企業(yè)所得稅政策解讀與案例分析

企業(yè)所得稅政策解讀與案例分析

主講人：葉美萍

關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額假設(shè)干問題的公告國家稅務(wù)總局公告2021年第29號3縣級以上人民政府將國有資產(chǎn)明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)，企業(yè)應(yīng)作為國家資本金〔包括資本公積〕處理。該項資產(chǎn)如為非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)按政府確定的接收價值確定計稅根底企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當年收入總額。財稅【2021】151號企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理

4案例：2021年07月27日，東方航空發(fā)布?關(guān)于與云南省國資委共同投資設(shè)立東航云南公司的公告?，合資公司注冊資本為人民幣36.6154億元，東方航空公司以現(xiàn)金及資產(chǎn)出資共計人民幣23.80001億元，占合資公司注冊資本的65%，其中：現(xiàn)金出資人民幣7億元；以雙方確認的經(jīng)評估的云南分公司與航空營運相關(guān)的凈資產(chǎn)出資人民幣16.80001億元；云南省國資委以現(xiàn)金及土地使用權(quán)出資共計人民幣12.81539億元，占合資公司注冊資本的35%，其中：現(xiàn)金出資人民幣2.5385億元；雙方確認的昆明新機場局部土地使用權(quán)作價出資，總價為人民幣10.27689億元。5縣級以上人民政府將國有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，凡指定專門用途并按?財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知?〔財稅〔2021〕70號〕規(guī)定進行管理的，企業(yè)可作為不征稅收入進行企業(yè)所得稅處理。其中，該項資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)按政府確定的接收價值計算不征稅收入。企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理

企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：A.企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；B.財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理方法或具體管理要求；C.企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。財稅【2021】151號、國家稅務(wù)總局公告2021年第15號

案例：2021年5月28日，達意隆公司發(fā)布?關(guān)于收到政府補助資金的公告?，稱公司近日收到政府補助專項資金320萬元。該專項資金是根據(jù)?國家開展改革委辦公廳、工業(yè)和信息化部辦公廳關(guān)于產(chǎn)業(yè)振興和技術(shù)改造2021年中央預(yù)算內(nèi)投資工程的復函?(發(fā)改辦產(chǎn)業(yè)〔2021〕1377)號文撥付,撥付總額為320萬元,該專項資金用于公司減量化型吹灌旋無菌生產(chǎn)線建設(shè)工程。

8縣級以上人民政府將國有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，屬于上述兩項以外情形的，應(yīng)按政府確定的接收價值計入當期收入總額計算繳納企業(yè)所得稅。政府沒有確定接收價值的，按資產(chǎn)的公允價值計算確定應(yīng)稅收入。企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理

思考：通過上級公司撥入的財政性資金的稅務(wù)處理2021年3月20日財政部撥付國網(wǎng)集團資金40億元，專項用于農(nóng)村電網(wǎng)建設(shè)，其中某省電力公司取得撥付資金4億元，撥款文件要求作為“資本公積〞處理，撥款文件稱如果取得撥款單位同意增加“實收資本〞的，也可以增加實收資本，該省電力公司未增加實收資本。

總結(jié)一個注意，是指要注意該條款只適用于政府〔包括政府有關(guān)部門〕劃入資產(chǎn)；兩個突破，一是將國家投資由增加“實收資本〞擴大到“資本公積〞，二是將有專項用途的財政性資金可以作為不征稅收入的范圍，由單純的貨幣資金擴大到非貨幣性資產(chǎn)；三種處理是指，企業(yè)接受政府劃資產(chǎn)，區(qū)別不同情況，按照接受投資〔不屬于納稅范圍〕、不征稅收入、征稅收入三種情形來進行稅務(wù)處理。11企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)〔包括股東贈予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同〕，凡合同、協(xié)議約定作為資本金〔包括資本公積〕且在會計上已做實際處理的，不計入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應(yīng)按公允價值確定該項資產(chǎn)的計稅根底。接受投資處理企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡作為收入處理的，應(yīng)按公允價值計入收入總額，計算繳納企業(yè)所得稅，同時按公允價值確定該項資產(chǎn)的計稅根底。作為收入處理企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理

★12會計對“股東劃入資產(chǎn)〞的界定?財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準那么企業(yè)2021年年報工作的通知?〔財會函【2021】60號〕第八條規(guī)定了“企業(yè)接受的捐贈和債務(wù)豁免,按照會計準那么規(guī)定符合確認條件的,通常應(yīng)當確認為當期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈,從經(jīng)濟實質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入,應(yīng)作為權(quán)益性交易,相關(guān)利得計入所有者權(quán)益(資本公積)〞。13中國證券監(jiān)督管理委員會會計部函【2021】60號第一種是上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實際控制人對上市公司進行直接或間接的捐贈、債務(wù)豁免等單方面的利益輸送行為；第二種情況是由于股權(quán)分置改革造成的上市公司的流通股股東接受了大股東或原非流通股股東作為股改對價捐贈給上市公司的資產(chǎn)或者其他的利益輸送行為；第三種情況是，對于上市公司控股股東或其他股東根據(jù)重大資產(chǎn)重組置入資產(chǎn)的盈利承諾〔也就是對賭協(xié)議的約定〕，對未到達承諾局部予以補足而向上市公司支付的現(xiàn)金，上市公司應(yīng)作為權(quán)益性交易計入所有者權(quán)益。14案例：2021年3月21日，上市公司廣東博信投資控股股份發(fā)布公告稱，公司于2021年3月20日上午收到四川省成都市武侯區(qū)地方稅務(wù)局第六稅務(wù)所?稅務(wù)事項通知書?〔武侯區(qū)地方稅務(wù)局六所稅通[2021]1號〕一份，內(nèi)容如下：“經(jīng)檢查你公司應(yīng)補繳企業(yè)所得稅25615060.74元，期限在2021年3月25日前補繳入庫。經(jīng)公司核查，上述通知書所涉所得稅項主要是因公司2006年股權(quán)分置改革中非流通股股東作為對價注入公司的資產(chǎn)及債務(wù)豁免共計8025萬元被該稅務(wù)機關(guān)認定為接受捐贈收入和債務(wù)重組收益并被計繳企業(yè)所得稅〔稅率33％〕所致。15企業(yè)固定資產(chǎn)會計折舊年限如果短于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其按會計折舊年限計提的折舊高于按稅法規(guī)定的最低折舊年限計提的折舊局部，應(yīng)調(diào)增當期應(yīng)納稅所得額；企業(yè)固定資產(chǎn)會計折舊年限已期滿且會計折舊已提足，但稅法規(guī)定的最低折舊年限尚未到期且稅收折舊尚未足額扣除，其未足額扣除的局部準予在剩余的稅收折舊年限繼續(xù)按規(guī)定扣除。固定資產(chǎn)折舊的企業(yè)所得稅處理

16企業(yè)固定資產(chǎn)會計折舊年限如果長于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其折舊應(yīng)按會計折舊年限計算扣除，稅法另有規(guī)定除外。國家稅務(wù)總局2021年公告第15號第八條規(guī)定：根據(jù)?企業(yè)所得稅法?第二十一條規(guī)定，對企業(yè)依據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，并實際在財務(wù)會計處理上已確認的支出，凡沒有超過?企業(yè)所得稅法?和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業(yè)實際會計處理確認的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應(yīng)納稅所得額。固定資產(chǎn)折舊的企業(yè)所得稅處理

17企業(yè)按會計規(guī)定提取的固定資產(chǎn)減值準備，不得稅前扣除，其折舊仍按稅法確定的固定資產(chǎn)計稅根底計算扣除。企業(yè)按稅法規(guī)定實行加速折舊的，其按加速折舊方法計算的折舊額可全額在稅前扣除。石油天然氣開采企業(yè)在計提油氣資產(chǎn)折耗〔折舊〕時，由于會計與稅法規(guī)定計算方法不同導致的折耗〔折舊〕差異，應(yīng)按稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。企業(yè)會計準那么第27號—石油天然氣開采規(guī)定產(chǎn)量法或年限平均法，傾向于產(chǎn)量法；財稅【2021】49號按直線法，最低折舊年限為8年，具有加速折舊的性質(zhì)固定資產(chǎn)折舊的企業(yè)所得稅處理

18企業(yè)為“三新〞發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的根底上，按照研究開發(fā)費用的50％加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)本錢的150％攤銷〔國科發(fā)火[2021]362號、國科發(fā)火[2021]172號、財企[2007]194號、國稅發(fā)[2021]116號、財稅[2021]70號〕?國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域?2021年6月23日國家發(fā)改委等部門公布了?當前優(yōu)先開展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南〔2021年度〕

具體列舉了企業(yè)可以享受加計扣除的八類費用新產(chǎn)品設(shè)計費、新工藝規(guī)程制定費以及與研發(fā)活動直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費；從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用；在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼；企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為在職直接從事研發(fā)活動人員繳納的根本養(yǎng)老保險費、根本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金。專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費、租賃費、運行維護、調(diào)整、檢驗、維修等費用

；專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費用；專門用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費，不構(gòu)成固定資產(chǎn)的樣品、樣機及一般測試手段購置費

；勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費，新藥研制的臨床試驗費

；研發(fā)成果的論證、評審、驗收費用、鑒定費用

。22國家稅務(wù)總局公告2021年第64號企業(yè)在2021年1月1日后購進并專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備，單位價值不超過100萬元的，可以一次性在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；單位價值超過100萬元的，允許按不低于企業(yè)所得稅法規(guī)定折舊年限的60%縮短折舊年限，或選擇采取雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法進行加速折舊。六大行業(yè)中的小型微利企業(yè)研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用的儀器、設(shè)備？

23用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備范圍口徑，按照國稅發(fā)〔2021〕116號或國科發(fā)火〔2021〕362號規(guī)定執(zhí)行。

企業(yè)專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備已享受上述優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費加計扣除時，按照國稅發(fā)〔2021〕116號、財稅〔2021〕70號〕的規(guī)定，就已經(jīng)進行會計處理的折舊、費用等金額進行加計扣除。關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知財稅〔2021〕109號25一、出臺背景國務(wù)院發(fā)布的鼓勵企業(yè)兼并重組的?國務(wù)院關(guān)于進一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見?〔國發(fā)【2021】14號〕二、主要內(nèi)容降低了股權(quán)收購與資產(chǎn)收購的比例解決了無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的所得稅問題26降低了股權(quán)收購與資產(chǎn)收購的比例將?財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理假設(shè)干問題的通知?〔財稅〔2021〕59號〕第六條第〔二〕項中有關(guān)股權(quán)收購規(guī)定調(diào)整為收購企業(yè)購置的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的50%。將財稅〔2021〕59號文件第六條第〔三〕項中有關(guān)“資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%〞規(guī)定調(diào)整為“資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%〞。27案例：2021年6月湖北興發(fā)化工集團股份〔以下稱“興發(fā)集團〞，股票代碼：600141〕向浙江金帆達生化股份〔以下稱“浙江金帆達〞〕發(fā)行95,344,295股公司股份收購其持有的湖北泰盛化工〔以下稱“泰盛公司〞〕51%股權(quán)，本次交易總價121,182.60萬元，浙江金帆達對泰盛公司出資10，200萬元。28

重組前的股權(quán)架構(gòu)：29根據(jù)以上資料答復以下問題：1.稅務(wù)交易定性2.浙江金帆達的稅務(wù)處理，股權(quán)交易當期以及未來轉(zhuǎn)讓興發(fā)集團股權(quán)時可扣除的計稅根底為多少？3.興發(fā)集團的稅務(wù)處理，取得泰盛公司股權(quán)計稅根底為多少？30股權(quán)收購業(yè)務(wù)特殊性稅務(wù)處理需要滿足的條件：股權(quán)收購，收購企業(yè)購置的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的50%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇以下規(guī)定處理：1.被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅根底，以被收購股權(quán)的原有計稅根底確定。2.收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅根底，以被收購股權(quán)的原有計稅根底確定3.收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅根底和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。31關(guān)于股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)

對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理：32可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理：1.劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得。2.劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅根底，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。3.劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計算折舊扣除。33該文所標準的集團間資產(chǎn)、股權(quán)的劃撥行為僅限于100%控股的集團居民企業(yè)間，也就是說，無論是劃撥還是接受劃撥的主體，都必須是居民企業(yè)內(nèi)部100%控股的體系下。在這個根底上，109號文標準的資產(chǎn)、股權(quán)劃撥包含了縱向劃撥和橫向劃撥兩種形式。從縱向劃撥來看，既包括母公司—子公司的劃撥，也包括子公司—母公司的劃撥，還包括的母公司—孫公司以及孫公司—母公司之間的跨主體縱向劃撥。而橫向劃撥那么包括在集團100%控股下的各個子公司、孫公司之間的劃撥行為。34案例：A上市公司2021年6月收到其控股股東B?關(guān)于A公司國有股份無償劃轉(zhuǎn)意向協(xié)議?，B公司擬將其持有的A公司20000萬股〔占總股本20%〕無償劃轉(zhuǎn)給C公司。在股權(quán)構(gòu)架上，B公司100%控股C公司，同時B公司持有A上市公司的股權(quán)比例為54%。B公司原先持有C公司股權(quán)的計稅根底是5200萬人民幣。B公司持有A上市公司20%股權(quán)的計稅根底是4200萬，無償劃轉(zhuǎn)時點的公允價值是11200萬?？偨Y(jié)：母公司——子公司之間的資產(chǎn)、股權(quán)劃撥行為實際上是母公司對子公司的一個投資行為，應(yīng)遵循投資的規(guī)那么進行相關(guān)的稅務(wù)處理。35案例：A公司100%持有B公司的股權(quán)〔A是母公司，B是子公司〕，B公司持有C公司20%的股權(quán)，其持有該股權(quán)的計稅根底是500萬，公允價值是1200萬。根據(jù)A公司董事會決議，B公司將其持有的C公司股權(quán)劃撥到A公司。A公司從間接持有C公司20%的股權(quán)變?yōu)锳公司直接持有C公司20%的股權(quán)。關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知財稅〔2021〕116號37一、居民企業(yè)〔以下簡稱企業(yè)〕以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。本通知所稱非貨幣性資產(chǎn)投資，限于以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新的居民企業(yè)，或?qū)⒎秦泿判再Y產(chǎn)注入現(xiàn)存的居民企業(yè)。1.有效的解決了納稅必要資金問題2.與財稅【2021】91號適用范圍的區(qū)別38二、企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)對非貨幣性資產(chǎn)進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅根底后的余額，計算確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時，確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)。評估是前提所得的具體計算方式納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定39三、企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資而取得被投資企業(yè)的股權(quán)，應(yīng)以非貨幣性資產(chǎn)的原計稅本錢為計稅根底，加上每年確認的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，逐年進行調(diào)整。被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計稅根底，應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)的公允價值確定。投資方計稅根底確實認規(guī)那么，表達對稱性被投資企業(yè)不受影響40四、企業(yè)在對外投資5年內(nèi)轉(zhuǎn)讓上述股權(quán)或投資收回的，應(yīng)停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就遞延期內(nèi)尚未確認的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)或投資收回當年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，一次性計算繳納企業(yè)所得稅；企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，可按本通知第三條第一款規(guī)定將股權(quán)的計稅根底一次調(diào)整到位。企業(yè)在對外投資5年內(nèi)注銷的，應(yīng)停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就遞延期內(nèi)尚未確認的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，在注銷當年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，一次性計算繳納企業(yè)所得稅。未滿5年轉(zhuǎn)讓、收回、注銷的先完稅41五、116號文與財稅【2021】