管理會(huì)計(jì)學(xué)課件

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第一章管理會(huì)計(jì)概論

2經(jīng)濟(jì)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)理論與管理會(huì)計(jì)的發(fā)展3

管理會(huì)計(jì)的形成和發(fā)展受社會(huì)實(shí)踐及經(jīng)濟(jì)理論的雙重影響：一方面，社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求加強(qiáng)企業(yè)管理；另一方面，經(jīng)濟(jì)理論的形成又使這種要求得以實(shí)現(xiàn)。

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以成本控制為基本特徵

的管理會(huì)計(jì)階段

1、近代會(huì)計(jì)的形成

2、企業(yè)的生存和發(fā)展並不僅僅取決於產(chǎn)量的增長(zhǎng)，更重要的取決於成本的高低。

3、為在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中戰(zhàn)勝對(duì)手，必須要求企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部管理，提高生產(chǎn)效率以降低成本、費(fèi)用，獲取最大限度的利潤(rùn)

階段1一、社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本特徵5

經(jīng)濟(jì)理論有了很大的發(fā)展，其中古典組織理論對(duì)管理會(huì)計(jì)形成的影響最大。古典組織理論有三個(gè)學(xué)派：科學(xué)管理學(xué)派、官僚學(xué)派和行政管理學(xué)派。（一）官僚學(xué)派強(qiáng)調(diào)的是一個(gè)正式的、機(jī)械性的組織結(jié)構(gòu)，由組織中的統(tǒng)治集團(tuán)實(shí)行控制。這種控制的實(shí)現(xiàn)要通過以下四個(gè)方面：①勞動(dòng)分工；②規(guī)範(fàn)化的權(quán)力體制；③經(jīng)營(yíng)過程的規(guī)劃與標(biāo)準(zhǔn)；④工作責(zé)任的詳細(xì)說(shuō)明。

二、經(jīng)濟(jì)理論的發(fā)展

6（二）科學(xué)管理學(xué)派

科學(xué)管理學(xué)派由泰勒（F.Taylor）創(chuàng)立，他所宣導(dǎo)的組織形式與官僚學(xué)派一樣，也是正式的和機(jī)械性的，但其重點(diǎn)在於對(duì)工作任務(wù)的適當(dāng)說(shuō)明。他認(rèn)為，對(duì)於完成每項(xiàng)工作來(lái)說(shuō)，總存在著一個(gè)“最佳途徑”，管理的職責(zé)在於為工作提供明確的指導(dǎo)，選拔最適合於該項(xiàng)工作的工人來(lái)完成該項(xiàng)工作，並用最有效的方法對(duì)這些工人進(jìn)行培訓(xùn)。同時(shí)，工人們被假設(shè)只受經(jīng)濟(jì)獎(jiǎng)勵(lì)的激勵(lì)，即如果工人生產(chǎn)的產(chǎn)品產(chǎn)量達(dá)到最大化、最有效率的話，那他就會(huì)得到最大的報(bào)酬，而且工人們也只滿足於報(bào)酬的最大化。

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為了提高生產(chǎn)和工作效率，泰羅在諸如時(shí)間研究、動(dòng)作研究等科學(xué)試驗(yàn)的基礎(chǔ)上，制定出在一定客觀條件下認(rèn)為可以實(shí)現(xiàn)並且最有效率的標(biāo)準(zhǔn)操作方法，並以此方法訓(xùn)練全體工人，從而制定出較高的標(biāo)準(zhǔn)。標(biāo)準(zhǔn)制定後，要求嚴(yán)格按標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行，不允許浪費(fèi)的存在。為了使工人完成較高的標(biāo)準(zhǔn)，除了使工人掌握標(biāo)準(zhǔn)的操作方法外，還對(duì)工人使用的工具、機(jī)械、材料以及作業(yè)環(huán)境加以標(biāo)準(zhǔn)化。

8（三）行政管理學(xué)派

行政管理學(xué)派的重點(diǎn)不是經(jīng)營(yíng)水準(zhǔn)的最大效率問題，而是注重組織內(nèi)較高一級(jí)的管理問題。20世紀(jì)20年代，法約爾發(fā)展了一系列管理原則，強(qiáng)調(diào)勞動(dòng)分工、個(gè)人權(quán)責(zé)的明確劃分、命令與紀(jì)律、集權(quán)以及個(gè)人的首創(chuàng)精神與集體團(tuán)結(jié)精神。

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隨後，到20世紀(jì)60年代，該學(xué)派又進(jìn)一步發(fā)展，包括金字塔組織結(jié)構(gòu)學(xué)說(shuō)、管理控制跨度的限制、平行協(xié)調(diào)與工人參與，以及權(quán)力的上下分派以保證下屬人員願(yuàn)意接受管理權(quán)威，等等。斯隆將協(xié)調(diào)分權(quán)的概念加以公式化，說(shuō)明經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的分權(quán)化與政策決策的集中權(quán)是組織管理的一個(gè)極為有效的手段。10

古典組織理論這三個(gè)學(xué)派的共同點(diǎn)是：①?gòu)?qiáng)調(diào)行為的理性化，假設(shè)組織追求的是經(jīng)營(yíng)的高效率。②組織被看作是一個(gè)機(jī)械系統(tǒng)，對(duì)組織進(jìn)行正式分解的方式包括勞動(dòng)分工、命令鏈、明確的責(zé)權(quán)劃分、有限的控制跨度，以及直線---參謀人員作用的區(qū)分，效率的取得主要通過將活動(dòng)結(jié)構(gòu)化，並對(duì)工人進(jìn)行控制。

11③人類被看成主要受經(jīng)濟(jì)獎(jiǎng)勵(lì)的激勵(lì)，適當(dāng)?shù)莫?jiǎng)勵(lì)計(jì)畫被認(rèn)為足以引導(dǎo)工人的業(yè)績(jī)達(dá)到最佳。12

古典組織理論最大的缺點(diǎn)是：①它們將組織世界看成是個(gè)自然世界，而不考慮人的因素。②該學(xué)派所提出的管理原則太一般化，不能為組織管理提出具體的措施。比如，他們指出應(yīng)對(duì)工作詳細(xì)加以說(shuō)明，但並未告訴人們應(yīng)如何說(shuō)明。

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簡(jiǎn)言之，古典學(xué)派最大的缺陷在於其側(cè)重點(diǎn)放在“沒有人的組織”上，強(qiáng)調(diào)的是“機(jī)器模型”，而完全被忽視了人的因素。同時(shí)，他們認(rèn)為完成任何一件工作都有一個(gè)最佳途徑，並以此引出一系列管理原則。

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該階段，管理會(huì)計(jì)以成本控制為基本特徵，以提高企業(yè)的生產(chǎn)效率和工作效率為目的，其主要內(nèi)容包括以下幾個(gè)方面：

1、標(biāo)準(zhǔn)成本

2、預(yù)算控制

3、差異分析

三、管理會(huì)計(jì)的形成

151、標(biāo)準(zhǔn)成本

是指按照科學(xué)的方法制定在一定客觀條件下能夠?qū)崿F(xiàn)的人工、材料消耗標(biāo)準(zhǔn)，並以此為基礎(chǔ)，形成產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本中的標(biāo)準(zhǔn)人工成本、標(biāo)準(zhǔn)材料成本、標(biāo)準(zhǔn)製造費(fèi)用等標(biāo)準(zhǔn)。標(biāo)準(zhǔn)成本的制定，使成本計(jì)算由事後的計(jì)算和利用轉(zhuǎn)為事前的計(jì)算和利用，是現(xiàn)代會(huì)計(jì)管理職能的重大體現(xiàn)。

162、預(yù)算控制

是指按照人工、材料消耗標(biāo)準(zhǔn)及費(fèi)用分配率標(biāo)準(zhǔn)，將標(biāo)準(zhǔn)人工成本標(biāo)準(zhǔn)、標(biāo)準(zhǔn)材料標(biāo)準(zhǔn)、標(biāo)準(zhǔn)製造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)以預(yù)算形式表現(xiàn)出來(lái)，並據(jù)以控制料、工、費(fèi)的發(fā)生，使之符合預(yù)算的要求。

173、差異分析

即在一定期間終了時(shí)，對(duì)料、工、費(fèi)脫離標(biāo)準(zhǔn)的差異進(jìn)行計(jì)算和分析，查明差異形成的原因和責(zé)任，藉以評(píng)價(jià)和考核各有關(guān)方面的工作業(yè)績(jī)，促使其改進(jìn)工作。18以預(yù)測(cè)、決策為基本特徵

的管理會(huì)計(jì)階段

1、廣泛推行職能管理，利用行為科學(xué)研究的最新成果來(lái)改善人際關(guān)係

2、從重視單一品種的大批量生產(chǎn)轉(zhuǎn)到按顧客要求進(jìn)行多品種的小批量生產(chǎn)，以提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力

階段2一、社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本特徵193、由於市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈，企業(yè)開始重視對(duì)市場(chǎng)的調(diào)查研究，借助最新研究成果，加強(qiáng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的預(yù)測(cè)和決策工作。

4、電腦技術(shù)的迅速發(fā)展，為定量化管理提供了保障20

企業(yè)再簡(jiǎn)單地依靠提高生產(chǎn)和工作效率及內(nèi)部標(biāo)準(zhǔn)化管理已顯得不從心了。於是，將企業(yè)管理的重心轉(zhuǎn)到提高經(jīng)濟(jì)效益上來(lái)已經(jīng)水到渠成了。21

（一）行為科學(xué)旨在創(chuàng)造一種適當(dāng)?shù)募?lì)機(jī)制，激勵(lì)人們確定這樣的行為準(zhǔn)則：每一個(gè)成員只有依靠組織才能有所作為，脫離組織則一事無(wú)成，從而在組織與成員之間形成一種同舟共濟(jì)、患難與共的關(guān)係；每一個(gè)成員只有在組織整體目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的同時(shí)，才能最大限度地實(shí)現(xiàn)個(gè)人目標(biāo)；二、經(jīng)濟(jì)理論的迅速發(fā)展

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組織的各個(gè)方面均應(yīng)以組織整體目標(biāo)與成員個(gè)人目標(biāo)的協(xié)調(diào)一致為出發(fā)點(diǎn)，只有這樣才能充分發(fā)揮各方面的積極性和創(chuàng)造性，才能不斷增強(qiáng)企業(yè)的活力和凝結(jié)力，才能為企業(yè)長(zhǎng)期健康發(fā)展提供有力的組織保障。23

行為科學(xué)以新古典組織理論為基礎(chǔ)，其產(chǎn)生主要是為了滿足管理界日益增長(zhǎng)的“應(yīng)該注重組織內(nèi)人的因素”的需要。其側(cè)重點(diǎn)在於人際關(guān)係和人力資源，其主要貢獻(xiàn)在於提出了群體動(dòng)態(tài)、非正式組織、管理監(jiān)督風(fēng)格、參與管理和自我實(shí)現(xiàn)等幾個(gè)概念。

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新古典組織理論的主要貢獻(xiàn)：（1）既強(qiáng)調(diào)正式組織的存在，也強(qiáng)調(diào)非正式組織的存在（2）強(qiáng)調(diào)應(yīng)該綜合考慮影響人的行為的多重因素25新古典組織理論的不足：

①不能為組織設(shè)計(jì)提供一個(gè)全面的框架。②過於強(qiáng)調(diào)工人的士氣，甚至以犧牲某些經(jīng)濟(jì)的、政治的和其他環(huán)境的變數(shù)為代價(jià)。③宣導(dǎo)分散決策和參與管理，而忽視了環(huán)境的和管理上的不同點(diǎn)。④認(rèn)為組織內(nèi)的一致性是組織的目的，即使在現(xiàn)實(shí)中，組織內(nèi)部也是不可能一致的，甚至是相互衝突的。

26（二）系統(tǒng)理論

系統(tǒng)理論認(rèn)為，組織系統(tǒng)的各個(gè)部分是相互聯(lián)繫、相互依存、相互制約的；系統(tǒng)內(nèi)部、系統(tǒng)之間以及系統(tǒng)與外部，要進(jìn)行物質(zhì)、能量和資訊交換，並通過交換形成一種穩(wěn)定有序狀態(tài)。

部分1部分4部分2部分3部分5其他企業(yè)27

一般系統(tǒng)理論則將組織者作一個(gè)開放的系統(tǒng)，因此強(qiáng)調(diào)：組織對(duì)其所處環(huán)境的依賴性；對(duì)組織的研究不是組織的目的，而是幫助織織適應(yīng)環(huán)境的手段；由於環(huán)境影響而產(chǎn)生的組織業(yè)績(jī)水準(zhǔn)的不規(guī)則性是組織實(shí)現(xiàn)其功能不可分割的因素，應(yīng)認(rèn)真進(jìn)行研究?？傊?，對(duì)於不同的環(huán)境而言，沒有一個(gè)最佳的組織結(jié)構(gòu)可以被通用。28（三）決策理論

（1）決策貫徹管理的全過程，管理就是決策。（2）由於個(gè)人能力所限，只能在某時(shí)間內(nèi)處理較少數(shù)量的資訊，因而不可避免地顯示出有限理性，當(dāng)面對(duì)一個(gè)問題時(shí)，他們只尋求解決該問題的第一方式，而不會(huì)不斷地尋找，直到找到最優(yōu)的解決方式，這就是著名的“以滿意代替最優(yōu)”的思想。

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（3）由於一個(gè)決策者可能同時(shí)面對(duì)幾個(gè)目標(biāo)，有時(shí)這些目標(biāo)之間還會(huì)相互衝突。這時(shí)就應(yīng)找出該期間的最主要的目標(biāo)，並設(shè)法予以完成。隨著時(shí)間的推移，其他目標(biāo)的重要性也會(huì)顯現(xiàn)出來(lái)，這時(shí)，就要再排一個(gè)順序，依次予以完成，這就是所謂的“目標(biāo)排列”思想。30

1、以標(biāo)準(zhǔn)成本制度為主要內(nèi)容的管理控制繼續(xù)得到了強(qiáng)化並有了新的發(fā)展。責(zé)任會(huì)計(jì)將行為科學(xué)的理論與管理控制的理論結(jié)合起來(lái)，不僅進(jìn)一步加強(qiáng)了對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的全面控制（不僅僅是成本控制），而且將責(zé)任者的責(zé)、權(quán)、利結(jié)合起來(lái)，考核、評(píng)價(jià)責(zé)任者的工作業(yè)績(jī)，從而極大地?zé)òl(fā)了經(jīng)營(yíng)者的積極性和主動(dòng)性。

三、管理會(huì)計(jì)的發(fā)展31

2、管理會(huì)計(jì)在強(qiáng)化控制職能的同時(shí)，開始行使預(yù)測(cè)、決策職能。隨著各種預(yù)測(cè)、決策的理論和方法廣泛引入會(huì)計(jì)工作，逐步形成了以預(yù)測(cè)、決策為主要特徵並與管理現(xiàn)代化要求相行之有效應(yīng)的會(huì)計(jì)資訊管理體系，理論體系更加完善，內(nèi)容更加豐富。

32預(yù)算控制預(yù)測(cè)決策考核和評(píng)價(jià)職能管理會(huì)計(jì)的主要職能331、預(yù)測(cè)

是指運(yùn)用科學(xué)的方法，根據(jù)歷史資料和現(xiàn)實(shí)情況，預(yù)計(jì)和推測(cè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)未來(lái)趨勢(shì)和變化程度的過程，包括：銷售預(yù)測(cè)、成本預(yù)測(cè)、利潤(rùn)預(yù)測(cè)、資金需要量預(yù)測(cè)等內(nèi)容。34決策

是指按照既定的目標(biāo)，通過預(yù)測(cè)、分析、比較和判斷，從兩個(gè)或兩個(gè)以上的備選方案中選擇最優(yōu)方案的過程，包括：經(jīng)營(yíng)決策（如產(chǎn)品品種決策、產(chǎn)品組合決策、生產(chǎn)組織決策、定價(jià)決策）、投資決策等內(nèi)容。35預(yù)算

是指用貨幣度量和非貨幣度量反映企業(yè)一定期間收入、成本、利潤(rùn)、對(duì)資產(chǎn)的要求及資金的需要，反映經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和結(jié)果的計(jì)畫，包括：業(yè)務(wù)預(yù)算、專門決策預(yù)算和財(cái)務(wù)預(yù)算等內(nèi)容。36控制

是指按預(yù)算要求，控制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)使之符合預(yù)算的過程，包括：標(biāo)準(zhǔn)成本法和責(zé)任會(huì)計(jì)等內(nèi)容。

37考核和評(píng)價(jià)

是指通過實(shí)際與預(yù)算的比較，確定差異，分析差異形成的原因，並據(jù)以對(duì)責(zé)任者的業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)和對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行調(diào)整的過程，這一過程往往在標(biāo)準(zhǔn)成本法和責(zé)任會(huì)計(jì)的實(shí)施中表現(xiàn)出來(lái)。38以重視環(huán)境適應(yīng)性為基本特徵

的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)階段

1、競(jìng)爭(zhēng)要求企業(yè)進(jìn)行“顧客化生產(chǎn)”。

2、科學(xué)技術(shù)的發(fā)展為“顧客化生產(chǎn)”提供了可能。

階段3一、社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本特徵39

（一）競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境推動(dòng)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展由於管理技術(shù)、生產(chǎn)技術(shù)和資訊技術(shù)突飛猛進(jìn)，市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈。如果企業(yè)仍將眼光局限在企業(yè)內(nèi)部，只關(guān)注企業(yè)內(nèi)部效率的提高，顯然是行不通的。在買方市場(chǎng)的情況下，企業(yè)的內(nèi)部效率如果不能通過市場(chǎng)外化為效益，企業(yè)必然在競(jìng)爭(zhēng)中一敗塗地。40

因此，企業(yè)不僅必須研究自身所處的內(nèi)部環(huán)境（企業(yè)資源和能力等），還要研究企業(yè)的外部環(huán)境（競(jìng)爭(zhēng)者、客戶、政府等），並及時(shí)傳遞環(huán)境變化的資訊，才能謀求生存和發(fā)展的機(jī)會(huì)。企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)是企業(yè)管理體系的一個(gè)組成部分，它隨著會(huì)計(jì)環(huán)境（企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境）的變化而變化，服務(wù)於企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，尤其管理會(huì)計(jì)更是直接為企業(yè)的決策和管理提供依據(jù)。在內(nèi)外環(huán)境的推動(dòng)下，管理會(huì)計(jì)與戰(zhàn)略相結(jié)合，逐漸形成了戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)。41

(二)戰(zhàn)略管理需要戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略管理的觀念和技術(shù)雖然日益受到矚目，但是強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)資訊使用者內(nèi)向性的管理會(huì)計(jì)，卻仍使用傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)制度基礎(chǔ)，並沒有特別注意如何使用會(huì)計(jì)資訊支持戰(zhàn)略管理。直到20世紀(jì)80年代後期，在英、美、日等國(guó)學(xué)者的大力宣導(dǎo)下，管理會(huì)計(jì)才開始與戰(zhàn)略相結(jié)合，形成了以戰(zhàn)略為重點(diǎn)的管理會(huì)計(jì)——戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)。對(duì)於企業(yè)來(lái)說(shuō)，只要存在戰(zhàn)略管理的需要，就必然會(huì)產(chǎn)生對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的需求。

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為了適應(yīng)戰(zhàn)略管理的需要，一方面可將成本管理會(huì)計(jì)導(dǎo)入企業(yè)戰(zhàn)略管理並與之相融合；另一方面，更重要的是在成本管理會(huì)計(jì)中引入戰(zhàn)略管理思想，實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略意義上的功能擴(kuò)展，形成諸如適應(yīng)戰(zhàn)略決策需要的戰(zhàn)略成本分析、產(chǎn)品生命週期成本分析、平衡財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)績(jī)效表等方法。隨著戰(zhàn)略管理的快速興起，管理會(huì)計(jì)也必然會(huì)朝著提供這種重視外部性因素和長(zhǎng)期性資訊的管理會(huì)計(jì)資訊系統(tǒng)——戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)發(fā)展。

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企業(yè)的戰(zhàn)略管理行為被稱為戰(zhàn)略計(jì)畫(StrategyPlanning)，著眼於企業(yè)內(nèi)部，強(qiáng)調(diào)企業(yè)現(xiàn)狀，只是把預(yù)算中的數(shù)字往前多推幾年，缺乏戰(zhàn)略調(diào)整空間。

二、經(jīng)濟(jì)理論的整合與提升44

戰(zhàn)略管理是管理者確立企業(yè)長(zhǎng)期目標(biāo)，在綜合分析所有內(nèi)外部相關(guān)因素的基礎(chǔ)上，制定達(dá)到目標(biāo)的戰(zhàn)略，並執(zhí)行和控制整個(gè)戰(zhàn)略的實(shí)施過程。企業(yè)戰(zhàn)略管理的過程一般包括三個(gè)階段：即戰(zhàn)略的制定、戰(zhàn)略的實(shí)施、戰(zhàn)略的評(píng)價(jià)和控制.

45外部環(huán)境分析內(nèi)部環(huán)境分析

戰(zhàn)略制定

戰(zhàn)略實(shí)施戰(zhàn)略評(píng)價(jià)和控制46

管理過程包括了從企業(yè)內(nèi)部和外部環(huán)境因素的分析到對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略管理的結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)和控制的一系列活動(dòng)。為了制定企業(yè)戰(zhàn)略，高層管理者必須分析企業(yè)的內(nèi)外環(huán)境，明確企業(yè)的優(yōu)勢(shì)、劣勢(shì)、機(jī)會(huì)和威脅。戰(zhàn)略管理的關(guān)鍵就是要在不斷審視企業(yè)內(nèi)外環(huán)境變化的前提下，尋求一個(gè)能夠利用優(yōu)勢(shì)，抓住機(jī)會(huì)，弱化劣勢(shì)和避免、緩和威脅的戰(zhàn)略。管理者根據(jù)對(duì)企業(yè)優(yōu)勢(shì)、劣勢(shì)、機(jī)會(huì)和威脅的分析、比較，明確企業(yè)的宗旨，樹立企業(yè)的目標(biāo)，選擇企業(yè)的戰(zhàn)略，制定企業(yè)的政策，這就是企業(yè)戰(zhàn)略制定階段的主要內(nèi)容。47

企業(yè)戰(zhàn)略確定以後，首先要建立一個(gè)戰(zhàn)略實(shí)施的計(jì)畫體系，其中包括各種行動(dòng)方案、預(yù)算、程式，目的是將企業(yè)戰(zhàn)略具體化，使之在時(shí)間安排和資源分配上有所保障。然後，要根據(jù)新戰(zhàn)略來(lái)調(diào)整企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、人員安排、領(lǐng)導(dǎo)方式、財(cái)務(wù)政策、生產(chǎn)管理制度、研究與發(fā)展的政策、企業(yè)文化等，目的是通過這些戰(zhàn)略措施使企業(yè)戰(zhàn)略的實(shí)施更有效率。

48

對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略管理的過程和結(jié)果要及時(shí)地進(jìn)行評(píng)價(jià)。通過評(píng)價(jià)所得到的資訊要及時(shí)、準(zhǔn)確地回饋到企業(yè)戰(zhàn)略管理的各個(gè)環(huán)節(jié)上去，以便企業(yè)的各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)者採(cǎi)取必要的糾正行動(dòng)。造成戰(zhàn)略實(shí)施的進(jìn)度和結(jié)果與原來(lái)計(jì)畫不同的原因是多方面的。管理者在發(fā)現(xiàn)這些偏差之後，首先應(yīng)重新檢查或調(diào)整戰(zhàn)略實(shí)施的計(jì)畫體系或?qū)嵤┐胧黄浯问菣z查企業(yè)的政策、戰(zhàn)略、目標(biāo)是否正確；最後是重新考慮企業(yè)的宗旨。49

戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)（StrategicManagementAccounting,SMA）是管理會(huì)計(jì)與企業(yè)戰(zhàn)略管理相結(jié)合的產(chǎn)物，是為企業(yè)“戰(zhàn)略管理”服務(wù)的會(huì)計(jì)?！皯?zhàn)略”一詞本是軍事術(shù)語(yǔ)，是指導(dǎo)戰(zhàn)爭(zhēng)全局的計(jì)畫和策略。當(dāng)管理會(huì)計(jì)與戰(zhàn)略相結(jié)合，拓展了管理會(huì)計(jì)的範(fàn)圍，強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)全局問題，著眼於用戰(zhàn)略的眼光看待企業(yè)內(nèi)部資訊、外部市場(chǎng)資訊和競(jìng)爭(zhēng)者資訊。三、基於企業(yè)戰(zhàn)略的管理會(huì)計(jì)50

（一）戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生著名管理學(xué)家西蒙於1981年在《戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)》一文中首次提出了“戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)”一詞。，當(dāng)時(shí)定義為“用於構(gòu)建監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略的有關(guān)企業(yè)及其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的管理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的提供與分析”。他認(rèn)為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)應(yīng)該側(cè)重於本企業(yè)與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的對(duì)比，收集競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手關(guān)於市場(chǎng)份額、定價(jià)、成本、產(chǎn)量等方面的資訊。51

戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)研究的主要內(nèi)容應(yīng)包括：市場(chǎng)份額的評(píng)估；戰(zhàn)略預(yù)算的編制（把本企業(yè)和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的資訊按多欄式預(yù)算格式加以對(duì)比反映）；競(jìng)爭(zhēng)地位的變化研究（以企業(yè)現(xiàn)狀為起點(diǎn)，改變資本結(jié)構(gòu)或定價(jià)策略將會(huì)給企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)地位造成的影響）等等。52

Bromwich提出，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，是未來(lái)處在高級(jí)管理崗位的管理會(huì)計(jì)人員所必須掌握的。他認(rèn)為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)不只是收集企業(yè)及競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的資訊，更應(yīng)該研究與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手相比企業(yè)自身的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和創(chuàng)造價(jià)值的過程，研究在其生命週期中，本身產(chǎn)品或勞務(wù)所能實(shí)現(xiàn)的、客戶所需求的“價(jià)值”，以及對(duì)這些產(chǎn)品及勞務(wù)的行銷能給企業(yè)帶來(lái)的長(zhǎng)期收益。

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之後，Willson等人認(rèn)為“戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是明確強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略問題和所關(guān)注重點(diǎn)的一種管理會(huì)計(jì)方法。它通過運(yùn)用財(cái)務(wù)資訊來(lái)發(fā)展卓越的戰(zhàn)略，以取得持久的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，從而更加拓展了管理會(huì)計(jì)的範(fàn)圍”。經(jīng)過其他許多學(xué)者和會(huì)計(jì)學(xué)家們的補(bǔ)充與完善，初步形成了“戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)”的基本概念，即“戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是一種收集並分析企業(yè)產(chǎn)品的市場(chǎng)和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的成本以及成本結(jié)構(gòu)的資訊，並在一定時(shí)期內(nèi)監(jiān)察企業(yè)和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的戰(zhàn)略的管理會(huì)計(jì)”。

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20世紀(jì)80年代末，西方會(huì)計(jì)界人士提出，既然戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)源於企業(yè)戰(zhàn)略管理，那麼，不同的企業(yè)戰(zhàn)略所要求的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的側(cè)重點(diǎn)也就不同。

551987年，西蒙以調(diào)查問卷的形式，訪問了防衛(wèi)者和開拓者。他發(fā)現(xiàn)在持防衛(wèi)者戰(zhàn)略的企業(yè)中，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)並不十分注重對(duì)預(yù)算的編制和控制，而是側(cè)重於研究影響戰(zhàn)略的不確定因素，如產(chǎn)品或技術(shù)的變化對(duì)企業(yè)現(xiàn)行低成本的影響；在持開拓者戰(zhàn)略的企業(yè)中，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)極為重視預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)、設(shè)立嚴(yán)格預(yù)算目標(biāo)以及控制產(chǎn)品產(chǎn)量，對(duì)成本的控制則比較疏鬆。

56

1989年，杉克對(duì)低成本戰(zhàn)略和高差異戰(zhàn)略所做的調(diào)查顯示：在持低成本戰(zhàn)略的企業(yè)中，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)側(cè)重於使用傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)，用標(biāo)準(zhǔn)成本評(píng)價(jià)部門業(yè)績(jī)，用產(chǎn)品成本作為定價(jià)和編制彈性預(yù)算的基礎(chǔ)，力求完成預(yù)算目標(biāo)，並重視分析競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的成本。當(dāng)然，隨著適時(shí)制生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）的建立，作業(yè)成本得以廣泛應(yīng)用於低成本戰(zhàn)略的企業(yè)中，從而成為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容。57

在持高差異戰(zhàn)略的企業(yè)中，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)注重市場(chǎng)行銷部門的成本效益分析，認(rèn)為市場(chǎng)行銷是企業(yè)成功的關(guān)鍵因素，而預(yù)算控制和標(biāo)準(zhǔn)成本則放在次要位置。

58（二）傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的局限性

1、成本計(jì)算傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)以成本性態(tài)作為研究的起點(diǎn)，推崇變動(dòng)成本法，在使用傳統(tǒng)的生產(chǎn)技術(shù)進(jìn)行生產(chǎn)，以追求“規(guī)模經(jīng)濟(jì)”為目標(biāo)的大批量生產(chǎn)方式下，這種成本計(jì)算方法可使利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)建立在產(chǎn)品銷售實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)上，具有較大的現(xiàn)實(shí)性。

59

現(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)是建立在高度自動(dòng)化基礎(chǔ)上的技術(shù)密集型生產(chǎn)：技術(shù)含量越高，製造費(fèi)用所占比重越大，而製造費(fèi)用的發(fā)生在“顧客化生產(chǎn)”方式下是由多因素驅(qū)動(dòng)，與產(chǎn)品產(chǎn)量關(guān)係不大；自動(dòng)化程度越高，必然由多技能的工人操作，直接人工與間接人工的界限逐漸模糊，人工成本大部分轉(zhuǎn)化為固定成本；但變動(dòng)成本法只把直接材料計(jì)入產(chǎn)品成本，而這是實(shí)際產(chǎn)品成本中很小的一部分。相比之下，作業(yè)成本法則可以彌補(bǔ)變動(dòng)成本法的不足之處。

60

作業(yè)成本法以“作業(yè)”為中心，通過對(duì)作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量，為盡可能消除“不增加價(jià)值的作業(yè)”、改進(jìn)“可增加價(jià)值的作業(yè)”及時(shí)提供有用資訊，從而促使有關(guān)的損失、浪費(fèi)減少到最低限度。

61

作業(yè)成本法先將製造費(fèi)用歸於每一作業(yè)，然後再由每一作業(yè)分配到產(chǎn)品中去。成本計(jì)算以“作業(yè)”為中心，把著眼點(diǎn)放在成本發(fā)生的前因和後果上，通過對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行動(dòng)態(tài)跟蹤反映，提供了比較客觀、準(zhǔn)確的成本資訊，有利於更好地發(fā)揮決策、計(jì)畫和控制作用。622、存貨控制

傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)採(cǎi)用“經(jīng)濟(jì)訂貨量”對(duì)存貨進(jìn)行控制。管理人員通過平衡訂貨成本、儲(chǔ)存成本和缺貨成本等來(lái)追求最優(yōu)存貨，竭力尋求一個(gè)理想的經(jīng)濟(jì)存貨量的數(shù)學(xué)模型。實(shí)際上，企業(yè)追求的目標(biāo)應(yīng)是企業(yè)的整體效益，而非存貨的局部效益。63

不斷追求經(jīng)濟(jì)批量，會(huì)使管理人員錯(cuò)誤地認(rèn)為：只要按經(jīng)濟(jì)批量採(cǎi)購(gòu)、生產(chǎn)，企業(yè)就可以取得效益。這一模型本身只考慮了成本因素，沒有考慮時(shí)間因素，忽略了企業(yè)可以通過控制存貨購(gòu)入、發(fā)出的時(shí)間減少存貨。在完善的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，資源可以自由流動(dòng)，此時(shí)存貨對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)就形成一種資源的閒置和浪費(fèi)，是對(duì)決策錯(cuò)誤及無(wú)效率的默許。

64

“經(jīng)濟(jì)訂貨量”模型極易導(dǎo)致存貨積壓。因此，企業(yè)應(yīng)瞭解導(dǎo)致存貨佔(zhàn)用的原因，並通過消除這些因素，以減少生產(chǎn)過程中的存貨數(shù)量：在生產(chǎn)管理上，實(shí)行全面品質(zhì)管理，保證原材料、零部件、產(chǎn)成品的品質(zhì)；協(xié)調(diào)企業(yè)供、產(chǎn)、銷各個(gè)環(huán)節(jié)，減少生產(chǎn)準(zhǔn)備時(shí)間和在產(chǎn)品存貨；及時(shí)與供應(yīng)商溝通，讓供應(yīng)商直接按企業(yè)生產(chǎn)所需時(shí)間供應(yīng)零部件，以降低存貨水準(zhǔn)，使儲(chǔ)存成本大大下降等?？傊?，儘量實(shí)現(xiàn)“零存貨”，每日訂貨的到達(dá)與每日生產(chǎn)需要量基本相等，從企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)流程和資金運(yùn)動(dòng)的全過程考慮降低整體成本。

653、投資決策

對(duì)投資專案的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)主要通過對(duì)專案在整個(gè)建設(shè)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的全部現(xiàn)金流入量、流出量，按“資本成本”統(tǒng)一換算為現(xiàn)值後進(jìn)行比較研究。這種方法主要考慮的是財(cái)務(wù)效益，把重點(diǎn)放在直接材料和直接人工的節(jié)省上，這是與傳統(tǒng)的勞動(dòng)密集和低技術(shù)密集的生產(chǎn)條件相適應(yīng)的。66

但是，企業(yè)為提高其競(jìng)爭(zhēng)和發(fā)展的能力，對(duì)投資專案的評(píng)價(jià)與取捨，不能僅僅考慮財(cái)務(wù)效益，還要考慮多樣化的非財(cái)務(wù)效益。如投資專案的結(jié)果對(duì)生產(chǎn)的靈活性、品質(zhì)的適當(dāng)性、對(duì)顧客需求反映的及時(shí)性和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理整體協(xié)調(diào)性的影響等。由此可見，投資專案的評(píng)價(jià)與取捨不能採(cǎi)用僵化的模式，而必須充分注意數(shù)量因素與品質(zhì)因素並重，貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量並重，數(shù)量計(jì)算與綜合判斷相結(jié)合。674、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)

傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，主要使用財(cái)務(wù)指標(biāo)，資訊來(lái)源也主要取自會(huì)計(jì)資訊系統(tǒng)。管理會(huì)計(jì)的主要任務(wù)是為企業(yè)內(nèi)部管理層提供及時(shí)、有用的管理決策資訊，因此，使用財(cái)務(wù)指標(biāo)作為業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的依據(jù)，不僅時(shí)效性較差，而且與決策的相關(guān)性也較低。

68

隨著企業(yè)的生產(chǎn)組織方式向“顧客化生產(chǎn)”轉(zhuǎn)變，管理者的目光開始從企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)向企業(yè)外部，擴(kuò)大市場(chǎng)份額、提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)已成為企業(yè)關(guān)注的重點(diǎn)。在這種情況下，以衡量企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的財(cái)務(wù)指標(biāo)作為管理會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的依據(jù)，顯然已經(jīng)不能滿足管理者的要求。引入與戰(zhàn)略決策相關(guān)性高的其他非財(cái)務(wù)指標(biāo)作為業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)，已成為一種必然趨勢(shì)。69（三）戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)

研究的主要問題1、制定戰(zhàn)略管理目標(biāo)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)可分為公司戰(zhàn)略目標(biāo)、競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略目標(biāo)和職能戰(zhàn)略目標(biāo)三個(gè)層次。公司戰(zhàn)略目標(biāo)是關(guān)於經(jīng)營(yíng)思想、經(jīng)營(yíng)方向、業(yè)務(wù)範(fàn)圍等方面的目標(biāo)，是最高層次的目標(biāo)；競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略目標(biāo)主要研究的是產(chǎn)品和服務(wù)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的目標(biāo)問題；70

職能戰(zhàn)略目標(biāo)主要明確在實(shí)施戰(zhàn)略過程中，公司各個(gè)職能部門應(yīng)發(fā)揮的作用以及應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)要從企業(yè)外部與內(nèi)部收集各種資訊，提出各種可行的戰(zhàn)略目標(biāo)，並進(jìn)行論證比較，供各層管理者選擇、決策。71

2、成本管理企業(yè)生產(chǎn)戰(zhàn)略的制定需要以產(chǎn)品價(jià)格、性能、品質(zhì)三個(gè)方面為座標(biāo)進(jìn)行綜合考慮，確立自己的產(chǎn)品生存空間，並注意顧客對(duì)這三方面的接受程度，即在適當(dāng)?shù)膬r(jià)位，生產(chǎn)出適當(dāng)性能與品質(zhì)的產(chǎn)品。因此，企業(yè)必須制定一套品質(zhì)、性能、成本的綜合管理體系，使企業(yè)能夠?qū)︻櫩腿旱淖兓杆僮鞒龇磻?yīng)。日本的這套成本管理體系包括以下三部分。

72

（1）確定現(xiàn)在產(chǎn)品與未來(lái)產(chǎn)品的產(chǎn)品組合。確定這一組合時(shí)，要考慮以下幾個(gè)方面的因素：企業(yè)應(yīng)該明確成本管理在競(jìng)爭(zhēng)中的關(guān)鍵程度。產(chǎn)品技術(shù)的成熟性。產(chǎn)品生命週期。（2）對(duì)未來(lái)產(chǎn)品進(jìn)行成本管理。企業(yè)對(duì)未來(lái)產(chǎn)品的成本管理主要採(cǎi)用以下方法：目標(biāo)成本法價(jià)值工程73（3）對(duì)現(xiàn)在產(chǎn)品進(jìn)行成本管理

作業(yè)成本法生產(chǎn)過程控制完善成本計(jì)畫

743、投資決策

戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)對(duì)投資方案的評(píng)價(jià)除了使用傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)中的定量分析模型以外，還應(yīng)用了大量的定性分析方法，如價(jià)值鏈分析、成本動(dòng)因分析、競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)分析等。754、人力資源管理在當(dāng)今社會(huì)，技術(shù)已成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的首要和關(guān)鍵因素，所以必須注重發(fā)揮人的價(jià)值和知識(shí)創(chuàng)新能力。人力資源既是重要的產(chǎn)權(quán)要素，也是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的重要內(nèi)容。其核心是以人為本，通過一定的方法和技能來(lái)激勵(lì)員工以獲取最大的人力資源價(jià)值，並採(cǎi)用一定的方法來(lái)確認(rèn)和計(jì)量人力資源的成本、價(jià)值、收益、進(jìn)行人力資源的投資分析，幫助企業(yè)構(gòu)建人力資源戰(zhàn)略。76

人力資源管理的內(nèi)容包括人的行為問題研究，人力資源的價(jià)值、成本的確定以及為提高企業(yè)和個(gè)人績(jī)效而進(jìn)行的人事戰(zhàn)略規(guī)劃、日常人事管理和一年一度的員工績(jī)效評(píng)價(jià)等。

775、戰(zhàn)略性績(jī)效評(píng)價(jià)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)通常只看“結(jié)果”而不重視“過程”。戰(zhàn)略性績(jī)效評(píng)價(jià)是將評(píng)價(jià)指標(biāo)與企業(yè)所實(shí)施的戰(zhàn)略相結(jié)合，根據(jù)不同的戰(zhàn)略採(cǎi)取不同的評(píng)價(jià)指標(biāo)。這不僅改變了傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的局限，而且將業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)由財(cái)務(wù)指標(biāo)系統(tǒng)擴(kuò)展到了非財(cái)務(wù)指標(biāo)系統(tǒng)。如採(cǎi)取產(chǎn)品差異戰(zhàn)略，則既注重新產(chǎn)品收入占全部收入的比率等財(cái)務(wù)指標(biāo)，又注重新產(chǎn)品上市時(shí)間、產(chǎn)品市場(chǎng)佔(zhàn)有份額、產(chǎn)品創(chuàng)新率、技術(shù)進(jìn)步率等非財(cái)務(wù)指標(biāo)。78

戰(zhàn)略性績(jī)效評(píng)價(jià)強(qiáng)調(diào)績(jī)效指標(biāo)既能肯定內(nèi)部績(jī)效的改進(jìn)，又能借助外部標(biāo)準(zhǔn)衡量企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)地位和能力；既能考核分析企業(yè)戰(zhàn)略的執(zhí)行結(jié)果和最初目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況，又能評(píng)價(jià)分析取得這一結(jié)果的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)過程。79

除了以上幾個(gè)問題以外，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的研究範(fàn)圍還包括：戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)與企業(yè)組織形式的關(guān)係；戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)與企業(yè)戰(zhàn)略的關(guān)係；管理會(huì)計(jì)人員在戰(zhàn)略管理中的地位和任務(wù)等。80管理會(huì)計(jì)的屬性81

從20世紀(jì)二十年代到20世紀(jì)七十年代，認(rèn)為管理會(huì)計(jì)只是為企業(yè)內(nèi)部管理者提供計(jì)畫與控制所需資訊的內(nèi)部會(huì)計(jì)。如:1966年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)的《基本會(huì)計(jì)理論》認(rèn)為：“所謂管理會(huì)計(jì)，就是運(yùn)用適當(dāng)?shù)募夹g(shù)和概念，對(duì)經(jīng)濟(jì)主體的實(shí)際經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)和預(yù)計(jì)的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理，以幫助管理人員制定合理的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，並為實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)而進(jìn)行合理決策。”一、國(guó)外對(duì)管理會(huì)計(jì)屬性的論述82

狹義管理會(huì)計(jì)研究的基本成果是： （1）管理會(huì)計(jì)以企業(yè)為主體展開其管理活動(dòng)；（2）管理會(huì)計(jì)是為企業(yè)管理當(dāng)局的管理目標(biāo)服務(wù)的；（3）管理會(huì)計(jì)是一個(gè)資訊系統(tǒng)。

83

（二）廣義管理會(huì)計(jì)研究階段

美國(guó)全美會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)對(duì)管理會(huì)計(jì)的基本定義如下：管理會(huì)計(jì)是向管理當(dāng)局提供用於企業(yè)內(nèi)部計(jì)畫、評(píng)價(jià)、控制以及確保企業(yè)資源的合理使用和經(jīng)管責(zé)任的履行所需財(cái)務(wù)資訊，確認(rèn)、計(jì)量、歸集、分析、編報(bào)、解釋和傳遞的過程。管理會(huì)計(jì)還包括編制供諸如股東、債權(quán)人、規(guī)章制定機(jī)構(gòu)及稅務(wù)當(dāng)局等非管理集團(tuán)使用的財(cái)務(wù)報(bào)表。在上述定義中，財(cái)務(wù)資訊從廣義上說(shuō)，包括用於解釋實(shí)際和計(jì)畫的商業(yè)活動(dòng)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及資產(chǎn)和負(fù)債的估價(jià)的因果關(guān)係所必需的貨幣性和非貨幣性資訊。

84廣義管理會(huì)計(jì)研究的基本成果是：（1）管理會(huì)計(jì)以企業(yè)為主體展開其管理活動(dòng)；（2）管理會(huì)計(jì)既為企業(yè)管理當(dāng)局的管理目標(biāo)服務(wù)，同時(shí)也為股東、債權(quán)人、規(guī)章制度制定機(jī)構(gòu)及稅務(wù)當(dāng)局等非管理集團(tuán)服務(wù)；（3）管理會(huì)計(jì)作為一個(gè)資訊系統(tǒng)，提供的財(cái)務(wù)資訊包括用來(lái)解釋實(shí)際和計(jì)畫所必需的貨幣性和非貨幣性資訊；（4）從內(nèi)容看，管理會(huì)計(jì)既包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，又包括成本會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理。

85

我國(guó)學(xué)者通常是從狹義上來(lái)研究管理會(huì)計(jì)的。溫坤教授認(rèn)為：“管理會(huì)計(jì)是企業(yè)會(huì)計(jì)的一個(gè)分支。它運(yùn)用一系列專門的方式方法，收集、分類、匯總、分析和報(bào)告各種經(jīng)濟(jì)資訊，藉以進(jìn)行預(yù)測(cè)和決策，制定計(jì)畫，對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)進(jìn)行控制，並對(duì)業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)，以保證企業(yè)改善經(jīng)營(yíng)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益?！?/p>

二、國(guó)內(nèi)對(duì)管理會(huì)計(jì)屬性的研究86

第一、從屬性看，管理會(huì)計(jì)屬於管理學(xué)中會(huì)計(jì)學(xué)科的邊緣學(xué)科，是以提高經(jīng)濟(jì)效益為最終目的的會(huì)計(jì)資訊處理系統(tǒng)。第二、從範(fàn)圍看，管理會(huì)計(jì)既為企業(yè)管理當(dāng)局的管理目標(biāo)服務(wù)，同時(shí)也為股東、債權(quán)人、規(guī)章制度制定機(jī)構(gòu)及稅務(wù)當(dāng)局、甚至國(guó)家行政機(jī)構(gòu)等非管理集團(tuán)服務(wù)。也就是說(shuō)，其研究範(fàn)圍並不局限於企業(yè)，從目前看有擴(kuò)大研究範(fàn)圍的傾向。

三、另一種觀點(diǎn)87

第三、從內(nèi)容看，管理會(huì)計(jì)既要研究傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)所要研究的問題，也要研究管理會(huì)計(jì)的新領(lǐng)域、新方法，並且應(yīng)把成本管理納入管理會(huì)計(jì)研究的領(lǐng)域。第四、從目的看，管理會(huì)計(jì)要運(yùn)用一系列專門的方式方法，通過確認(rèn)、計(jì)量、歸集、分析、編制與解釋、傳遞等一系列工作，為管理和決策提供資訊，並參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理。88管理會(huì)計(jì)的研究對(duì)象89

通過現(xiàn)金流動(dòng)，可以把企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的資金、成本、利潤(rùn)等幾個(gè)方面聯(lián)繫起來(lái)，進(jìn)行統(tǒng)一評(píng)價(jià)，為改善生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、提高經(jīng)濟(jì)效益提供重要的、綜合性的資訊。現(xiàn)金流動(dòng)表現(xiàn)為現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出兩個(gè)方面，這兩方面在數(shù)量上和時(shí)間上的差別，最終會(huì)影響企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

現(xiàn)金流動(dòng)論90

現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的基本內(nèi)容，包括成本性態(tài)分析與變動(dòng)成本計(jì)算、盈虧臨界點(diǎn)與本—量—利分析、經(jīng)營(yíng)決策的分析與評(píng)價(jià)、資本支出決策的分析與評(píng)價(jià)、標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)、責(zé)任會(huì)計(jì)等方面，而價(jià)值差量是對(duì)每一項(xiàng)內(nèi)容進(jìn)行研究的基本方法，並能貫徹始終。價(jià)值差量具有很大的綜合性，管理會(huì)計(jì)研究的“差量”問題，既有價(jià)值差量，又包括實(shí)物差量和勞動(dòng)差量，後者是前者的基礎(chǔ)，前者是後者的綜合表現(xiàn)。

價(jià)值差量論91

管理會(huì)計(jì)的對(duì)象是以企業(yè)及所屬各級(jí)機(jī)構(gòu)過去、現(xiàn)在和將來(lái)的資金總運(yùn)動(dòng).

資金總運(yùn)動(dòng)論92

第一、從實(shí)質(zhì)上講，管理會(huì)計(jì)的對(duì)象是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。第二、從管理體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的角度上看，管理會(huì)計(jì)的對(duì)象是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的價(jià)值運(yùn)動(dòng)。

四、另類觀點(diǎn)93

第三、從實(shí)踐角度上看，管理會(huì)計(jì)的對(duì)象具有複合性的特點(diǎn)。一方面，管理會(huì)計(jì)致力於使用價(jià)值生產(chǎn)和交換過程的優(yōu)化，強(qiáng)調(diào)加強(qiáng)作業(yè)管理，其目的在於提高生產(chǎn)和工作效率。另一方面，在價(jià)值形成和價(jià)值增值過程中，管理會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)加強(qiáng)價(jià)值管理，其目的在於提高經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)價(jià)值的最大增值。

94管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)、職能和工作95

第一、管理會(huì)計(jì)是適應(yīng)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理，提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的需要而產(chǎn)生和發(fā)展起來(lái)的，因此，管理會(huì)計(jì)的最終目標(biāo)應(yīng)設(shè)定在滿足社會(huì)需求的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)價(jià)值的最大增值，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

一、管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)96

第二、實(shí)現(xiàn)提高經(jīng)濟(jì)效益的最終目標(biāo)，管理會(huì)計(jì)應(yīng)實(shí)現(xiàn)以下兩個(gè)分目標(biāo)：（1）為管理和決策提供資訊；（2）參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理。97

第三、管理會(huì)計(jì)應(yīng)向各級(jí)管理人員提供以下經(jīng)選擇和加工的資訊，這種資訊既包括各個(gè)來(lái)源形成的貨幣資訊(主要來(lái)源於財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)，反映價(jià)值的形成和價(jià)值增值過程)，也包括各種非貨幣資訊(如與作業(yè)、競(jìng)爭(zhēng)等有關(guān)的資訊，主要反映使用價(jià)值的生產(chǎn)和交換過程)。98

（一）計(jì)畫（二）評(píng)價(jià)（三）控制（四）確保資源的有效利用（五）報(bào)告二、管理會(huì)計(jì)的職能99

（一）報(bào)告（二）解釋（三）資源管理（四）管理資訊系統(tǒng)的開發(fā)（五）完善管理技術(shù)（六）鑒定（七）管理

三、實(shí)現(xiàn)職能應(yīng)完成的管理會(huì)計(jì)工作100管理會(huì)計(jì)的假設(shè)101

管理會(huì)計(jì)假設(shè)，是會(huì)計(jì)人員對(duì)那些未經(jīng)確切認(rèn)識(shí)和無(wú)法正面論證的經(jīng)濟(jì)事物和會(huì)計(jì)事項(xiàng)，根據(jù)客觀的正常情況和趨勢(shì)所作出的合乎情理的判斷和解釋，它對(duì)於構(gòu)架管理會(huì)計(jì)的基本理論體系具有重要意義。

102

（一）管理會(huì)計(jì)假設(shè)

1、會(huì)計(jì)實(shí)體假設(shè)

2、持續(xù)運(yùn)作假設(shè)

3、會(huì)計(jì)分期假設(shè)

4、貨幣時(shí)間價(jià)值假設(shè)

5、成本性態(tài)可分假設(shè)

6、目標(biāo)利潤(rùn)最大化假設(shè)

7、風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值可計(jì)量假設(shè)

103

（二）管理會(huì)計(jì)假設(shè)的基本分類

會(huì)計(jì)實(shí)體假設(shè)持續(xù)運(yùn)作假設(shè)會(huì)計(jì)分期假設(shè)基本假設(shè)貨幣時(shí)間價(jià)值假設(shè)目標(biāo)利潤(rùn)最大化假設(shè)管理會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值可計(jì)量假設(shè)假設(shè)成本性態(tài)可分假設(shè)具體假設(shè)本量利分析的假設(shè)未來(lái)現(xiàn)金流量可確知假設(shè)

104管理會(huì)計(jì)資訊的品質(zhì)特徵105

管理會(huì)計(jì)被西方某些會(huì)計(jì)學(xué)家稱為“用於企業(yè)決策的會(huì)計(jì)”或直接稱為“決策會(huì)計(jì)”，不同的決策決定了不同的資訊需求，而任何與會(huì)計(jì)相關(guān)的決策都離不開相應(yīng)的成本資訊，也就是說(shuō)企業(yè)管理當(dāng)局決策的多樣化直接導(dǎo)致了成本資訊的多樣化，即所謂的“不同目標(biāo)，不同成本”。這樣，一些新的成本概念出現(xiàn)了，人們按照決策的不同需要也有了對(duì)成本的一些非傳統(tǒng)性的分類。

106成本分類

107(一)製造成本也稱生產(chǎn)成本，是指為製造(生產(chǎn))產(chǎn)品或提供勞務(wù)而發(fā)生的支出。也就是我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第四十八條中所稱的“生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本”。製造成本可根據(jù)其具體的經(jīng)濟(jì)用途分為直接人工、直接材料和其他製造費(fèi)用三類。

成本按經(jīng)濟(jì)用途分類

108

生產(chǎn)方式的改變和改進(jìn)對(duì)上述直接人工、直接材料和製造費(fèi)用的劃分或三者的構(gòu)成有直接的影響。如生產(chǎn)的自動(dòng)化水準(zhǔn)的提高會(huì)導(dǎo)致上述意義上的製造費(fèi)用在生產(chǎn)成本總量中所占的比重增大；再如生產(chǎn)的專業(yè)化分工的加深會(huì)導(dǎo)致製造費(fèi)用的形象更加“直接化”。109(二)非製造成本也稱期間成本或期間費(fèi)用，通?？煞譃殇N售成本和管理成本，其共同特點(diǎn)是其成本支出可以使企業(yè)整體受益，但難以描述這項(xiàng)支出與特定產(chǎn)品之間的關(guān)係。110

成本性態(tài)也稱成本習(xí)性，是指成本的總額對(duì)業(yè)務(wù)總量(產(chǎn)量或銷售量)的依存關(guān)係。按成本性態(tài)可以將企業(yè)的全部成本分為固定成本和變動(dòng)成本。（一）固定成本是指其總額在一定期間和一定業(yè)務(wù)量範(fàn)圍內(nèi)，不受業(yè)務(wù)量變動(dòng)的影響而保持固定不變的成本。成本按性態(tài)的分類111

固定成本總額雖不受業(yè)務(wù)總量變動(dòng)的影響，但若站在單位業(yè)務(wù)量所負(fù)擔(dān)固定成本多寡的角度來(lái)考察，單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定成本與產(chǎn)量成反比關(guān)係，即產(chǎn)量的增加會(huì)導(dǎo)致單位產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的固定成本的下降，反之亦然。

112總額單位產(chǎn)品113

固定成本通常又細(xì)分為酌量性固定成本和約束性固定成本。酌量性固定成本也稱為選擇性固定成本或者任意性固定成本，是指管理當(dāng)局的決策可以改變其支出數(shù)額的固定成本。例如廣告費(fèi)、職工教育培訓(xùn)費(fèi)、技術(shù)開發(fā)費(fèi)等。這些成本的基本特徵是其絕對(duì)額的大小直接取決於企業(yè)管理當(dāng)局根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況而作出的判斷。

114

約束性固定成本是指管理當(dāng)局的決策無(wú)法改變其支出數(shù)額的固定成本。例如廠房及機(jī)器設(shè)備按直線法計(jì)提的折舊費(fèi)、照明費(fèi)、行政管理人員的工資等。約束性固定成本是企業(yè)維持正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力所必須負(fù)擔(dān)的最低固定成本，其支出的大小只取決於企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的規(guī)模與品質(zhì)，因而具有很大的約束性，企業(yè)管理當(dāng)局的當(dāng)前決策不能改變其數(shù)額。正由於約束性固定成本與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力相關(guān)，因而又被稱作“經(jīng)營(yíng)能力成本”，又由於企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力一旦形成，短期內(nèi)難以改變，即使經(jīng)營(yíng)暫時(shí)中斷，該項(xiàng)固定成本仍將維持不變，因而也被稱為“能量成本”。115

固定成本的相關(guān)範(fàn)圍。前面在給固定成本下定義時(shí)曾冠以“在一定期間和一定業(yè)務(wù)量範(fàn)圍內(nèi)”這樣一個(gè)定語(yǔ)，也就是說(shuō)固定成本的“固定性”不是絕對(duì)的，而是有限定條件的，或者說(shuō)是有範(fàn)圍的。這種限定條件或者說(shuō)範(fàn)圍在管理會(huì)計(jì)中叫作“相關(guān)範(fàn)圍”，表現(xiàn)為一定的期間範(fàn)圍和一定的空間範(fàn)圍。

116

正確理解固定成本的相關(guān)範(fàn)圍還必須解決這樣一個(gè)問題，就是當(dāng)原有的相關(guān)範(fàn)圍被打破，固定成本是否還表現(xiàn)為某種固定性，答案是肯定的。117

（二）變動(dòng)成本是指在一定的期間和一定業(yè)務(wù)量範(fàn)圍內(nèi)其總額隨著業(yè)務(wù)量的變動(dòng)而成正比例變動(dòng)的成本。如直接材料費(fèi)、產(chǎn)品包裝費(fèi)、按件計(jì)酬的工人工資、推銷傭金以及按加工量計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)等，均屬於變動(dòng)成本。與固定成本形成鮮明對(duì)照的是，變動(dòng)成本的總量隨業(yè)務(wù)量的變化呈正比例變動(dòng)關(guān)係，而單位業(yè)務(wù)量中的變動(dòng)成本則是一個(gè)定量。118總額單位產(chǎn)品119

變動(dòng)成本也可以分為酌量性變動(dòng)成本和約束性變動(dòng)成本。酌量性變動(dòng)成本是指企業(yè)管理當(dāng)局的決策可以改變其支出數(shù)額的變動(dòng)成本。如按產(chǎn)量計(jì)酬的工人薪金、按銷售收入的一定比例計(jì)算的銷售傭金等。約束性變動(dòng)成本是指企業(yè)管理當(dāng)局的決策無(wú)法改變其支出數(shù)額的變動(dòng)成本。這類成本通常表現(xiàn)為企業(yè)所生產(chǎn)產(chǎn)品的直接物耗成本，以直接材料成本最為典型。120

需要說(shuō)明的是，現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中幾乎不存在可以將變動(dòng)成本總額與業(yè)務(wù)量的關(guān)係描述為絕對(duì)線性關(guān)係的事例。但是這並不妨礙我們?cè)谝欢ǖ臉I(yè)務(wù)量範(fàn)圍內(nèi)假設(shè)它們之間存在這種線性關(guān)系，並以此進(jìn)行成本性態(tài)分析。而且，如果我們能夠合理地確定上述相關(guān)範(fàn)圍，那麼將變動(dòng)成本總額與業(yè)務(wù)量之間的非線性關(guān)係描述為線性關(guān)係，同樣不妨礙我們?yōu)橄嚓P(guān)的預(yù)測(cè)和決策行為提供數(shù)據(jù)支持。這樣一來(lái)，成本性態(tài)分析方法的適用面也就廣了。121(三)混合成本顧名思義是指那些“混合”了固定成本和變動(dòng)成本兩種不同性質(zhì)的成本?；旌铣杀緦０阜倍?，根據(jù)其發(fā)生的具體情況，通?？梢苑譃橐韵氯悾?/p>

1、半變動(dòng)成本

2、半固定成本

3、延伸變動(dòng)成本122

固定成本與變動(dòng)成本只是經(jīng)濟(jì)生活中諸多成本性態(tài)的兩種極端類型，多數(shù)成本是以混合成本的形式存在的，需要將其進(jìn)一步分解為固定成本和變動(dòng)成本兩部分。

混合成本的分解

123

一、歷史成本法歷史成本法的基本做法就是根據(jù)以往若干時(shí)期(若干月或若干年)的數(shù)據(jù)所表現(xiàn)出來(lái)的實(shí)際成本與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)係來(lái)描述成本的性態(tài)，並以此來(lái)確定決策所需要的未來(lái)成本數(shù)據(jù)。歷史成本法通常又分為高低點(diǎn)法、散佈圖法和回歸直線法三種。

124

二、帳戶分析法帳戶分析法是根據(jù)各個(gè)成本、費(fèi)用帳戶(包括明細(xì)賬戶)的內(nèi)容，直接判斷其與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)係，從而確定其成本性態(tài)的一種成本分解方法。

125

三、工程分析法是運(yùn)用工業(yè)工程的研究方法來(lái)研究影響各有關(guān)成本專案數(shù)額大小的每個(gè)因素，並在此基礎(chǔ)上直接估算出固定成本和單位變動(dòng)成本的一種成本分解方法?；静襟E：(1)確定研究的成本專案；(2)對(duì)導(dǎo)致成本形成的生產(chǎn)過程進(jìn)行觀察和分析；(3)確定生產(chǎn)過程的最佳操作方法；(4)以最佳操作方法為標(biāo)準(zhǔn)方法，測(cè)定標(biāo)準(zhǔn)方法下成本專案的每一構(gòu)成內(nèi)容，並按成本性態(tài)分別確定為固定成本和變動(dòng)成本。126

（一）完全成本法所謂完全成本法，是指在產(chǎn)品成本的計(jì)算上，不僅包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工，還包括全部的製造費(fèi)用(變動(dòng)性的製造費(fèi)用和固定性的製造費(fèi)用)。其特點(diǎn)是：完全成本法及變動(dòng)成本法127

（1）符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。完全成本法強(qiáng)調(diào)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下經(jīng)營(yíng)的“均衡性”，認(rèn)為會(huì)計(jì)分期既然是對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的人為分割，這種分割決定於企業(yè)內(nèi)部和外部多種因素的共同影響。因此，固定性製造費(fèi)用轉(zhuǎn)銷的時(shí)間選擇並不十分重要。

128

（2）強(qiáng)調(diào)成本補(bǔ)償上的一致性。完全成本法認(rèn)為，只要是與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)的耗費(fèi)，均應(yīng)從產(chǎn)品銷售收入中得到補(bǔ)償，固定性製造費(fèi)用也不例外。因?yàn)閺某杀狙a(bǔ)償?shù)慕嵌戎v，用於直接材料的成本與用於固定性製造費(fèi)用的支出並無(wú)區(qū)別。129

（3）強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)環(huán)節(jié)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)。由於完全成本法下固定性製造費(fèi)用也被歸集於產(chǎn)品而隨產(chǎn)品流動(dòng)，因此本期已銷產(chǎn)品和期末未銷產(chǎn)品在成本負(fù)擔(dān)上是完全一致的。在一定銷售量的條件下，產(chǎn)量大則利潤(rùn)高，所以，客觀上完全成本法有刺激生產(chǎn)的作用，強(qiáng)調(diào)固定性製造費(fèi)用對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響。130（二）變動(dòng)成本法

所謂變動(dòng)成本法，則是指在產(chǎn)品成本的計(jì)算上，只包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工和製造費(fèi)用中的變動(dòng)性部分，而不包括製造費(fèi)用中的固定性部分。製造費(fèi)用中的固定性部分被視為期間成本而從相應(yīng)期間的收入中全部扣除。其特點(diǎn)是：

131

（1）以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)計(jì)算產(chǎn)品成本。變動(dòng)成本法將產(chǎn)品的製造成本按成本性態(tài)劃分為變動(dòng)性製造費(fèi)用和固定性製造費(fèi)用兩部分，認(rèn)為只有變動(dòng)性製造費(fèi)用才構(gòu)成產(chǎn)品成本，而固定性製造費(fèi)用應(yīng)作為期間成本處理。

132

（2）強(qiáng)調(diào)不同的製造成本在補(bǔ)償方式上存在著差異性。變動(dòng)成本法認(rèn)為產(chǎn)品的成本應(yīng)該在其銷售的收入中獲得補(bǔ)償，而固定性製造費(fèi)用由於只與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)有關(guān)，與經(jīng)營(yíng)的“狀況”無(wú)關(guān)，所以應(yīng)該在其發(fā)生的同期收入中獲得補(bǔ)償，與特定產(chǎn)品的銷售行為無(wú)關(guān)。

133

（3）強(qiáng)調(diào)銷售環(huán)節(jié)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)。由於變動(dòng)成本法將固定性製造費(fèi)用列作期間成本，所以在一定產(chǎn)量條件下，損益對(duì)銷量的變化更為敏感，這在客觀上有刺激銷售的作用。產(chǎn)品銷售收入與變動(dòng)成本的差量為貢獻(xiàn)毛益，而以貢獻(xiàn)毛益減去期間成本就是利潤(rùn)。不難看出，變動(dòng)成本法強(qiáng)調(diào)的是變動(dòng)成本對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響。

134（三）變動(dòng)成本法

與完全成本法的比較

1、產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同

完全成本法將所有成本分為製造成本(包括直接材料、直接人工和製造費(fèi)用)和非製造成本(包括管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用)兩大類，將製造成本“完全”計(jì)入產(chǎn)品成本，而將非製造成本作為期間成本，全額計(jì)入當(dāng)期損益。

135

變動(dòng)成本法則是先將製造成本按成本性態(tài)劃分為變動(dòng)性製造費(fèi)用和固定性製造費(fèi)用兩類，再將變動(dòng)性製造費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本，而將固定性製造費(fèi)用與非製造成本一起列為期間成本。136直接材料直接人工製造費(fèi)用變動(dòng)性製造費(fèi)用固定性製造費(fèi)用管理費(fèi)用銷售費(fèi)用產(chǎn)品成本期間成本完全成本法產(chǎn)品成本期間成本變動(dòng)成本法137

由於變動(dòng)成本法將固定性製造費(fèi)用處理為期間成本，所以單位產(chǎn)品成本較之完全成本法下為低。當(dāng)然，變動(dòng)成本法下的期間成本較之完全成本法下就高了。產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容上的區(qū)別，是變動(dòng)成本法與完全成本法的主要區(qū)別，其他方面的區(qū)別均由此而生。138

2、存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容不同由於變動(dòng)成本法與完全成本法下產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容的不同，當(dāng)然產(chǎn)成品和在產(chǎn)品存貨的成本構(gòu)成內(nèi)容也就不同。採(cǎi)用變動(dòng)成本法，不論是庫(kù)存產(chǎn)成品、在產(chǎn)品還是已銷產(chǎn)品，其成本均只包括製造成本中的變動(dòng)部分，期末存貨計(jì)價(jià)也只是這一部分。而採(cǎi)用完全成本法時(shí)，不論是庫(kù)存產(chǎn)成品、在產(chǎn)品還是已銷產(chǎn)品，其成本中均包括了一定份額的固定性製造費(fèi)用，期末存貨計(jì)價(jià)當(dāng)然也包括了這一份額。顯然，變動(dòng)成本法下的期末存貨計(jì)價(jià)必然小於完全成本法下的期末存貨計(jì)價(jià)。

139

3、期損益不同如前所述，變動(dòng)成本法下的產(chǎn)品成本只包括變動(dòng)製造成本，而將固定製造成本當(dāng)作期間成本，也就是說(shuō)對(duì)固定製造成本的補(bǔ)償由當(dāng)期銷售的產(chǎn)品承擔(dān)。而完全成本法下的產(chǎn)品成本既包括變動(dòng)製造成本，又包括固定製造成本，完全成本法下對(duì)固定製造成本的補(bǔ)償是由當(dāng)期生產(chǎn)的產(chǎn)品承擔(dān)，期末未銷售的產(chǎn)品與當(dāng)期已銷售的產(chǎn)品承擔(dān)著相同的份額。140

固定製造成本上述處理上的分歧對(duì)兩種成本計(jì)算方法下的損益計(jì)算有影響，影響的程度取決於產(chǎn)量和銷量的均衡程度，且表現(xiàn)為相向關(guān)係；即產(chǎn)銷越均衡，兩種成本計(jì)算法下所計(jì)算的損益相差就越小，反之則越大。只有當(dāng)實(shí)現(xiàn)所謂的“零存貨”即產(chǎn)銷絕對(duì)均衡時(shí)，損益計(jì)算上的差異才會(huì)消失。141

為了較全面地說(shuō)明變動(dòng)成本法與完全成本法對(duì)損益計(jì)算的影響，再舉以下兩種情況進(jìn)行分析。

1、連續(xù)各期產(chǎn)量相同而銷量不同。

2、連續(xù)各期銷量相同而產(chǎn)量不同。

142

變動(dòng)成本法與完全成本法對(duì)各期損益計(jì)算的影響，依照產(chǎn)量與銷量之間的相互關(guān)系，可以歸納為以下三種情況：1、當(dāng)產(chǎn)量等於銷量時(shí)，兩種成本法下計(jì)算的損益完全相同。表2—9與表2—10中的第1年就屬於這種情況。在這種情況下，固定性製造費(fèi)用是作為固定成本還是作為產(chǎn)品成本，對(duì)損益計(jì)算來(lái)說(shuō)並不重要，重要的是它已全額列為收入的減項(xiàng)而進(jìn)入了損益。

1432、當(dāng)產(chǎn)量大於銷量時(shí)，按變動(dòng)成本法計(jì)算的損益小於按完全成本法所計(jì)算的損益。這是因?yàn)楣潭ㄐ匝u造費(fèi)用在變動(dòng)成本法下被如數(shù)列作了當(dāng)年的成本；而在完全成本法下，相應(yīng)份額的固定性製造費(fèi)用被列作了當(dāng)年的資產(chǎn)(即期末存貨成本的一部分)。表2—9與表2—10中的第2年就屬於這種情況。

3、當(dāng)產(chǎn)量小於銷量時(shí)，按變動(dòng)成本法計(jì)算的損益大於按完全成本法所計(jì)算的損益。144（四）完全成本法及變動(dòng)成本法的特點(diǎn)

1、完全成本法的特點(diǎn)（1）符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。完全成本法強(qiáng)調(diào)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下經(jīng)營(yíng)的“均衡性”，認(rèn)為會(huì)計(jì)分期既然是對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的人為分割，這種分割決定於企業(yè)內(nèi)部和外部多種因素的共同影響。因此，固定性製造費(fèi)用轉(zhuǎn)銷的時(shí)間選擇並不十分重要。145

（2）強(qiáng)調(diào)成本補(bǔ)償上的一致性。完全成本法認(rèn)為，只要是與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)的耗費(fèi)，均應(yīng)從產(chǎn)品銷售收入中得到補(bǔ)償，固定性製造費(fèi)用也不例外。因?yàn)閺某杀狙a(bǔ)償?shù)慕嵌戎v，用於直接材料的成本與用於固定性製造費(fèi)用的支出並無(wú)區(qū)別。146

（3）強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)環(huán)節(jié)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)。由於完全成本法下固定性製造費(fèi)用也被歸集於產(chǎn)品而隨產(chǎn)品流動(dòng)，因此本期已銷產(chǎn)品和期末未銷產(chǎn)品在成本負(fù)擔(dān)上是完全一致的。在一定銷售量的條件下，產(chǎn)量大則利潤(rùn)高，所以，客觀上完全成本法有刺激生產(chǎn)的作用，強(qiáng)調(diào)固定性製造費(fèi)用對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響。1472、變動(dòng)成本法的特點(diǎn)（1）以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)計(jì)算產(chǎn)品成本。變動(dòng)成本法將產(chǎn)品的製造成本按成本性態(tài)劃分為變動(dòng)性製造費(fèi)用和固定性製造費(fèi)用兩部分，認(rèn)為只有變動(dòng)性製造費(fèi)用才構(gòu)成產(chǎn)品成本，而固定性製造費(fèi)用應(yīng)作為期間成本處理。

148

（2）強(qiáng)調(diào)不同的製造成本在補(bǔ)償方式上存在著差異性。變動(dòng)成本法認(rèn)為產(chǎn)品的成本應(yīng)該在其銷售的收入中獲得補(bǔ)償，而固定性製造費(fèi)用由於只與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)有關(guān)，與經(jīng)營(yíng)的“狀況”無(wú)關(guān)，所以應(yīng)該在其發(fā)生的同期收入中獲得補(bǔ)償，與特定產(chǎn)品的銷售行為無(wú)關(guān)。149本－量－利分析的基本假設(shè)150

本－量－利分析的基本假設(shè)是本－量－利分析的基礎(chǔ)，但它實(shí)際上是在一定程度上為簡(jiǎn)化研究而提出來(lái)的，實(shí)踐中往往很難完全滿足這些基本假設(shè)。151

該假設(shè)包括“期間假設(shè)”和“業(yè)務(wù)量假設(shè)”兩層意思。注意理解“期間假設(shè)”和“業(yè)務(wù)量假設(shè)”各自的含義以及它們之間的相互依存關(guān)係。相關(guān)範(fàn)圍假設(shè)152

期間假設(shè)與業(yè)務(wù)量假設(shè)之間是一種相互依存的關(guān)係。這種“依存性”表現(xiàn)為在一定期間內(nèi)業(yè)務(wù)量往往不變或者變化不大，而一定的業(yè)務(wù)量又是從屬於特定的期間。換句話說(shuō)，不同期間的業(yè)務(wù)量往往發(fā)生了較大變化，特別是不同期間相距較大時(shí)更是如此，而當(dāng)業(yè)務(wù)量發(fā)生很大變化時(shí)，出於成本性態(tài)分析的需要，不同的期間也就由此劃分了。

153（1）

固定成本不變假設(shè)；（2）變動(dòng)成本與業(yè)務(wù)量呈完全線性關(guān)係假設(shè)；（3）

銷售收入與銷售數(shù)量呈完全線性關(guān)係假設(shè)。模型線性假設(shè)154

本—量—利分析的核心是分析收入與成本之間的對(duì)比關(guān)係。但如第二章和前條假設(shè)中所指出的，產(chǎn)量這一業(yè)務(wù)量的變動(dòng)無(wú)論是對(duì)固定成本，還是對(duì)變動(dòng)成本都可能產(chǎn)生影響，這種影響當(dāng)然也會(huì)影響到收入與成本之間的對(duì)比關(guān)係。所以當(dāng)站在銷售數(shù)量的角度進(jìn)行本—量—利分析時(shí)，就必須假設(shè)產(chǎn)銷關(guān)係平衡。產(chǎn)銷平衡假設(shè)155

本假設(shè)是指在一個(gè)多品種生產(chǎn)和銷售的企業(yè)中，各種產(chǎn)品的銷售收入在總收入中所占的比重不會(huì)發(fā)生變化。由於多品種條件下各種產(chǎn)品的獲利能力一般不盡相同，如企業(yè)產(chǎn)銷的品種結(jié)構(gòu)發(fā)生較大變動(dòng)，勢(shì)必導(dǎo)致預(yù)計(jì)利潤(rùn)與實(shí)際利潤(rùn)之間出現(xiàn)較大的“非預(yù)計(jì)”性出入,

對(duì)於本－量－利分析的四個(gè)基本假設(shè)不但應(yīng)牢固掌握其各自的含義，還應(yīng)該深入理解其相互之間的聯(lián)繫。品種結(jié)構(gòu)不變假設(shè)156本－量－利分析157

盈虧臨界點(diǎn)是指企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模（銷售量）剛好使企業(yè)達(dá)到不盈不虧的狀態(tài)。盈虧臨界點(diǎn)分析就是根據(jù)成本、銷售收入、利潤(rùn)等因素之間的函數(shù)關(guān)係，預(yù)測(cè)企業(yè)在怎樣的情況下達(dá)到不盈不虧的狀態(tài)。盈虧臨界點(diǎn)分析158

具體而言，盈虧臨界點(diǎn)分析主要包括三個(gè)方面的內(nèi)容：盈虧臨界點(diǎn)的基本計(jì)算模型、盈虧臨界圖以及相關(guān)因素變動(dòng)對(duì)盈虧臨界點(diǎn)的影響。159

要求掌握按實(shí)物量計(jì)算和按金額計(jì)算這兩種計(jì)算盈虧臨界點(diǎn)的方法以及盈虧臨界點(diǎn)作業(yè)率的概念，理解安全邊際的概念並且能夠在給定條件下計(jì)算安全邊際以及安全邊際率。盈虧臨界點(diǎn)的基本計(jì)算模型160通用模型：利潤(rùn)＝銷售量×（銷售價(jià)格-單位變動(dòng)成本）

-固定成本（作用在於舉一反三）161按實(shí)物量計(jì)算盈虧臨界點(diǎn)的基本模型：盈虧臨界點(diǎn)銷售量＝162按金額計(jì)算盈虧臨界點(diǎn)的基本模型：盈虧臨界點(diǎn)銷售額＝163盈虧臨界點(diǎn)作用率是指盈虧臨界點(diǎn)的銷售量占企業(yè)正常銷售量的百分比，計(jì)算公式為：盈虧臨界點(diǎn)作用率＝×100％164安全邊際是指正常銷售量或者現(xiàn)有銷售量超過盈虧臨界點(diǎn)銷售量的差額，它也可以用相對(duì)數(shù)來(lái)表示，即安全邊際率：安全邊際率＝×100％165

盈虧臨界圖就是將盈虧臨界點(diǎn)分析反映在直角坐標(biāo)系中。盈虧臨界圖依據(jù)數(shù)據(jù)的特徵和目的的不同，可以有多種形式，對(duì)於傳統(tǒng)式、貢獻(xiàn)毛益式、利量式和單位式必須掌握其繪製方法以及各自的特點(diǎn)，並且能夠運(yùn)用圖形進(jìn)行分析。盈虧臨界圖166固定成本銷售收入成本總額銷售量金額盈虧臨界點(diǎn)虧損區(qū)間盈利區(qū)間167

要求在固定成本、單位變動(dòng)成本、銷售單價(jià)以及品種結(jié)構(gòu)等因素發(fā)生單一變化時(shí)能夠計(jì)算新的盈虧臨界點(diǎn)，並理解上述各因素變動(dòng)方向與盈虧臨界點(diǎn)變動(dòng)方向的關(guān)係：相關(guān)因素變動(dòng)對(duì)盈虧臨界點(diǎn)的影響168

固定成本的增加會(huì)導(dǎo)致盈虧臨界點(diǎn)的升高，固定成本的減少會(huì)導(dǎo)致盈虧臨界點(diǎn)的降低；單位變動(dòng)成本的增加會(huì)導(dǎo)致盈虧臨界點(diǎn)的升高，單位變動(dòng)成本的減少會(huì)導(dǎo)致盈虧臨界點(diǎn)的降低；169

銷售價(jià)格的上升會(huì)導(dǎo)致盈虧臨界點(diǎn)的降低，銷售價(jià)格的下降會(huì)導(dǎo)致盈虧臨界點(diǎn)的升高；當(dāng)產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)發(fā)生變化時(shí)，盈虧臨界點(diǎn)的變動(dòng)方向取決於以各種產(chǎn)品的銷售收入比例為權(quán)數(shù)的加權(quán)平均貢獻(xiàn)毛益率的變化情況。當(dāng)加權(quán)平均貢獻(xiàn)毛益率提高時(shí)，盈虧臨界點(diǎn)會(huì)相應(yīng)降低，反之，當(dāng)加權(quán)平均貢獻(xiàn)毛益率降低時(shí)，盈虧臨界點(diǎn)會(huì)相應(yīng)升高。170

實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)分析實(shí)際上是盈虧臨界點(diǎn)分析的延伸和擴(kuò)展，其基本模型為：實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)分析171

實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)的銷售量＝實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)的銷售額＝172由於稅後利潤(rùn)=利潤(rùn)×（1-所得稅稅率）因此利潤(rùn)=稅後利潤(rùn)/（1-所得稅稅率）代入實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)的計(jì)算公式，得：實(shí)現(xiàn)稅後目標(biāo)利潤(rùn)的模型173

實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)的銷售量＝實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)的銷售額＝174

對(duì)相關(guān)因素變動(dòng)對(duì)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)的影響，需掌握單因素變動(dòng)對(duì)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)的影響以及多因素同時(shí)變動(dòng)對(duì)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)的影響。175

本－量－利關(guān)係中的敏感性分析主要研究?jī)蓚€(gè)方面的問題：一是有關(guān)因素發(fā)生多大變化時(shí)會(huì)使企業(yè)由盈利變?yōu)樘潛p；二是有關(guān)因素變化對(duì)利潤(rùn)變化的影響程度。因此需要掌握以下兩方面的內(nèi)容：本－量－利關(guān)係中的敏感性分析176有關(guān)因素臨界值的確定臨界值的定義銷售量臨界值的含義是什麼有幾種形式的臨界值177

銷售量臨界值＝銷售單價(jià)臨界值＝單位變動(dòng)成本臨界值＝銷售單價(jià)－固定成本臨界值＝

銷售量×（銷售單價(jià)－單位變動(dòng)成本）178

本—量—

利關(guān)係中的敏感性分析主要是研究?jī)煞矫娴膯栴}：一是有關(guān)因素發(fā)生多大變化時(shí)會(huì)使企業(yè)由盈利變?yōu)樘潛p；二是有關(guān)因素變化對(duì)利潤(rùn)變化的影響程度。

有關(guān)因素敏感係數(shù)的確定179敏感係數(shù)

=目標(biāo)值變動(dòng)百分比/因素值變動(dòng)百分比180固定成本的敏感係數(shù)＝－單位變動(dòng)成本的敏感係數(shù)＝－銷售價(jià)格的敏感係數(shù)＝銷售量的敏感係數(shù)＝181

兩點(diǎn)規(guī)律性的結(jié)論：第一，關(guān)於敏感係數(shù)的符號(hào)。某一因素的敏感係數(shù)為負(fù)號(hào)，表明該因素的變動(dòng)與利潤(rùn)的變動(dòng)為相向關(guān)係；為正號(hào)則表明是同向關(guān)係。第二，關(guān)於敏感係數(shù)的大小。從上述公式中不難看出，由於各因素敏感係數(shù)的分母均為“

P”，所以其相互間的大小關(guān)係直接決定於其各自分子數(shù)值的大小，應(yīng)具體分析。182

我們以單價(jià)的敏感分析為例，當(dāng)與其他因素的敏感係數(shù)進(jìn)行比較時(shí)會(huì)有以下結(jié)果：

1、由於V·SP＞V·(SP-VC)，所以單價(jià)的敏感係數(shù)肯定大於銷售量的敏感係數(shù)；

2、通常情況下，V·SP既大於FC，又大於V·VC(V·SP大於FC與VVC之和企業(yè)才盈利)，否則，企業(yè)可能連簡(jiǎn)單再生產(chǎn)都難以維持，現(xiàn)金支付也可能已經(jīng)發(fā)生了嚴(yán)重困難，所以，單價(jià)的敏感係數(shù)一般應(yīng)該是最大的。也就是說(shuō)漲價(jià)是企業(yè)提高盈利的最直接、最有效的手段，而價(jià)格下跌則是企業(yè)最大的威脅。

183本－量－利分析的擴(kuò)展184

本－量－利分析的擴(kuò)展模型所研究的是在不完全滿足本－量－利分析的基本假設(shè)的複雜情況下如何運(yùn)用本－量－利分析的基本原理和方法去解決諸如計(jì)算盈虧臨界點(diǎn)和確定目標(biāo)利潤(rùn)的問題。185

本－量－利分析的一個(gè)基本假設(shè)就是模型線性假設(shè)，具體地說(shuō)包括三個(gè)方面的內(nèi)容：固定成本不變假設(shè)；變動(dòng)成本與業(yè)務(wù)量呈完全線性關(guān)係假設(shè)；銷售收入與銷售數(shù)量呈完全線性關(guān)係假設(shè)。

不完全線性關(guān)係下的本－量－利分析186

而實(shí)踐中情況卻遠(yuǎn)非如此簡(jiǎn)單，以上三個(gè)假設(shè)都有可能無(wú)法實(shí)現(xiàn)，在不滿足完全線性關(guān)係假設(shè)情況下的本－量－利分析變得複雜起來(lái)。為了便於分析理解，我們可以先考察一種比較簡(jiǎn)單的情況，即不完全線性關(guān)係下的本－量－利分析。187

所謂不完全線性關(guān)係主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）固定成本並非在整個(gè)產(chǎn)量範(fàn)圍內(nèi)都是恒定不變的，而是呈階梯形的變化，也就是我們?cè)诜治龀杀拘螒B(tài)時(shí)提到的半固定成本（如下圖）。生產(chǎn)能力利用率

固定成本188

（2）變動(dòng)成本也並非在整個(gè)產(chǎn)量範(fàn)圍內(nèi)都與產(chǎn)量呈線性關(guān)係，在圖形上不再是從原點(diǎn)引出的一條射線，而是一條折線。（如下圖）。

189變動(dòng)成本生產(chǎn)能力利用率190

事實(shí)上，這也是比較符合實(shí)際情況的，因?yàn)樵诋a(chǎn)量很低時(shí)，由於難以獲取採(cǎi)購(gòu)環(huán)節(jié)和生產(chǎn)環(huán)節(jié)的批量效益，所以單位變動(dòng)成本會(huì)較高；當(dāng)產(chǎn)量達(dá)到一定的水準(zhǔn)之後，批量效益開始顯現(xiàn)並不斷提高，單位變動(dòng)成本會(huì)逐漸降低；而當(dāng)產(chǎn)量繼續(xù)上升超過正常的生產(chǎn)能力之後，各種不經(jīng)濟(jì)的因素就會(huì)出現(xiàn)，單位變動(dòng)成本又會(huì)逐漸升高，而且上升的幅度可能還會(huì)很大。191

（3）銷售收入與銷售量的關(guān)係也不是完全的線性關(guān)係，表現(xiàn)在盈虧臨界圖中銷售收入不再是由原點(diǎn)出發(fā)的射線，而是一條折線。實(shí)踐中，企業(yè)為了擴(kuò)大銷售也會(huì)利用價(jià)格這一杠桿，如規(guī)定購(gòu)買數(shù)量達(dá)到一定程度時(shí)可以給予一定的優(yōu)惠價(jià)格（如下圖，假定產(chǎn)銷平衡）。192

生產(chǎn)能力利用率收入193

如果將銷售收入、變動(dòng)成本、固定成本的圖形複合在一起，則如下圖所示：194a1b1c1195

在進(jìn)行此類非完全線性關(guān)係下的本－量－利分析時(shí)可以先比較a1、b1、c1幾個(gè)轉(zhuǎn)捩點(diǎn)業(yè)務(wù)量的大小，那麼分析時(shí)可以將整個(gè)業(yè)務(wù)量區(qū)間劃分為若干等社區(qū)間，在各社區(qū)間內(nèi)根據(jù)該區(qū)間內(nèi)的收入函數(shù)、變動(dòng)成本函數(shù)以及固定成本函數(shù)確定利潤(rùn)函數(shù)，從而可以按照前述完全線性關(guān)係條件下本－量－利分析的一般方法進(jìn)行分析。196

在不完全線性關(guān)係下的本-量-利分析中，雖然固定成本、變動(dòng)成本以及收入在整個(gè)業(yè)務(wù)量範(fàn)圍內(nèi)與業(yè)務(wù)量不是呈線性關(guān)係，但是在業(yè)務(wù)量的若干小的區(qū)間內(nèi)還是線性相關(guān)的。

非線性關(guān)係下的本－量－利分析197

事實(shí)上，成本函數(shù)和收入函數(shù)在整個(gè)業(yè)務(wù)量範(fàn)圍內(nèi)有可能與業(yè)務(wù)量呈非線性關(guān)係，這時(shí)無(wú)論如何劃分業(yè)務(wù)量區(qū)間都無(wú)法按照前述不完全線性關(guān)係下本-量-利分析的方法來(lái)進(jìn)行分析，但是這並不影響我們分析利潤(rùn)對(duì)業(yè)務(wù)量的依存關(guān)係，本-量-利分析最基本也是最重要的思想就是確定作為產(chǎn)量函數(shù)的利潤(rùn)的特性，並不受成本函數(shù)和收入函數(shù)是否為線性函數(shù)的限制。198一般而言，價(jià)格隨銷售量的變化而變化，即：p＝f(x)，函數(shù)f(x)對(duì)應(yīng)於經(jīng)濟(jì)學(xué)中需求函數(shù)的反函數(shù)x＝P(x)。

收入函數(shù)199

同樣，當(dāng)產(chǎn)量超過一定的限度時(shí)，隨著邊際成本的變動(dòng)和固定成本的跳躍，總成本TC(x)也可以是產(chǎn)量的非線性函數(shù)。

成本函數(shù)200

對(duì)於這些更具有一般性的收入和成本函數(shù)，可以用下麵的公式來(lái)描述利潤(rùn)與產(chǎn)量的關(guān)係：P(x)＝TR(x)－TC(x)＝x·f(x)－TC(x)

利潤(rùn)函數(shù)201

通過具體的例子對(duì)上面的公式作進(jìn)一步的說(shuō)明。在經(jīng)濟(jì)學(xué)中通常認(rèn)為總成本函數(shù)的曲線如下圖所示：TC(x)

x202

根據(jù)這一曲線所描述的總成本函數(shù)的特徵，即使在產(chǎn)量為零時(shí)也會(huì)發(fā)生固定成本，隨著產(chǎn)量的增加，邊際成本在最初階段是遞減的，這種減少