guī)定可以采

用的會計政策。

（例29—8）《企業(yè)會計準則第8號一一資產(chǎn)減值》規(guī)定，已

計提固定資產(chǎn)減值準備不允許轉回，這就要求執(zhí)行企業(yè)會計準則

體系的企業(yè)按照新規(guī)定改變原允許固定資產(chǎn)減值準備轉回的做

法，變更原有會計政策。

（二）會計政策變更能夠提供更可靠以及更相關的會計信息。

由于經(jīng)濟環(huán)境以及客觀情況的改變，使企業(yè)原采用的會計政策所

提供的會計信息，已不能恰當?shù)胤从称髽I(yè)的財務狀況以及經(jīng)營成

果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，應改變原有會計政策，按

變更后新的會計政策進行會計處理，以便對外提供更可靠以及更

相關的會計信息。

（例29—9）某企業(yè)一直采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后

續(xù)計量，果該企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上持續(xù)地取得同類或類

似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，從而能夠對投資性房地產(chǎn)

的公允價值做出合理的估計，此時采用公允價值模式對投資性房

地產(chǎn)進行后續(xù)計量可以更好地反映其價值。這種情況下，該企業(yè)

可以將投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量方法由成本模式變更為公允價

值模式。

需要注意的是，除法律以及行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計制

度要求變更會計政策的，應當按照國家的相關規(guī)定執(zhí)行外，企業(yè)

因滿足上述第2個條件變更會計政策時，必須有充分以及合理的

證據(jù)表明其變更的合理性，并說明變更會計政策后，能夠提供關

于企業(yè)財務狀況以及經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠以及更相關

的會計信息的理由。對會計政策的變更，企業(yè)仍應經(jīng)股東大會或

董事會以及經(jīng)理（廠長）會議或類似機構批準，并按照法律以及行

政法規(guī)等的規(guī)定報送有關各方備案。如無充分以及合理的證據(jù)表

明會計政策變更的合理性，或者未重新經(jīng)股東大會或董事會以及

經(jīng)理（廠長）會議或類似機構批準擅自變更會計政策的，或者連續(xù)

以及反復地自行變更會計政策的，視為濫用會計政策，按照前期

差錯更正的方法進行處理。

上市公司的會計政策目錄及變更會計政策后重新制定的會

計政策目錄，除應當按照信息披露的要求對外公布外，還應當報

公司上市地交易所備案。未報公司上市地交易所備案的，視為濫

用會計政策，按照前期差錯更正的方法進行處理。

（三）不屬于會計政策變更的情況。

1.本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而采

用新的會計政策。

（例29—10）某企業(yè)以往租入的設備均為臨時需要而租入的,

因此按經(jīng)營租賃會計處理方法核算，但自本年度起租入的設備均

采用融資租賃方式，則該企業(yè)自本年度起對新租賃的設備采用融

資租賃會計處理方法核算。由于該企業(yè)自本年度起租賃的設備均

改為融資租賃，經(jīng)營租賃和融資租賃有著本質差別，因而改變會

計政策不屬于會計政策變更。

2.對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政

策。

(例29—11)某企業(yè)初次簽訂一項建造合同，為另一企業(yè)建造

三棟廠房，該企業(yè)對該項建造合同采用完工百分比法確認收入。

由于該企業(yè)初次發(fā)生該項交易，采用完工百分比法確認該項交易

的收入，不屬于會計政策變更。

二以及會計政策變更的會計處理

(一)會計政策變更的會計處理原則

會計政策變更根據(jù)具體情況，分別按照以下規(guī)定處理：

1.法律以及行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更

的情況下，企業(yè)應當分別按以下情況進行處理：

(1)國家發(fā)布相關的會計處理辦法，則按照國家發(fā)布的相關會

計處理規(guī)定進行處理。例如，2007年1月1日我國上市公司執(zhí)行

新會計準則，會計政策發(fā)生了較大的變動，財政部制定了《企業(yè)

會計準則第38號一一首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》規(guī)定了企業(yè)執(zhí)行

新會計準則時應遵循的處理方法。

(2)國家沒有發(fā)布相關的會計處理辦法，則采用追溯調整法進

行會計處理。

2.會計政策變更能夠提供更可靠以及更相關的會計信息的

情況下，企業(yè)應當采用追溯調整法進行會計處理，將會計政策變

更累積影響數(shù)調整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的

期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應當一并調整。

3.確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應

當從可追溯調整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策。

4.在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不

切實可行的，應當采用未來適用法處理，例如，企業(yè)因賬簿以及

憑證超過法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞以及遺失，

如火災以及水災等，或因人為因素，如盜竊以及故意毀壞等，可

能使當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)無法計

算，即不切實可行，在這種情況下，會計政策變更應當采用未來

適用法進行處理。

需要注意的是，按照會計政策以及會計估計變更和差錯更正

準則規(guī)定對以前年度損益進行追溯調整或追溯重述的，應當重新

計算各列報期間的每股收益。

（二）追溯調整法

追溯調整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該

項交易或事項初次發(fā)生時，即采用變更后的會計政策，并以此對

財務報表相關項目進行調整的方法。

追溯調整法的運用通常由以下幾步構成：

第一步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)；

第二步，編制相關項目的調整分錄；

第三步，調整列報前期最早期初財務報表相關項目及其金額;

第四步，附注說明。

采用追溯調整法時，對于比較財務報表期間的會計政策變更,

應調整各期間凈損益各項目和財務報表其他相關項目，視同該政

策在比較財務報表期間上一直采用。對于比較財務報表可比期間

以前的會計政策變更的累積影響數(shù)，應調整比較財務報表最早期

間的期初留存收益，財務報表其他相關項目的數(shù)字也應一并調整。

因此，追溯調整法，是將會計政策變更的累積影響數(shù)調整列報前

期最早期初留存收益，而不計入當期損益。但確定會計政策變更

對列報前期影響數(shù)不切實可行的應當從可追溯調整的最早期間

期初開始應用變更后的會計政策。

（三）會計政策變更累積影響數(shù)

會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以

前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現(xiàn)有

金額之間的差額。根據(jù)上述定義的表述，會計政策變更的累積影

響數(shù)可以分解為以下兩個金額之間的差額：（1）在變更會計政策當

期，按變更后的會計政策對以前各期追溯計算，所得到列報前期

最早期初留存收益金額；（2）在變更會計政策當期，列報前期最早

期初留存收益金額。

上述留存收益金額，包括法定盈余公積以及法定公益金以及

任意盈余公積以及未分配利潤各項目，不考慮由于損益的變化而

應當補分的利潤或股利。例如，某企業(yè)由于會計政策變化，增加

了以前期間可供分配的利潤，該企業(yè)通常按凈利潤的20%分派股

利。但在計算調整會計政策變更當期期初的留存收益時，不應當

考慮由于以前期間凈利潤的變化而需要分派的股利。

在財務報表只提供列報項目上一個可比會計期間比較數(shù)據(jù)

的情況下，上述第2項在變更會計政策當期，列報前期最早期初

留存收益金額，即為上期資產(chǎn)負債表所反映的期初留存收益，可

以從上年資產(chǎn)負債表項目中獲得；需要計算確定的是第1項，即

按變更后的會計政策對以前各期追溯計算所得到的上期期初留

存收益金額。

累積影響數(shù)通?？梢酝ㄟ^以下各步計算獲得：

第一步，根據(jù)新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項;

第二步，計算兩種會計政策下的差異；

第三步，計算差異的所得稅影響金額；

第四步，確定前期中的每一期的稅后差異；

第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。

（四）不切實可行的判斷

不切實可行，是指企業(yè)在采取所有合理的方法后，仍然無法

采用某項規(guī)定。

對于以下特定前期，對某項會計政策變更應用追溯調整法是

不切實可行的：

1.應用追溯調整法的累積影響數(shù)不能確定。

2.應用追溯調整法要求對管理層在該期當時的意圖做出假

定。

3.應用追溯調整法要求對有關金額進行重大估計，并且不

可能將提供有關交易發(fā)生時存在狀況的證據(jù)（例如，有關金額確認

以及計量或披露日期存在事實的證據(jù)，以及在受變更影響的當期

和未來期間確認會計估計變更的影響的證據(jù)）和該期間財務報表

批準報出時能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以

區(qū)分。

在某些情況下，調整一個或者多個前期比較信息以獲得與當

期會計信息的可比性是不切實可行的。例如，某個或者多個前期

財務報表有關項目的數(shù)據(jù)難以收集，而要再造會計信息則可能是

不切實可行的。

在前期采用一項新會計政策時，不論是對管理層在某個前期

的意圖做出假定，還是估計在前期確認以及計量或者披露的金額,

都不應當使用“后見之明”。

（五）未來適用法

未來適用法，是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后

發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認

會計估計變更影響數(shù)的方法。

在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產(chǎn)生的累積影響

數(shù)，也無須重編以前年度的財務報表。企業(yè)會計賬簿記錄及財務

報表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會計政策

變更而改變以前年度的既定結果，并在現(xiàn)有金額的基礎上再按新

的會計政策進行核算。

三以及會計政策變更的披露

企業(yè)應當在附注中披露與會計政策變更有關的下列信息：

1.會計政策變更的性質以及內容和原因。包括：對會計政策

變更的簡要闡述以及變更的日期以及變更前采用的會計政策和

變更后所采用的新會計政策及會計政策變更的原因，例如，依據(jù)

法律或會計準則等行政法規(guī)以及規(guī)章的要求變更會計政策時，在

財務報表附注中應當披露所依據(jù)的文件對于由于執(zhí)行企業(yè)會計

準則而發(fā)生的變更，應在財務報表附注中說明：依據(jù)《企業(yè)會計

準則第X號——XX》的要求變更會計政策...

2.當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調

整金額。包括：采用追溯調整法時，計算出的會計政策變更的累

積影響數(shù)；當期和各個列報前期財務報表中需要調整的凈損益及

其影響金額，以及其他需要調整的項目名稱和調整金額。

3.無法進行追溯調整的，說明該事實和原因以及開始應用

變更后的會計政策的時點以及具體應用情況。包括：無法進行追

溯調整的事實；確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行

的原因；在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不

切實可行的原因；開始應用新會計政策的時點和具體應用情況。

（例29—12）華天公司20X5年以及20X6年分別以4500000

元和1100000元的價格從股票市場購入A以及B兩支以交易為目

的股票，市價一直高于成本。假定不考慮相關稅費。公司采用成

本與市價孰低法對購入股票公司進行計量。公司從20X7年起對

其以交易為目的從股票市場購入的股票由成本與市價孰低改為

公允價值計量，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資

料追溯計算。假設所得稅稅率為25%,公司按凈利潤的10%提

取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。20X6年

公司發(fā)行在外普通股加權平均數(shù)為4500萬股。A以及B股票有關

成本及公允價值資料見表29—lo

表29—1A以及B股票有關成本及公允價值

單位：元

20X5年年末20X6年年末

購入成本

公允價值公允價值

A股票450000051000005100000

B股票1100000—1300000

根據(jù)上述資料，華天公司的會計處理如下：

1.計算改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的累積影響數(shù)。見表

29-2

表29—2改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的累積影

響數(shù)單位：元

公允成本與市稅前所得稅稅后差

年份

價值價孰低差異影響異

5100060000150000

20X5年末4500000450000

000

6400080000200000

20X6年末5600000600000

000

華天公司20義7年12月31日的比較財務報表最早期初為20

X6年1月1日。

華天公司在20X5年年末交易性金融資產(chǎn)按公允價值計量的

帳面價值為5100000元，按成本與市價孰低計量的的帳面價值為

4500000元，兩者的所得稅影響合計為150000元，兩者差異的稅

后凈影響額為450000元，即為該公司20X6年期初交易性金融

資產(chǎn)由成本與市價孰低改為公允價值的累積影響數(shù)。

華天公司在20X6年年末交易性金融資產(chǎn)按公允價值計量的

帳面價值為6400000元，按成本與市價孰低計量的的帳面價值為

5600000元，兩者的所得稅影響合計為200000元，兩者差異的稅

后凈影響額為600000元，其中，450000元是調整20X6年累積

影響數(shù)，150000元是調整20X6年當期金額。

華天公司按照公允價值重新計量20X6年年末B股票帳面價

值，其結果公允價值變動收益少計入了200000元，所得稅費用

少計入了50000元，，凈利潤少計入了150000元。

2.編制有關項目的調整分錄。

⑴調整交易性金融資產(chǎn)。

借：交易性金融資產(chǎn)800000

貸：利潤分配——未分配利潤600000

遞延所得稅負債200000

(2)調整利潤分配。

借：利潤分配---耒分配利潤90000

貸：盈余公積90000

其中，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%

提取任意盈余公積。

3.財務報表調整和重述(財務報表略)。

華天公司在列報20X7年度的財務報表時，應調整20義7年

資產(chǎn)負債表有關項目的年初余額以及利潤表有關項目的上年金

額及所有者權益變動表有關項目的上年金額和本年金額也應進

行調整。

①資產(chǎn)負債表項目的調整：

調增交易性金融資產(chǎn)年初余額800000元；調增遞延所得稅

負債年初余額200000元；調增盈余公積年初余額90000元；調

增未分配利潤年初余額5100000元。

②利潤表項目的調整：

調增公允價值變動收益上年金額200000元；調增所得稅費

用上年金額50000元；調增凈利潤上年金額150000元；調增基

本每股收益上年金額0.0033元。

③所有者權益變動表項目的調整：

調增會計政策變更項目中盈余公積上年金額675000元；未

分配利潤上年金額382500,所有者權益合計上年金額450000元。

調增會計政策變更項目中盈余公積本年金額22500元；未分

配利潤本年金額127500。

4.附注說明。

本公司20X7年按照會計準則規(guī)定，對交易性金融資產(chǎn)期末

計量由成本與市價孰低改為以公允價值計量。此項會計政策變更

采用追溯調整法，20X7年比較財務報表已重新表述。20X6年

期初運用新會計政策追溯計算的會計政策變更累積影響數(shù)為

450000元。調增20X6年的期初留存收益450000元，其中，調

增未分配利潤382500元。調增盈余公積67500元。會計政策變

更對20X6年度財務報表本年金額的影響為增加未分配利潤

127500元，調增盈余公積22500元,調增凈利潤150000元。

第三節(jié)會計估計變更

一以及會計估計變更的概念

會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟

利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)

的定期消耗金額進行調整。

由于企業(yè)經(jīng)營活動中內在的不確定因素，許多財務報表項目

不能準確地計量，只能加以估計，估計過程涉及以最近可以得到

的信息為基礎所作的判斷。但是，估計畢竟是就現(xiàn)有資料對未來

所作的判斷，隨著時間的推移，如果賴以進行估計的基礎發(fā)生變

化，或者由于取得了新的信息以及積累了更多的經(jīng)驗或后來的發(fā)

展可能不得不對估計進行修訂，但會計估計變更的依據(jù)應當真實

以及可靠。會計估計變更的情形包括：

1.賴以進行估計的基礎發(fā)生了變化。企業(yè)進行會計估計，總

是依賴于一定的基礎。如果其所依賴的基礎發(fā)生了變化，則會計

估計也應相應發(fā)生變化。

（例29—13）某企業(yè)的一項無形資產(chǎn)攤銷年限原定為10年，

以后發(fā)生的情況表明，該資產(chǎn)的受益年限已不足10年，相應調

減攤銷年限。

2.取得了新的信息以及積累了更多的經(jīng)驗。企業(yè)進行會計

估計是就現(xiàn)有資料對未來所做的判斷，隨著時間的推移，企業(yè)有

可能取得新的信息以及積累更多的經(jīng)驗，在這種情況下，企業(yè)可

能不得不對會計估計進行修訂，即發(fā)生會計估計變更。

（例29—14）某企業(yè)原根據(jù)當時能夠得到的信息，對某應收賬

款計提一定金額的壞賬準備?，F(xiàn)在掌握了新的信息，判定應收賬

款基本不能收回，企業(yè)應當全額計提壞賬準備。

會計估計變更，并不意味著以前期間會計估計是錯誤的，只

是由于情況發(fā)生變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗,

使得變更會計估計能夠更好地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。

如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于會計差錯，按會計差

錯更正的會計處理辦法進行處理。

二以及會計估計變更的會計處理

企業(yè)對會計估計變更應當采用未來適用法處理，其處理方法

為：

1.會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數(shù)應當在變更

當期予以確認。

2.既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應當在變

更當期和未來期間予以確認。

（例29—15）某企業(yè)的一項可計提折舊的固定資產(chǎn)，其有效使

用年限或預計凈殘值的估計發(fā)生變更，影響了變更當期及資產(chǎn)以

后使用年限內各個期間的折舊費用，這項會計估計的變更，應于

變更當期及以后各期確認。

會計估計變更的影響數(shù)應計入變更當期與前期相同的項目。

為了保證不同期間的財務報表具有可比性，會計估計變更的影響

如果以前包括在企業(yè)日?；顒拥膿p益中，則以后也應包括在相應

的損益類項目中；如果會計估計變更的影響數(shù)以前包括在特殊項

目中，則以后也相應作為特殊項目反映。

3.企業(yè)應當正確劃分會計政策變更和會計估計變更，并按不

同的方法進行相關會計處理。企業(yè)通過判斷會計政策變更和會計

估計變更劃分基礎仍然難以對某項變更進行區(qū)分的，應當將其作

為會計估計變更處理。

三以及會計估計變更的披露

企業(yè)應當在附注中披露與會計估計變更有關的下列信息：

1.會計估計變更的內容和原因。包括變更的內容以及變更

日期以及會計估計變更的原因。

2.會計估計變更對當期和未來期間的影響數(shù)。包括會計估

計變更對當期和未來期間損益的影響金額，以及對其他各項目的

影響金額。

3.會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原

因。

（例29-16）ABC公司有一臺管理用設備，原始價值為84000

元，預計使用壽命為8年，凈殘值為4000元，自20X4年1月1

日起按直線法計提折舊。20X8年1月，由于新技術的發(fā)展等原

因，需要對原預計使用壽命和凈值做出修正，修改后的預計使用

壽命為6年，凈殘值為2000元。公司所得稅稅率為25%,假定

稅法允許按變更后的折舊額在稅前扣除。

ABC公司對上述會計估計變更的會計處理如下：

1.不調整以前各期折舊，也不計算累積影響數(shù)。

2.變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務改按新估計使用壽命提取折

100

按原估計，每年折舊額為10000元，已提折舊4年，共計40000

元，固定資產(chǎn)凈值為44000元，則第5年相關科目的期初余額如

下表：

固定資產(chǎn)84000

減：累計折舊40000

固定資產(chǎn)凈值44000

改變估計使用壽命后，20義8年1月1日起每年計提的折舊

費用為21000元［(44000-2000)+(6-4)］、20X8年不必對以前年

度已提折舊進行調整，只需按重新預計的尚可使用壽命和凈殘值

計算確定的年折舊費用，編制會計分錄如下：

借：管理費用21000

貸：累計折舊21000

3.附注說明。

本公司一臺管理用設備，原始價值為84000元，原預計使用

壽命為8年，預計凈殘值為4000元，按直線法計提折舊。由于

新技術的發(fā)展，該設備已不能按原預計使用壽命計提折舊，本公

司于20X8年初變更該設備的使用壽命為6年，預計凈殘值為

2000元，以反映該設備的真實耐用壽命和凈殘值。此估計變更影

響本年度凈利潤減少數(shù)為8250元［(21000—10000)X(1—25%)］。

第四節(jié)前期差錯更正

一以及前期差錯重要性的判斷

重要的前期差錯，是指足以影響財務報表使用者對企業(yè)財務

狀況以及經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯。不重要

的前期差錯，是指不足以影響財務報表使用者對企業(yè)財務狀況以

及經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯。前期差錯的重

要性取決于在相關環(huán)境下對遺漏或錯誤表述的規(guī)模和性質的判

斷。前期差錯所影響的財務報表項目的金額或性質，是判斷該前

期差錯是否具有重要性的決定性因素。一般來說，前期差錯所影

響的財務報表項目的金額越大以及性質越嚴重，其重要性水平越

高。

企業(yè)應當嚴格區(qū)分會計估計變更和前期差錯更正，對于前期

根據(jù)當時的信息以及假設等作了合理估計，在當期按照新的信息

以及假設等需要對前期估計金額作出變更的，應當作為會計估計

變更處理，不應作為前期差錯更正處理。

二以及前期差錯更正的會計處理

會計差錯產(chǎn)生于財務報表項目的確認以及計量以及列報的

會計處理過程中，如果財務報表中包含重要差錯，或者差錯不重

要但是故意造成的（以便形成對企業(yè)財務狀況以及經(jīng)營成果和現(xiàn)

金流量等會計信息某種特定形式的列報），即應認為該財務報表未

遵循企業(yè)會計準則的規(guī)定進行編報。在當期發(fā)現(xiàn)的當期差錯應當

在財務報表發(fā)布之前予以更正。當重要差錯直到下一期間才被發(fā)

現(xiàn)，就形成了前期差錯。

企業(yè)應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期

差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前

期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關

項目進行更正的方法。

（一）不重要的前期差錯的處理

對于不重要的前期差錯，企業(yè)不需調整財務報表相關項目的

期初數(shù)，但應調整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關項目。屬于影響損

益的，應直接計入本期與上期相同的凈損益項目；屬于不影響損

益的，應調整本期與前期相同的相關項目。

（二）重要的前期差錯的處理

對于重要的前期差錯，企業(yè)應當在其發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中,

調整前期比較數(shù)據(jù)。具體地說，企業(yè)應當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)

當期的財務報表中，通過下述處理對其進行追溯更正：（1）追溯重

述差錯發(fā)生期間列報的前期比較金額；（2）如果前期差錯發(fā)生在列

報的最早前期之前，則追溯重述列報的最早前期的資產(chǎn)以及負債

和所有者權益相關項目的期初余額。

對于發(fā)生的重要前期差錯，如影響損益，應將其對損益的影

響數(shù)調整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益，財務報表其他相關項目的期

初數(shù)也應一并調整；如不影響損益，應調整財務報表相關項目的

期初數(shù)。在編制比較財務報表時，對于比較財務報表期間的重要

的前期差錯，應調整各該期間的凈損益和其他相關項目，視同該

差錯在產(chǎn)生的當期已經(jīng)更正；對于比較財務報表期間以前的重要

的前期差錯，應調整比較財務報表最早期間的期初留存收益，財

務報表其他相關項目的數(shù)字也應一并調整。

確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最

早期間開始調整留存收益的期初余額，財務報表其他相關項目的

期初余額也應當一并調整，也可以采用未來適用法。當企業(yè)確定

前期差錯對列報的一個或者多個前期比較信息的特定期間的累

積影響數(shù)不切實可行時，應當追溯重述切實可行的最早期間的資

產(chǎn)以及負債和所有者權益相關項目的期初余額（可能是當期）；當

企業(yè)在當期期初確定前期差錯對所有前期的累積影響數(shù)不切實

可行時，應當從確定前期差錯影響數(shù)切實可行的最早日期開始采

用未來適用法追溯重述比較信息。

需要注意的是，為了保證經(jīng)營活動的正常進行，企業(yè)應當建

立健全內部稽核制度，保證會計資料的真實以及完整。對于年度

資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會

計差錯及報告年度前不重要的前期差錯，應按照《企業(yè)會計準則

第29號一一資產(chǎn)負債表日后事項》的規(guī)定進行處理。

三以及前期差錯更正的披露

企業(yè)應當在附注中披露與前期差錯更正有關的下列信息：（1）

前期差錯的性質；（2）各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱

和更正金額；（3）無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對

前期差錯開始進行更正的時點以及具體更正情況。在以后期間的

財務報表中，不需要重復披露在以前期間的附注中已披露的前期

差錯更正的信息。

（例29—17）不重要的前期差錯的會計處理

ABC公司在20X6年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺價值9600元，應

計入固定資產(chǎn)，并于20X5年2月1日開始計提折舊的管理用設

備，在20X5年計入了當期費用。該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線

法，該資產(chǎn)估計使用年限為4年，假設不考慮凈殘值因素。則在

20X6年12月31日更正此差錯的會計分錄為：

借：固定資產(chǎn)9600

貸：管理費用5000

累計折舊4600

假設該項差錯直到20X9年2月后才發(fā)現(xiàn)，則不需要做任何分

錄，因為該項差錯已經(jīng)抵銷了。

(例29—18)重要的前期差錯的會計處理

ABC公司在20X6年發(fā)現(xiàn)，20X5年公司漏記一項固定資產(chǎn)

的折舊費用150000元，但在所得稅申報表中扣除了該項折舊。

假設20X5年適用所得稅稅率為25%,對上述折舊費用記錄了

49500元的遞延所得稅負債，無其他納稅